I FSK 84/23

I FSK 84/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1298/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r., nr 1401-PT-3.4213.157.2016.5.AŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3569 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. o nr 1401-PT-3.4213.157.2016.5.AŁ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2014 r., a także podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w styczniu i lutym 2014 r. i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do marca 2014 r. na rzecz skarżącej przez firmy: R. sp. z o.o. w B., W. sp. z o.o. w W., N. sp. z o.o. w W. oraz E. w S., dokumentujące nabycie oleju napędowego, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, 1054 poz. z późn. zm.) - skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.
Ponadto uznano, że skoro spółka nie dokonywała faktycznego obrotu towarowego udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez ww. podmioty, a następnie w części przefakturowanego na kolejne firmy poprzez wystawienie faktur sprzedaży, bezpodstawnie wykazała w nich kwoty podatku należnego. Stwierdzono bowiem, że obrót towarowy udokumentowany powyższymi fakturami sprzedaży jest elementem kontynuacji w łańcuchu dostaw pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. W konsekwencji spółka na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 cyt. ustawy zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur nieodzwierciedlających faktycznych dostaw.
Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpoznając odwołanie spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2016 r., stwierdził, "że w pełni uzasadnione jest stanowisko organu kontroli skarbowej, że transakcje pomiędzy spółką i firmami R. sp. z o.o. w B., W. sp. z o.o. w W., N. sp. z o.o. w W. oraz E. w S., są elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. Przedstawione okoliczności stanowią oszustwo podatkowe. Transakcjom zawartym pomiędzy spółką a jej kontrahentami trudno przypisać przymioty ich legalności i zgodności z prawem. Badane okoliczności sprawy wskazują, że dostawy paliw zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Obrót towarem dokonywany przez spółkę miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny. M. sp. z o.o. miała świadomość, że stosowane przez nią praktyki handlowe narażają ją na udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Transakcje zakupu i sprzedaży paliw wskazują, iż odbywały się one w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności transakcji wpisywały się w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających "puste faktury", które nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym. Zachowanie spółki przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych". Wskazano również, że towar będący przedmiotem transakcji był niewiadomego pochodzenia. Ponadto stwierdzono, że "Spółka nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego."
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 635/17 uchylono opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. Orzeczenie to zostało następnie uchylone wyrokiem NSA z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1708/18, z uwagi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a to wskutek braku przywołania konkretnych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, których naruszenia dopuścił się organ wydający uchyloną decyzję.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd I instancji ponownie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na brak jednoznacznych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu Sąd wyszczególnił, że decyzja narusza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – przez brak jednoznacznych i ścisłych ustaleń co do istnienia towaru, którego nabycie jest dokumentowane kwestionowanymi przez organ odwoławczy fakturami, a także co do podstaw faktycznych odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego: czy podstawą odmowy jest brak towaru, czy też niezgodność podmiotowa faktur z rzeczywistością, czy wreszcie popełnienie oszustwa w łańcuchu dostaw prowadzącym do skarżącej oraz czy skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym czy jedynie powinna była wiedzieć o tym, że takie oszustwo podatkowe popełniono;
2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – przez wadliwe uzasadnienie;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez zastosowanie tych przepisów, mimo braku stanowczych i jednoznacznych ustaleń faktycznych to umożliwiających;
4. art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dowolną ocenę dowodów w zakresie dotyczącym faktur VAT wystawionych przez skarżącą i bezpodstawne (w obecnym stanie sprawy) uznanie ich za faktury "puste".
Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, opartą na obydwu podstawach kasacyjnych, w której zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uchylenie decyzji z uwagi na wadliwe stanowisko Sądu, zgodnie z którym niejednoznaczność uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu czynią nieuprawnionym stanowisko organu w przedmiocie stwierdzenia braku faktycznej realizacji dostaw wynikających z faktur wystawionych dla strony przez: W. sp. z o.o. w W., R. sp. z o. o. w B., E. sp. z o.o. w S. i N. sp. z o.o. W. w sytuacji, gdy z uzasadnienia uchylonej decyzji jednoznacznie wynika, że sporne faktury zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że transakcje dostaw opisane fakturami nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i były elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych polegających na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż ww. podmioty brały udział w nielegalnym obrocie gospodarczym, zatem również transakcje sprzedaży należało uznać za nie mające faktycznie miejsca. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych wskazujących na udział spółki i jej kontrahentów w karuzeli podatkowej;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wadliwe odczytanie przez Sąd uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przejawiające się uznaniem, że nie została w decyzji ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny, gdyż organ nie wypowiedział się stanowczo w zakresie istnienia bądź nie istnienia towaru, podczas gdy uzasadnienie decyzji zawiera w tym zakresie wyraźnie sprecyzowane stanowisko nie kwestionujące istnienia towaru, a zatem niezasadnie Sąd wskazuje na konieczność dokonania przez organ dalszych ustaleń w tym zakresie;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz w z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wadliwe odczytanie przez Sąd uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przejawiające się uznaniem, że organ podatkowy nie dokonał w sposób
jednoznaczny oceny materiału dowodowego i nie zajął stanowiska co do tego, czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wskazują one na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym, a dodatkowa analiza kwestii należytej staranności dokonana została w odpowiedzi na zarzuty skarżącej zawarte w odwołaniu, a zatem ustalenia organu wskazujące, że skarżąca przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym, uzasadniają zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w sytuacji wykazania świadomego uczestnictwa w oszustwie, ale także w sytuacji wykazania, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wadliwych nieuwzględniających treści zaskarżonej decyzji zaleceń do dalszego postępowania w postaci nałożenia na organ odwoławczy obowiązku jednoznacznej oceny materiału dowodowego i określenia stanowiska organu w przedmiocie istnienia lub też nie istnienia towaru, jak też jednoznacznego stanowiska w przedmiocie świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz zawarcia niejasnego i niejednoznacznego obowiązku wskazania "mocnych racji" przemawiających za zastosowaniem w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co wobec braku konsekwentnego stanowiska Sądu w kwestii wykładni art. 108 ust. 1 tej ustawy, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi ww. brak konsekwencji organ podatkowy nie może rzetelnie odczytać wytycznych Sądu odnoszących się do ponownego postępowania, co w konsekwencji może doprowadzić do błędów w trakcie ewentualnego, ponownie prowadzonego postępowania podatkowego;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, gdy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla strony przez W. sp. z o.o. w W., R. sp. z o. o. w B., E. sp. z o.o. w S. i N. sp. z o.o. W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmioty te w rzeczywistości nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, natomiast strona nie nabyła spornych towarów, wobec czego nie jest uprawniona, by na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy odliczyć podatek naliczony związany z zakwestionowanymi nabyciami;
2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania ww. przepisu w przypadku, gdy przez przyjęcie, że podmiot, który świadomie lub bez zachowania należytej staranności w realizacji obrotu towarem, wystawiający fakturę dostawy tego towaru w warunkach oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" może zostać uznany za dokonującego rzeczywistej dostawy tego towaru na rzecz innych podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż podmiot wykazujący podatek od towarów i usług na fakturze jest obowiązany do jego zapłaty, gdy podatek został wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, tj. w sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, jak i czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy lub powinien być świadomy jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.
W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
Dogłębna analiza uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji pozwala na stwierdzenie, że nie były uzasadnione wątpliwości tego Sądu odnośnie do ustalonego i przyjętego do rozstrzygania przez organ stanu faktycznego, a zatem uwzględnione zostać musiały przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art.
145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
WSA w Warszawie uchylając przedmiotową decyzję DIS w pierwszym rzędzie wyraził ocenę, zgodnie z którą organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie faktycznej kwestionuje rozliczenie podatkowe skarżącej – czy twierdzi, że towar zafakturowany przez kontrahentów nie istniał, czy że towar istniał, lecz nie pochodził od "fakturowych dostawców", czy też, że istniał i od nich pochodził, jednak w łańcuchu dostaw prowadzącym przez tych dostawców do spółki doszło do oszustwa podatkowego, wreszcie, czy oszustwo to miało charakter oszustwa karuzelowego.
Tymczasem z rozważań organu odwoławczego, który przytoczył także w swoim rozstrzygnięciu stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie
zawarte w decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r., wynika jednoznacznie, że organy obydwu instancji nie kwestionowały istnienia towaru w obrocie, a zatem niezasadnie Sąd I instancji wskazał na konieczność dokonania dalszych ustaleń w tym zakresie. Stwierdziły jednak, że ze zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowań kontrolnych oraz uzyskanego od innych organów podatkowych, a także włączonych postanowieniem z akt śledztwa wynika, że zarówno spółka, jak i jej dostawcy oraz podmioty będące dostawcami kontrahentów spółki stanowiły poszczególne ogniwa łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach z wykorzystaniem "znikającego podatnika", których celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług oraz uwiarygodnienie obrotu towarem. Organy oceniły nadto, że
spółka brała udział w transakcjach, których celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Skarżąca spółka, zdaniem organów, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT.
Wystawiała faktury VAT na sprzedaż paliwa, jak i nabywała paliwo, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a towar będący przedmiotem transakcji był niewiadomego pochodzenia (pochodził z nieujawnionego źródła). Zwrócono też
uwagę, że kontrahenci M. sp. z o.o. nie byli właścicielami nabytych przez stronę towarów. Z tej okoliczności (braku faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem) organy wywiodły, że spółka, jako świadomy uczestnik procederu, nie mogła takiego władztwa skutecznie przenieść na swoich nabywców, stąd konieczność zastosowania względem niej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przy czym wbrew wątpliwościom organu, Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przedmiotowego przepisu, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Wskazał wprawdzie, że przepis ów ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy faktura jest pusta (nie dokumentuje rzeczywistej transakcji), czyli wówczas, gdy dostawa towarów nie zostaje dokonana. Jednakże nie wyraził poglądu, jak zdaje się sugerować organ, że taka sytuacja zachodzi tylko wtedy, gdy towaru fizycznie nie ma. W dalszych swoich rozważaniach, powołując się zresztą na to samo orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, co kasator wskazał, że dostawa towarów nie zostaje dokonana również w sytuacji, gdy wprawdzie towar istnieje, jednakże faktura jest wyłącznie "nośnikiem"
VAT. Zatem w konkluzji Sąd ów stwierdził prawidłowo, że "Do zakwestionowania dalszych transakcji podatnika, który nabył towary z niewiadomego źródła, może
zgodnie z prawem dojść w dwóch przypadkach: po pierwsze wtedy, gdy w realiach danej sprawy jego własna dostawa nie miała miejsca, po drugie wtedy, gdy całokształt relacji handlowych składających się na obrót danym towarem był tego rodzaju, że obrót ten nie następował w wykonaniu działalności gospodarczej (był on z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej obrotem pozorowanym, a jego rzeczywistym sensem było wyłącznie popełnianie oszustw)." Analiza uzasadnienia kontrolowanego wyroku prowadzi więc do wniosku, że Sąd I instancji, podobnie jak autor skargi kasacyjnej, odwołał się do szerszego pojęcia "dostawy towarów" nie ograniczającego się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, ale jako możliwości przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a więc faktycznego dysponowania towarem jak właściciel.
Błędem Sądu I instancji było natomiast wywiedzenie z zaskarżonej decyzji, że organ wskazywał w niej na sens gospodarczy zakwestionowanych transakcji i tym samym uznał, iż w takiej sytuacji nie było podstaw do zastosowania ww. przepisu. Należy powtórzyć, że organy w tej sprawie prezentowały konsekwentne stanowisko, iż towar wprawdzie był, jednak przeprowadzone transakcje z jego udziałem miały na celu wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści poprzez odliczenie podatku VAT, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Zaznaczyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza prawidłowości takiego stanowiska organów. To czy jest ono uzasadnione i czy ma oparcie w zgromadzonym przez nie materiale dowodowym będzie musiało zostać dopiero ocenione przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W istocie bowiem WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił się od takiej oceny, wskazując na rzekomą niejednoznaczność uzasadnienia decyzji DIS, a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu.
Podstawy do uchylenia decyzji nie stanowiły również rozważania organu dotyczące braku dochowania przez spółkę dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Lektura uzasadnienia decyzji odwoławczej wskazuje, że organy przede wszystkim zarzuciły spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym, podając na tę okoliczność szereg argumentów, które również nie zostały kompleksowo ocenione przez Sąd I instancji. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nabywając towar podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi oszustwo. Oczywiście, należy przyznać rację Sądowi I instancji, że w sytuacji stwierdzenia świadomego udziału w tego typu transakcjach, kwestia dobrej wiary ze swej istoty nie może być uwzględniona, zatem jej badanie w zasadzie jest czynnością zbędną. Niemniej jednak dodatkowa analiza w tym zakresie zawarta w decyzji DIS dokonana została w odpowiedzi na zarzuty skarżącej sformułowane w odwołaniu i niejako na marginesie oraz z "ostrożności procesowej". Słusznie w tym zakresie podnosi kasator, że powyższe nie stanowi jednak tak istotnej wadliwości,
która powodowałaby konieczność wyeliminowania rozstrzygnięcia organu z obrotu prawnego w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro zarówno pełna świadomość udziału w oszustwie, jak i jedynie brak dołożenia należytej staranności skutkuje odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sąd I instancji dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji DIS winien więc ocenić czy stanowisko organów odnośnie do świadomego udziału spółki w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych w kontekście okoliczności opisywanych w przedmiotowej decyzji ma umocowanie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, albo czy w jego świetle osoby reprezentujące spółkę co najmniej mogły podejrzewać udział w tego typu transakcjach. Jednoznaczna ocena powyższej kwestii jest istotna nie tylko z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ale i art. 108 ust. 1 tej ustawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, na co zasadnie zwrócił uwagę również kasator, jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (tak: wyroki NSA z dnia: 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18, 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/18, 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).
Jako wadliwe należy jednakże ocenić zalecenie Sądu I instancji, by przy ocenie dobrej wiary uwzględniać dowód z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonego przeciwko prezesowi skarżącej spółki. Przypomnieć bowiem należy, że z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążące dla sądu, a pośrednio także dla organów, są wyłącznie ustalenia co do popełnienia przestępstwa wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. W orzecznictwie zwraca się uwagę na autonomiczny charakter obydwu postępowań, tj. karnego i podatkowego oraz skutki z tym związane. W postępowaniu podatkowym nie bada się ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, zupełnie inne cele przyświecają też postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, odrębnej oceny zachowania podatnika. Ta możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego przez organy i samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie musi być zatem zbieżna z ustaleniami i ich oceną poczynioną przez organy przygotowawczego postępowania karnego (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17).
Wszystkie te rozważania prowadzą do wniosku, że uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wadliwe zalecenia co do dalszego postępowania.
Chybiony był natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzając bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, Sąd I instancji nie wypowiedział się kategorycznie co do prawidłowości zastosowania przez nie przepisów prawa materialnego, ponieważ w istocie uznał to za przedwczesne.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).