I FSK 843/22

I FSK 843/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 190/17 - Wyrok NSA z 2018-12-20
I SA/Lu 112/16 - Wyrok WSA w Lublinie z 2016-09-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Wznowiono postępowanie przed NSA, uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA, uchylono decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 272 § 2 i 2a, art. 276, art. 280 § 1, art. 281, art. 282 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 4 i 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. R. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 190/17 oddalającego skargę kasacyjną M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 112/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr 0601-PT-2.4213.108.2015.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. 1) wznawia postępowanie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 190/17, 2) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 190/17, 3) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 112/16, 4) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr 0601-PT-2.4213.108.2015.9, 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. R. kwotę 12 550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 112/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. R. (dalej jako "skarżąca lub strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr 0601-PT-2.4213.108.2015.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.
2. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, mąż skarżącej jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w dniu 30 września 2009 r. Z kolei skarżąca we wrześniu 2010 r. zadeklarowała, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. W zakresie podatku od towarów i usług złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Za wrzesień 2010 r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Sąd ten zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca nie mogła być, w okolicznościach analizowanej sprawy, samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem czynnym VAT, a wykonana przez nią usługa orki wchodzi w zakres usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT i nie stanowi odrębnej od prowadzonego gospodarstwa działalności gospodarczej, gdyż jest to działalność rolnicza wykonywana w ramach prowadzonego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego, a tym samym, że sprzedaż ta powinna zostać rozliczona przez męża skarżącej.
Uwzględniając sytuację, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem podatku VAT czynnym jest tylko jedna osoba. Wynika to z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.
Z wymienionych regulacji wynika więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską) podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 190/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że trafne jest stanowisko organów i Sądu, że - w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT - skoro w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione przypadkach za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, a takiego zgłoszenia przed skarżącą dokonał już jej mąż, to on ma status podatnika z tytułu ww. działalności rozlicznej, a skarżąca takim statusem nie może dysponować.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że wykonana przez skarżącą usługa mieści się w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług , a wobec tego skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie.
Oznacza to, że usługa zrealizowana przez skarżącą nie wykroczyła poza zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji wskazujące, że skoro w ramach tej działalności podatnikiem VAT (czynnym) był już małżonek skarżącej, status ten nie mógł przysługiwać jej w ramach spornych czynności. Skoro skarżąca nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego w zakresie wykonywanych usług to nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem ciągnika rolniczego John Deere 6830.
4. Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. domagając się uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 190/17 w całości oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Lublinie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 112/16 w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Skargę wniesiono na podstawie art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 (ECLI:EU:C:2022:210).
4.1. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie zacytowała treść wskazanego wyżej wyroku, w którym TSUE stwierdził, że
"Artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;
- nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów".
4.2. W opinii strony w sposób bezsprzeczny należy uznać, że wyrok w sprawie C-697/20 ma wpływ na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 190/17. W wyroku tym bowiem Sąd dokonał takiej interpretacji przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w postaci art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w której uznał, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.
Dokonując prawidłowej wykładni tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny powinien uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, prowadzące do zaprzeczenia możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towaru przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca bowiem powinna zostać uznana za odrębnego od swego męża podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. A jako podatnikowi podatku VAT przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru służącego do wykonywania czynności opodatkowanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na rozprawie zważył, co następuje:
5.1. Art. 276 p.p.s.a. nakazuje stosować przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji odpowiednio do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania. Gdy właściwym do wznowienia jest Naczelny Sąd Administracyjny strony obowiązuje tzw. przymus adwokacki. Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym oznacza, że przepisy te powinny być stosowane z uwzględnieniem odrębności tego postępowania i w takim zakresie w jakim przepisy Działu VII p.p.s.a. nie regulują poszczególnych kwestii. W postępowaniu wznowieniowym nie mają więc zastosowania przepisy, które prowadziłyby do przekroczenia granic tego postępowania, postępowanie to bowiem toczy się w ramach ustawowych podstaw wznowienia, a nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy. W myśl bowiem art. 282 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. W postępowaniu tym ze względu na określone w przepisach wymogi skargi o wznowienie przeprowadza się badanie dopuszczalności takiej skargi. Odbywa się to dwuetapowo. Pierwszy etap badania dopuszczalności skargi odbywa się na posiedzeniu niejawnym. Stosownie bowiem do art. 280 § 1 p.p.s.a. sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Badanie, o którym mowa w tym przepisie nie jest badaniem zasadności skargi o wznowienie. Celem bowiem tego badania jest stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki, które umożliwiają rozpatrzenie samej skargi, przy czym podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze. W tym wstępnym etapie postępowania sąd nie bada trafności powołanych podstaw wznowienia postępowania, a tylko fakt ich powołania. Dokonuje oceny tych podstaw pod kątem ich ustawowego charakteru. Przystępując do drugiego etapu na rozprawie ze względu na treść 281 p.p.s.a. sąd jeszcze raz bada przede wszystkim dopuszczalność wznowienia. Dopuszczalność wznowienia stosownie do treści tego przepisu określają te same okoliczności, które były badane na posiedzeniu niejawnym tj. ustawowe podstawy wznowienia i zachowanie terminu przewidzianego do wniesienia skargi o wznowienie. Także zatem na tym etapie postępowania sąd bada istnienie przesłanek procesowych warunkujących możliwość rozpoznania sprawy o wznowienie oraz warunków dopuszczalności wznowienia tj. istnienia ustawowych przesłanek wznowienia.
Mając powyższe na uwadze skład orzekający NSA uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna (jako oparta na ustawowej przesłance). Zgodnie z art. 272 § 2a zdanie drugie w zw. z art. 272 § 2 zdanie pierwsze p.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania opartą na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i termin ten został w niniejszej sprawie dochowany. W sprawie nie wystąpiła także negatywna przesłanka wznowienia wyrażona w art. 278 p.p.s.a.
5.3. W wyroku z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;
- nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów".
5.4. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe oraz sądy obu instancji uznały, że ponieważ małżonkowie prowadzili działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową to zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT podatnikiem VAT (czynnym) był już małżonek skarżącej, a zatem status ten nie mógł przysługiwać także skarżącej w ramach spornych czynności. Skoro skarżąca nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego w zakresie wykonywanych usług to nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem ciągnika rolniczego John Deere 6830.
5.5. W świetle wskazanego w skardze o wznowienie wyroku TSUE należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 20 grudnia 2018 r. dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem wykluczył możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.
W powyższym zakresie skarga o wznowienie zasługuje na uwzględnienie.
6. Z przedstawionych powodów dotyczących błędnej wykładni art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 190/17, podlegał uchyleniu. W świetle całokształtu dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy nie tylko do uchylenia ww. wyroku, ale także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.
Organ odwoławczy w następstwie wyroku TSUE zobowiązany będzie do zbadania, czy w świetle konkretnej sytuacji "utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny".
Wobec przedstawionych argumentów należało uchylić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., a także poprzedzający go wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Z tych wszystkich względów na podstawie wskazanych wyżej przepisów - a to art. 282 § 2 i art. 276 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji wyroku.
8. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. II GPS 1/22, mając na względzie, ze skarga o wznowienie postępowania okazała się skuteczna i doprowadziła do rozpoznania sprawy na nowo – w granicach zakreślonych podstawa wznowienia – oraz do uchylenia wyroku WSA w Lublinie oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 z uwzględnieniem art. 207 § 1 i 2 oraz art. 200 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego składają się wpisy sądowe od: skargi o wznowienie postępowania, skargi kasacyjnej oraz skargi do WSA; koszty zastępstwa procesowego za postępowanie ze skargi o wznowienie oraz skargi kasacyjnej (przed Sądem pierwszej instancji skarżąca występowała osobiście).
M. Olejnik R. Pęk R. Wiatrowski