I FSK 838/21

I FSK 838/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 250/20 - Wyrok WSA w Opolu z 2020-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4, art. 78 § 5 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 78a Ordynacji podatkowej
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 250/20 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2020 r., nr 1601-IOV2.4103.72.2019 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od niezwróconych w terminie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego za lata 2011-2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2020 r., nr 1601-IOV2.4103.72.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Gminy B. kwotę 1.690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 250/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy B. (dalej: Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 czerwca 2020 r., w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od niezwróconych w terminie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego za lata 2011-2015.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 24 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 maja 2019 r., którą – po rozpatrzeniu wniosku Gminy z 15 marca 2018 r. o zwrot niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za niektóre miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z oprocentowaniem, w zakresie, w jakim powstała ona wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – odmówiono wypłaty oprocentowania od niewypłaconej części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy.
2.2. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy w wypadku naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), może znaleźć zastosowanie oprocentowanie nadpłat i zwrotów liczone na podstawie art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. c i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. oprocentowanie od częściowo niewypłaconych – zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej – nadpłat i zwrotów.
2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zdaniem Gminy, skoro organ podatkowy nie dokonał w odpowiednim terminie zwrotu całości należności głównej, należne było oprocentowanie na podstawie art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT oraz art.78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej.
Poza sporem – jak zaznaczył – pozostaje fakt, że nadpłaty/zwroty, do których odnosił się wniosek Gminy z 15 marca 2018 r., powstały w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, który w sposób wiążący ukonstytuował prawo Gminy do potraktowania siebie i swoich jednostek budżetowych, jako jednego podatnika.
2.4. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu przepisów, które miały zastosowanie w sprawie, wskazał, że Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi, z których wynikały także kwoty zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym:
- 23 grudnia 2015 r. za wybrane miesiące 2011 r.,
- 7 kwietnia 2016 r. (sprostowane w dniu 6 maja 2016 r.) za wybrane miesiące 2012-2014 r.,
- 31 sierpnia 2017 r. za wybrane miesiące 2015 r.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w każdym z tych przypadków stosowny wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 w Dzienniku Urzędowym UE, co miało miejsce 16 listopada 2015 r. Dlatego Gminie należało się oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a którego wysokość nie zależy od dnia zwrotu nadpłaty, bowiem jest naliczane za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia Trybunału, tj. w niniejszej sprawie do 16 grudnia 2015 r.
Gdyby – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina złożyła swoje wnioski do 16 grudnia 2015 r., czego nie uczyniła, należne oprocentowanie naliczone byłoby zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.
2.5. Według Sądu pierwszej instancji, w przedstawionej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w sprawie brak było uzasadnienia dla naliczenia innego oprocentowania, niż oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw, by odstąpić od wykładni językowej przepisów kształtujących zasady naliczania oprocentowania w przypadku, gdy nadpłata/zwrot powstaje w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zastosowano przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Gminie zostało przyznane stosowne oprocentowanie kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy przyjęciu domniemania faktycznego, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (wykazane w korektach deklaracji) byłyby wykazane w pierwotnie składanych deklaracjach, gdyby nie nieprawidłowa krajowa praktyka w zakresie stosowania przepisów Dyrektywy VAT. W odniesieniu zaś do nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału, ustawodawca wyraźnie w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej określił okresy naliczania oprocentowania, różnicując je w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty liczonego względem dnia publikacji orzeczenia.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej;
3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwrot nadpłaty w \/AT, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot;
3.3.2. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania środków przez organ pierwszej instancji.
3.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Ponieważ będąca przedmiotem zaskarżonego wyroku problematyka dopuszczalności naliczania oprocentowania w sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym UE wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była rozbieżnie oceniana w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19 skierował do Trybunału pytanie prejudycjalne następującej treści:
"Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem unijnym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 pozostają nadal niezgodne z prawem UE?".
4.3. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 (opubl. ECLI:EU:C:2023:460) wyjaśnił, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
4.4. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce, ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności).
Trybunał badając, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności zauważył, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji.
Ponadto – jak podkreślił Trybunał – nawet, jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim kwestionowane opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły.
4.5 Treść powyższego wyroku ma zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W związku z powyższym zarzuty te należy uznać za zasadne.
Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/21, z 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1617/19, z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2731/19 oraz z 26 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1342/19, z 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 282/21 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach.
Na zakończenie odnotować należy, że – przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 685/19 oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r., zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1138/20 (dostępny w CBOSA).
4.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzekł merytorycznie o zasadności skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylając zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i skutki wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-322/22.
4.7. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na sumę kosztów składają się: uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi (500 zł.) oraz skargi kasacyjnej (250 zł.), opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji (100 zł.), a także wynagrodzenie pełnomocnika Gminy za udział przed sądem pierwszej instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Maja Chodacka Ryszard Pęk Sylwester Golec sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1