I FSK 835/22

I FSK 835/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Op 550/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2022-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 550/21 w sprawie ze skargi A.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.537.2021.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 550/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi A.M.(dalej jako "Strona, "Skarżący", Wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "organ interpretacyjny") z 28 września 2021r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że nabył do majątku prywatnego (na zasadzie małżeńskiej współwłasności) prawo własności do nieruchomości od podmiotu gospodarczego w upadłości. Nabycie nieruchomości następowało w ramach postępowania upadłościowego ww. firmy budowlanej. Sprzedaż nieruchomości następowała z wolnej ręki po przeprowadzeniu przetargu ofertowego. Wnioskodawca nabył następujące działki: m.in. nr 8/1 oznaczoną symbolem RIVa o powierzchni 0,0740, RIVb o powierzchni 0,0964 ha, łączna powierzchnia to 0,1704 ha (grunty orne); nr 7 oznaczoną symbolem RIVa o powierzchni 1,8960 ha, RIVb o powierzchni 0,7533 ha, łączna powierzchnia to 2,6493 ha (grunty orne); nr 9/2, oznaczoną symbolem RIVa o powierzchni 0,0413 ha, RIVb o powierzchni 0,0379 ha. Działka ta w momencie zakupu była w użytkowaniu wieczystym, które w grudniu 2014r. zostało przekształcone w prawo własności.
Jak wynika z treści wniosku celem nabycia działek było wyłącznie ulokowanie posiadanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, jako sposobu zagospodarowania zgromadzonych przez lata oszczędności. W tym okresie Wnioskodawca nie miał na celu realizowania działań mających charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zakupione działki nie miały określonego celu ich dalszego przeznaczenia. Sama sprzedaż nie była czynnością opodatkowaną w związku z czym nie został doliczony podatek VAT należny. Wnioskodawca przy ich nabyciu nie odliczył także podatku VAT. Ponadto, działki 8/1, 7 oraz 9/2 są obecnie przedmiotem dzierżawy na cele rolne. Dzierżawcą jest rolnik, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykorzystuje przedmiotowe grunty na cele produkcji roślinnej lub zwierzęcej.
Wnioskodawca zamierza sprzedać działki nr 8/1, nr 7 oraz nr 9/2. Działki te aktualnie objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Ponadto są niezabudowane, nieogrodzone ani też nie są utwardzone. Na nieruchomości nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne. Powodem rozważanej sprzedaży działek przez wnioskodawcę jest fakt uzyskania korzystnych ofert cenowych, oferowanych przez chętnych nabywców. Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek nie podejmował ani też nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych w związku z ich sprzedażą, np. nie będzie ogłaszał sprzedaży tych działek w mediach lub korzystał z usług pośredników od nieruchomości. To bezpośrednio chętni oferenci sami zgłosili się do Wnioskodawcy z ofertą zakupu.
Na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że dzierżawa działki nr 8/1, nr 7 oraz 9/2 ma charakter odpłatny. Dzierżawca nie ponosi kosztów podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowych działek. Działki te zostały wydzierżawione na rzecz rolnika w roku 2015. Nadto podał, że do dnia sprzedaży działek nie zamierza czynić nakładów inwestycyjnych celem przygotowania ich do sprzedaży i podniesienia ich wartość.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w całości (jednorazowo), stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?
2) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w częściach, w różnych odstępach czasu, stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości zarówno w całości, jak i w częściach, w różnych odstępach czasowych, stanowiących jego majątek prywatny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tych bowiem przypadkach Wnioskodawca z tytułu transakcji zbycia działek nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.).
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 28 września 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą.
W ocenie organu, podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr 8/1, nr 7 i nr 9/2, w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należało stwierdzić, że sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, skoro w wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr 8/1, nr 7 i nr 9/2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., art. 14c § 2 O.p., art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ interpretacyjny naruszył prawo materialne, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W ocenie Sądu pierwszej instancji opis zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wskazuje, aby Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą z zakresu obrotu nieruchomościami, w tym dzierżawy nieruchomości. W szczególności z opisu tego nie wynika, aby w odniesieniu do Skarżącego można było przyjąć, że w okresie posiadania działek zostały podjęte przez niego działania, które wykraczałby poza zakres zwykłego, racjonalnego zarządzania i administrowania majątkiem prywatnym. Zdaniem WSA Skarżącego nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z tego powodu nie jest trafne stanowisko organu, iż sprzedaż (działek) nieruchomości tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę rolnikowi w celu - jak wskazuje Skarżący - związanym z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, winna być automatycznie kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług.
3.1. Od powyższego wyroki skargę kasacyjną wniósł DKIS żądając uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że Skarżący dokonując sprzedaży działki nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji sprzedaż działki nie będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, że czynność dostawy działki nie podlega opodatkowaniu wyżej wskazanym podatkiem.
3.2. Skarżący nie wniósł pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.3. W piśmie procesowym z 30 czerwca 2025 r. Skarżący przywołał przykłady orzecznictwa NSA, zgodne z poglądem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna organu okazała niezasadna. Nie można uznać, że sam fakt odpłatnego wydzierżawienia rolnikowi nieruchomości rolnej automatycznie powoduje utratę charakteru majątku jako prywatnego i opodatkowanie VAT późniejszej sprzedaży nieruchomości.
6. 1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za podatnika podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u., dla uznania określonego zachowania danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów.
6.2. Należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć, którego tezy mają kluczowe znaczenie w rozważaniu meritum sporu.
Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia TSUE. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).
Z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.
Ponadto z orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż początkowo doszło do nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nabywcy, nie stoi na przeszkodzie temu, by taki majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Warto też odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazując, że: "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).
6.3. Sprzedaż działek gruntowych jest dostawą towaru. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.
Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT jedynie w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.
Zatem, aby ocenić, czy działania podejmowane przez stronę sprzedającą w związku ze sprzedażą nieruchomości wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności należy wziąć pod uwagę, czy czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
7.1. Stanowisko organu oparte jest zasadniczo na tym, że Skarżący w 2015 r. wydzierżawił odpłatnie (czynsz) na wiele lat przedmiotowe działki rolne - rolnikowi. Zdaniem organu to zdarzenie nie miało charakteru incydentalnego, ale rozciągało się na wiele lat.
W skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wskazał, że ta okoliczność nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży przedmiotowych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.2. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynność, nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców (dzierżawców), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w celu ochrony ich wartości w zakup nieruchomości, a następnie zapewnia utrzymanie należytego stanu nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stabilny jest pogląd, zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku. W analogicznych sprawach uznano, że sama dzierżawa nieruchomości nie przesądza o występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w trakcie późniejszej sprzedaży tych nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z: 26 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1694/21; 18 września 2024 r., sygn. I FSK 156/21; 13 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 227/20; 3 marca 2023 r., sygn. I FSK 48/20). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej składzie identyfikuje się z tym poglądem.
7.3. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaakceptował przedstawionego w tym zakresie stanowiska organu podatkowego uznając, że przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez Skarżącego działek (w całości lub w części – po geodezyjnym podziale – w zależności od możliwości finansowych nabywców) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek do uznania, że zamierzona przez Skarżącego aktywność prowadzona będzie celem osiągnięcia zysku, na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.
7.4. Naczelny Sąd Administracyjny taki wniosek wywiódł z szeregu elementów ocenianych we wzajemnym ich powiązaniu, w tym że Skarżący nabył nieruchomości do małżeńskiego majątku wspólnego jako lokata oszczędności. Nie nabył nieruchomości w celu komercyjnym. Powodem rozważanej sprzedaży działek przez Wnioskodawcę jest fakt uzyskania korzystnych ofert cenowych, oferowanych przez chętnych nabywców, bowiem działki zostały objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną.
Nie jest sporne, że Skarżący ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi. Nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie podjął żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy (sami się do niego zgłosili). Skarżący nie podejmował żadnych działań ukierunkowanych na uatrakcyjnienie działek pod kątem ich zabudowy mieszkaniowej (uzbrojenie, wydzielenie dróg) ani nikogo do podejmowania takich działań nie upoważnił. Nieruchomości są niezabudowane, nieogrodzone, nie są utwardzone. Na przedmiotowych działkach nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne.
7.5. Rację miał Sąd pierwszej instancji, zgadzając się ze Skarżącym, że celem zawartej umowy dzierżawy było jedynie uporządkowanie zarządzania nieruchomością do czasu jej zbycia i w istocie była to jednorazowa transakcja, jakkolwiek jej realizacja rozciągnęła się w czasie. Normalnym jest, że nieruchomości rolne (oznaczone symbolem RIVa) dzierżawi się rolnikowi, który wykorzystuje je dla celów produkcji rolnej lub hodowlanej. Bez znaczenia jest okoliczność, że dzierżawca jest podatnikiem VAT.
7.6. Faktem jest, że w okresie dzierżawy Strona czerpie korzyści z tytułu czynszu. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona źródłem znaczących zysków dla Skarżącego. Celem dzierżawy było bowiem uporządkowanie zarządzania nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele zarobkowe. Tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego czynszu dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ.
7.7. Osoba fizyczna może racjonalnie rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, jak i zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego, zorganizowanego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
7.8. Gdyby zaakceptować stanowisko prezentowane w sprawie przez Dyrektora KIS wówczas należałoby przyjąć, że samo zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego determinowałoby wniosek - z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Byłby to zdecydowanie wniosek zbyt daleko idący, nieznajdujący poparcia w rzeczywistości gospodarczej. W ten sposób osoby fizyczne wpadałyby w swoistą pułapkę bezwzględnego opodatkowania VAT, które narzuca organ, gdy oddając nieruchomość w dzierżawę - jak Skarżący - nie mają jeszcze skonkretyzowanych planów sprzedaży nieruchomości, ale po kilkunastu latach podejmują nowy pomysł, aby nieruchomość jednak sprzedać.
7.9. Słusznie WSA wywodzi, że wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza, sama przez się, o tym, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zawarcie umowy dzierżawy może być przejawem także działań o charakterze właścicielskim; nie zawsze znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej.
W tym zakresie trafnie WSA przywołał analogię do sytuacji, gdy osoba fizyczna doraźnie wynajmuje nieruchomość lokalową na cele mieszkalne, gdyż taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie podlega opodatkowaniu VAT albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem osobistym.
7.10. Nie można uznać, że każdy fakt odpłatnego wydzierżawienia rolnikowi nieruchomości rolnej powoduje utratę charakteru majątku jako majątku prywatnego i opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości.
Celem umowy dzierżawy zawieranej w realiach faktycznych niniejszej sprawy nie jest cel zarobkowy (czynsz), ale też zwyczajne, gospodarskie dążenie do zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru. Oznacza to, że w tych okolicznościach dzierżawa stanowi przejaw normalnych i racjonalnych działań właścicielskich, nie zaś przejaw działalności gospodarczej. Nie można byłoby oczekiwać od Skarżącego, żeby ponosząc koszty utrzymania nieruchomości jednocześnie zachowywał się nieracjonalnie, szkodząc swoim zasobom majątkowym. Idąc tokiem rozumowania organu, jednym sposobem, aby uniknąć opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości byłoby bowiem jej ugorowanie, a tym samym doprowadzenie do obniżenia jakości gruntów rolnych (w klasie RIVa, a więc o średniej jakości) i ich nieuchronnej przyrodniczej dewastacji poprzez zachwaszczenie i samosiejki drzew. Alternatywnie należałoby nieruchomość oddać w nieodpłatne użyczenie, podnosząc jednocześnie koszty jej utrzymania, co też byłoby nieracjonalne, skoro pojawiła się możliwość ich odpłatnej dzierżawy, zabezpieczającej rolniczy charakter nieruchomości.
Wbrew poglądowi Dyrektora KIS samo zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości nie świadczy o tym, że jej późniejsza sprzedaż nastąpi (niemal automatycznie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a sposób wykorzystania nieruchomości przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego, zaś zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Jest to niewątpliwie stwierdzenie zbyt daleko idące, ponadto nie znajdujące oparcia w realiach sprawy.
7.11. Podsumowując, należy uznać, że planowane zbycie nieruchomości, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Skarżącego, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami lub działalnością deweloperską. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Konsekwentnie, w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że Skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tych wszystkich względów, nie można zaaprobować stanowiska organu, że dokonane i planowane przez Stronę skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości będą podejmowane w ramach działalności gospodarczej.
W związku z tym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej organu wykazujące inny stan rzeczy, a dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną organu.
9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z braku stosownego wniosku Strony.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]