I FSK 834/21

I FSK 834/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 440/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 440/20 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 stycznia 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 marca 2019 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. Sp. z o.o. w N. kwotę 1.337 (tysiąc trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 440/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 stycznia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia. nsa.gov.pl).
Następujący był, zrekonstruowany przez organy podatkowe stan faktyczny niniejszej sprawy.
Na podstawie danych pobranych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego organy ustaliły, że Spółka zawiązana została w trybie art. 157(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych
(Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.) w dniu 9 października 2018 r. przez K.J. – jedynego wspólnika, posiadającego w kapitale zakładowym Spółki 100 udziałów o łącznej wartości 5000 zł. Zgodnie z tym przepisem umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być zawarta również przy wykorzystaniu wzorca umowy poprzez wypełnienie formularza umowy udostępnionego w systemie teleinformatycznym i opatrzenia umowy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
Do rejestru tego Spółka została wpisana pod nr [...], z adresem siedziby: [...]. Z wpisu wynika również, że organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest jej zarząd, a do składania oświadczeń w jej imieniu jest upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie. Jedynym członkiem zarządu Spółki został K.J. pełniący w niej funkcję prezesa zarządu. On też dnia 18 października 2018 r. podpisał w imieniu Spółki zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.
Tymczasem uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 25 października 2018 r. przyjęło rezygnację K.J. z pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i do jej pełnienia powołano G.K., powierzając mu funkcję prezesa zarządu Spółki.
Podpisane przez poprzedniego prezesa zarządu zgłoszenie na druku VAT-R, Spółka nadała w Urzędzie Pocztowym w dniu 26 października 2018 r., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. otrzymał w dniu 29 października 2018 r. Ze zgłoszenia tego wynikało, że Spółka nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 26 października 2018 r., pierwszą zaś miesięczną deklarację złoży za październik 2018 r. Do wniosku dołączyła oświadczenie, zgodnie z którym od dnia wpisania jej do rejestru przedsiębiorców KRS do dnia 26 października 2018 r., nie uzyskała żadnego przychodu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., po przeprowadzeniu wstępnej weryfikacji zgłoszonego adresu siedziby Spółki, uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które zakończył decyzją z 29 marca 2019 r., odmawiając Spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 stycznia 2020 r.
W swoim uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że G.K., jako Prezes jednoosobowego zarządu Spółki, w dniu 2 listopada 2018 r. zawarł w imieniu Spółki umowy dzierżawy gruntów w miejscowościach wcześniej zgłoszonych przez K. sp. z o.o. sp. k. jako miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej w tożsamym ze Spółką zakresie w:
– w G. przy ul. [...] (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z 20 grudnia 2018 r. potwierdził istnienie pod wskazanym adresem pawilonu użytkowego z tabliczką informacyjną spółki, jednak mimo, że budynek i jego otoczenie wyglądało na użytkowane, na co wskazywały m.in. pozostawiane tam urządzenia i rzeczy, to nie zastano pod tym adresem pracowników spółki);
– w C. przy ul. [...] (Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z 7 marca 2019 r. potwierdził istnienie pod tym adresem placu z tabliczką "Skup palet 24", składowane palety, wiatę z szyldem spółki i obecność jej pracownika);
– w D. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 17 grudnia 2018 r. potwierdził istnienie pod tym adresem biura w niewielkim budynku, tabliczki informacyjnej spółki, znaczną ilość składowanych palet oraz obecność pracownika spółki).
Ponadto dnia 12 listopada 2018 r. G.K. zawarł z A.S. (wspólnikiem Funduszu Restrukturyzacyjnego T. sp. z o.o.), umowę dzierżawy gruntu rolnego o pow. 0,5 ha w miejscowości S. [...], zaś dnia dniu 2 listopada 2018 r. zawarł umowę dzierżawy gruntu z kontenerem w W. [...]. Następnie w dniu 1 grudnia 2018 r. prezes Spółki G.K. podpisał umowę najmu lokalu użytkowego pod adresem G., ul. [...].
Wskazano również, iż organ I instancji w reakcji na zgłoszenie rejestracyjne Spółki, nie wiedząc o zmianach w składzie jej zarządu, gdyż KRS ujawnił tę zmianę wpisem z dnia 16 listopada 2018 r., pismem z 5 listopada 2018 r. wezwał K.J. jako prezesa jej zarządu do zgłoszenia się osobiście lub przez pełnomocnika, celem przedłożenia dokumentu tożsamości i tytułu prawnego do lokalu siedziby Spółki. W związku z brakiem reakcji na to wezwanie, w dniu 9 listopada 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w N. udali się pod adres zgłoszony jako adres siedziby Spółki stwierdzając, że w tym miejscu mieści się Biuro Rachunkowe B.K. Na miejscu stwierdzili brak oznaczeń siedziby Spółki. B.K. oświadczyła, że siedziba Spółki jest w tym samym pomieszczeniu, w jakim prowadzi ona swoje biuro rachunkowe. Wskazała na wolne biurko jako miejsce pracy prezesa Spółki, który przyjeżdża w razie potrzeby. Zapewniła również, że jej biuro rachunkowe będzie prowadziło dokumentację Spółki, która "dopiero się organizuje, więc na razie nie wiadomo, gdzie będzie znajdować się zakład produkcji opakowań drewnianych" (str. 26 decyzji ostatecznej).
Przede wszystkim jednak podkreślić należy, iż w toku postępowania organy wskazały na umowę inwestycyjną zawartą przez K.J. oraz G.K., w ramach której określili oni przyczyny zawiązania Spółki, swoje role w jej funkcjonowaniu i cele, jakie miała osiągnąć. Jej zawarcie zbiegło się w czasie z prowadzoną wobec G.K. kontrolą podatkową, w wyniku której stwierdzono uszczuplenie podatkowe w ramach podatku od towarów i usług w kwocie 1.009.175 zł. Zdaniem organów, w związku z wysokim prawdopodobieństwem, że G.K. zobowiązany będzie do poniesienia finansowych konsekwencji uszczupleń podatkowych stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, uznał on za właściwe pozyskanie środków finansowych na rozwój handlu paletami w południowej Polsce, w efekcie czego pozyskał inwestora w osobie K.J. – reprezentanta Funduszu Restrukturyzacji T. Sp. z o.o. z N., z którym dnia 31 sierpnia 2018 r. podpisał wskazaną wyżej umowę inwestycyjną. Na mocy tej umowy K.J. zobowiązał się, że do dnia 31 października 2018 r. powoła nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się handlem paletami, z siedzibą przy ul. [...] w N., obejmie 100% udziałów w jej kapitale zakładowym, będzie sprawował funkcję pierwszego prezesa jej zarządu, a w terminie 60 dni od dnia jej zarejestrowania w KRS zrezygnuje z tej funkcji i jako jedyny wspólnik powoła G.K. do pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu.
Mając powyższe na uwadze organy stwierdziły, iż rzeczywistą intencją zawiązania Spółki było przejęcie w ukryty sposób zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. sp. k., z wyłączeniem ewentualnych zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, a więc w sposób nakierowany na pokrzywdzenie wierzycieli w tym Skarbu Państwa, wobec którego zobowiązania podatkowe w podatkach dochodowych od osób fizycznych oraz osób prawnych a także podatku od towarów i usług, powstały z mocy prawa.
W ocenie organów w przedmiotowej sprawie doszło bowiem do ukrytego nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. sp. k., a rzeczywista rola Spółki polegać miała jedynie na pełnieniu funkcji zbędnego ekonomicznie ogniwa w łańcuchu sprzedaży, w celu ukrycia faktycznych dochodów wspólników K. sp. z o.o. sp. k., zwłaszcza dochodów G.K.
Powyższe oceny w całości podzielone zostały przez Sąd pierwszej instancji, oddalający, jak to wyżej wskazano, skargę Spółki wywiedzioną od wydanej wobec niej decyzji ostatecznej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.), tj. z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającej na wydaniu decyzji w oparciu o:
a) istotny materiał dowodowy w postaci "rejestru Kasa", którym nie dysponował organ pierwszej instancji,
b) stan faktyczny sprawy z dnia wysłania zgłoszenia, a nie z dnia wydawania decyzji II instancji przez co ciągle przyjmowano, że G.K. posiada zadłużenie wobec Skarbu Państwa, chociaż wtedy nie było już to aktualne
– w konsekwencji czego uznano, że siedziba Spółki mieszcząca się w N. nie jest rzeczywistą siedzibą Spółki i odmówiono zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika transakcji wewnątrzwspolnotowych Skarżącej;
2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 ust. 1 o.p. polegającego na naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wpisu Spółki do rejestru podatników VAT pomimo, że w tych samych okolicznościach ten sam organ wpisał Skarżącą do rejestru po ponowieniu zgłoszenia rejestracyjnego;
3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez nieprawidłowe, stronnicze, ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnień G.K. oraz K.J. oraz faktu uiszczenia przez G.K. zaległości podatkowych oraz umorzenia prowadzonego wobec niego postępowania karnego, co doprowadziło do:
a) błędnego ustalenia ekonomicznych podstaw powstania Spółki oraz jej zamierzeń gospodarczych, a w konsekwencji stwierdzenia, że Spółka ta ma na celu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej G.K., a nie rzeczywiste prowadzenie działalności na południu Polski, oraz że
b) G.K. nie wykonywał obowiązków zarządu w siedzibie w N. w czasie kiedy był członkiem zarządu
– a co za tym idzie odmówiono zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika transakcji wewnątrzwspolnotowych Skarżącej.
2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała również zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 96 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) polegające na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu na ich podstawie, że organy powinny badać stan faktyczny sprawy z dnia zgłoszenia rejestrowego (kiedy prezesem zarządu był G.K.), a nie z dnia wydawania decyzji, kiedy prezesem zarządu był K.J. mieszkający na stałe w N., w konsekwencji czego uznano, że siedziba Spółki mieszcząca się w N. nie jest rzeczywistą siedzibą Spółki i odmówiono zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika transakcji wewnątrzwspolnotowych Skarżącej.
2) art. 10 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77,str. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) oraz art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej: k.c.) poprzez ich błędne zastosowanie do określania siedziby Spółki i oraz błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że siedziba Spółki musi dawać swobodny dostęp do usługodawcy lub sprzedawcy (s. 34 uzasadnienia) oraz że najemca musi mieć prawo pełnego dysponowania lokalem w którym mieści się jego siedziba, kiedy w rzeczywistości lokal ten powinien być dostosowany do warunków działania konkretnego podmiotu. W konsekwencji tego uznano, że siedziba Spółki nie mogła się mieścić w N. i odmówiono zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika transakcji wewnątrzwspolnotowych Skarżącej.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest ocena zasadności odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego.
Otóż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 (a więc podatnicy wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) oraz w art. 15a (tzw. grupy VAT), są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (tj. przed wykonaniem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), z zastrzeżeniem ustępu 3 tego artykułu dotyczącego podatników, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, a więc takich, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (dotyczącego zwolnienia podmiotowego podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł netto) lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (zwolnienia przedmiotowe) bądź też zwolnionych z mocy przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (dotyczącego zwolnienia organizacji międzynarodowych).
Działając więc na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 (a więc zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo w sposób w wyżej wskazany) jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
Jednakże na podstawie art. 96 ust. 4a, organ ten nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą (pkt 1) lub podmiot ten nie istnieje (pkt 2), lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem (pkt 3), lub podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego (pkt 4), lub z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej (pkt 5), lub wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 6).
W ocenie organów, celem zawarcia Spółki było w istocie ukryte nabycie przez nią zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa prowadzonego przez K. sp. z o.o. sp. k. w sposób wyłączający przejście na Spółkę zobowiązań wynikających z tego przejęcia, w tym zobowiązań podatkowych, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwłaszcza jej komandytariusza – G.K.) oraz od osób prawnych a także w podatku od towarów i usług, z uwagi przede wszystkim na zamiar rzekomego ukrycia faktycznych dochodów spółki komandytowej, jej wspólników i przede wszystkim wskazanego wyżej komandytariusza – G.K.
Ocenę powyższą organy skonfrontowały z okolicznością nieprowadzenia działalności przez zarząd Spółki pod wskazanym w zgłoszeniu adresem jej siedziby (ul. [...], N.), a także z istniejącymi, zdaniem organów podstawami do przypuszczenia, iż działalność Spółki (skup i sprzedaż drewnianych palet służących do załadunku towarów) prowadzona jest w innych miejscach niż wskazany adres jej siedziby (tj. w G. przy ul. [...], w C. przy ul. [...] oraz w D. nr [...]). Całokształt wymienionych okoliczności i ocen stał się dla organów podstawą dla odmowy zarejestrowania Spółki w rejestrze podatników VAT z uwagi na ziszczenie się ujemnej przesłanki formalnoprawnej w postaci podania w zgłoszeniu informacji niezgodnej z prawdą (art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT). Ocenę powyższą poparł jednocześnie Sąd pierwszej instancji.
Tymczasem wskazać należy, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ w sprawie niniejszej, wskazany w zgłoszeniu adres siedziby Spółki, był jednocześnie adresem biura rachunkowego, obsługującego jej księgowość. Zastana przez pracowników organu pod tym adresem, a więc w siedzibie tego biura, jego właścicielka – księgowa B.K. (umocowana pełnomocnikiem Spółki), wskazała miejsce przeznaczone dla prac jednoosobowego zarządu Spółki. Wyjaśniła, że Spółka zawiązana została w celu prowadzenia działalności w przedmiocie handlu paletami na południu Polski. Nadto oświadczyła, iż zajmuje się prowadzeniem rachunkowości i księgowości Spółki i to pod tym właśnie adresem przechowywana będzie jej dokumentacja rachunkowo-księgowa. Natomiast fakt zamieszkiwania ówczesnego (pierwszego prezesa zarządu) w innej części kraju, niż wskazany w zgłoszeniu adres jej siedziby nie ma jej zdaniem istotnego znaczenia dla wykonywania czynności zarządu pod wskazanym adresem, z uwagi przede wszystkim na specyfikę prostej w tym względzie działalności polegającej, jak to zostało wyżej wskazane, na obrocie paletami. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rodzaj tej działalności nie wymaga prowadzenia prac zarządu w bardziej niż to zostało zapewnione, rozbudowanej infrastrukturalnie formie. Nie wymaga zatrudniania pracowników sekretariatu czy codziennej pracy zarządu. Przesłuchiwany w sprawie dnia 26 lutego 2019 r. G.K. zeznał, że pod wskazanym adresem ma również zapewnione doradztwo prawne oraz swoje miejsce i biurko, z którego korzysta w razie potrzeby, średnio 2-3 razy w tygodniu. Oświadczył, że korespondencję Spółki odbiera B.K. lub radca prawny K.J. (wcześniejszy prezes zarządu i założyciel Spółki). Wyjaśnił, że prowadząc tożsamą w tym względzie działalność (skup i sprzedaż palet) w miejscowościach w województwie kujawsko-pomorskim, zamierzał rozszerzyć zakres terytorialny swojej działalności. Szukając stosownego dofinansowania, znalazł przez Internet prowadzony przez radcę prawnego K.J. Fundusz Restrukturyzacyjny T. Sp. z o.o. K.J. wyraził chęć zainwestowania swoich pieniędzy pod warunkiem pełnego dostępu do dokumentów Spółki, dlatego lokalizację siedziby Spółki ustanowiono właśnie przy ul. [...] w N., pod którym radca prawny K.J. przebywał. Na dowód zainwestowania stosownych w tym względzie środków przez Fundusz Restrukturyzacyjny T. sp. z o.o., G.K. powołał się na wspomnianą już wyżej Umowę Inwestycyjną oraz umowę pożyczki udzielonej Spółce na kwotę 200.000 zł.
Mając powyższe na uwadze organ nie wyjaśnił, z jakich to względów wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym powyższego adresu jako adresu siedziby Spółki, stanowić miało zgłoszenie informacji niezgodnej z rzeczywistością. Organ oparł bowiem powyższą ocenę na zarzucie utworzenia Spółki w celu uniknięcia odpowiedzialności z tytułu zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych spółki komandytowej i przede wszystkim jednego z jej komandytariuszy – G.K. Tymczasem przesłanką odmowy rzeczonej rejestracji organ ten uczynił wskazanie niezgodnego z rzeczywistością adresu siedziby Spółki, a więc przesłanki normującej odmienny w tym względzie stan rzeczy. W świetle powyższych ustaleń, wyrażona w tym przedmiocie ocena organu nie mogła się ostać, albowiem podstawa ta została w tym względzie wskazana w sposób wadliwy. W przypadku powzięcia wątpliwości co do rzeczywistych, nie zaś ukrytych czy niezgodnych z prawem celów zawiązania spółki, organ zobowiązany jest do podjęcia właściwych w tym względzie czynności prawnych zmierzających do przeciwdziałaniu potencjalnemu nadużyciu. Na gruncie niniejszej sprawy instrumentem tym nie mogła być jednak odmowa dokonania rejestracji z uwagi wyłącznie na wskazanie niezgodnego z rzeczywistością adresu siedziby Spółki, albowiem przesłanka ta, oceniana z perspektywy zebranego w sprawie materiału, nie miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Organ nie wykazał bowiem nierzeczywistego charakteru wskazanego w zgłoszeniu adresu.
Jak z kolei podniesiono w złożonej skardze kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe G.K., które stanowić miało podstawę dla zawarcia Spółki, zostało przez niego spełnione przed zakończeniem postępowania podatkowego, na dowód czego otrzymać miał on, wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego stosowne "zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach". Jednak również i do tej okoliczności organ nie ustosunkował się w złożonej przez siebie odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Przypomnieć w tym miejscu należy również, że zgłoszenie rejestracyjne, którego dotyczy niniejsze postępowanie, złożone zostało dnia 26 października 2018 r. przez ówczesnego, pierwszego członka zarządu Spółki – K.J. W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała natomiast, że tożsame w swej treści zgłoszenie, złożone później przez kolejnego członka zarządu G.K., zostało przez ten sam organ uwzględnione w efekcie czego Spółka została wpisana do rejestru podatników VAT czynnych dnia 27 listopada 2018 r., a więc miesiąc po tym, gdy wcześniej ta sama Spółka z niezmienionym w tym względzie adresem jej siedziby, dokonała pierwotnego zgłoszenia. W odpowiedzi na ten zarzut organ wskazał, że przyczyną dla dokonania powyższego rozróżnienia stanowiła okoliczność, iż pierwszy w tym względzie wniosek złożony został przez Spółkę reprezentowaną przez K.J., podczas gdy wniosek drugi podpisany został już przez G.K. Organ nie wskazał natomiast żadnego dającego się merytorycznie ocenić, przedmiotowo istotnego dla całokształtu okoliczności tej sprawy argumentu rozróżniającego zasadność złożonego zgłoszenia od tego, który z wymienionych członków zarządu złożył pod nim swój podpis, skoro nie zostało jakkolwiek podważone umocowania któregokolwiek z nich do samodzielnego reprezentowania Spółki w czasie, w jakim powyższe wnioski były przez nich składane. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługiwał sformułowany przez Spółkę zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 powyżej. Wydanie przez ten sam organ w stosunku do tego samego podmiotu oraz w świetle tych samych przedmiotowo istotnych okoliczności dwóch odmiennych względem siebie rozstrzygnięć, stanowi dobitny przejaw naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak wskazano wyżej, organ nie wykazał bowiem, by dokonana w tym czasie zmiana podmiotowa zarządu Spółki stanowić miała relewantną w tym względzie okoliczność, uzasadniającą w realiach niniejszej sprawy, odmowę rejestracji pierwszego wniosku i jednoczesne uwzględnienie tożsamego w swej treści wniosku kolejnego.
Organ nie odniósł się również do podniesionego przez Spółkę faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, które stanowić miały przyczynę zawiązania Spółki, polegającą na ukryciu faktycznych dochodów osiąganych przez G.K. Organ nie wykazał również faktu nieprowadzenia spraw Spółki przez prezesa jej zarządu G.K. oraz niekorzystania ze wskazanego w zgłoszeniu adresu jej siedziby. Przeciwnie, organ wywodził pozorność zawiązania Spółki przez radcę prawnego K.J., który z mocy zawartej wcześniej między nim a G.K. Umowy inwestycyjnej, zobowiązany był do zgłoszenia – w terminie 60 dni od dnia powstania Spółki – swojej rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego członka zarządu i powołania jako jedyny jej wspólnik, G.K. do pełnienia tej funkcji w jego miejsce. Skoro zdaniem organu faktycznym managerem i inicjatorem powyższych przedsięwzięć był G.K., to sprzeczny z tą oceną pozostaje zarzut nieprowadzenia przez G.K. działalności Spółki po tym, gdy już formalnie zyskał w niej status prezesa zarządu. Z tych już oczywistych względów na uwzględnienie zasługiwał sformułowany przez Spółkę zarzut, wskazany w pkt 2.2. ppkt 3 lit. a-b powyżej. Trudno również nie przyznać w tym względzie racji Spółce, iż postępowanie prowadzone przez organ prowadzone było w tym względzie w sposób nieuwzględniający dla jej rozstrzygnięcia istotnych dla sprawy okoliczności. Tożsame elementy faktyczne i prawne organ oceniał bowiem w sposób z sobą sprzeczny w zależności od tezy, jaką na danym etapie zamierzał za ich pomocą wykazać (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 3 in pricnipio powyżej).
Na uwzględnienie zasługiwał w końcu zarzut wskazany w pkt 2.3. ppkt 2 powyżej odnoszący się do warunków umożliwiających wskazanie określonego adresu jako adresu siedziby Spółki. Słusznie w tym względzie Spółka podnosi, iż siedziba jej spełniać winna wymagania adekwatne (proporcjonalne) do przedmiotu i specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej potrzeb, w tym też prac administracyjnych, zarządczych i innych właściwych dla zarządzania zasobami Spółki. Na gruncie sprawy niniejszej Spółka wskazała, że przedmiot jej działalności stanowi skup i sprzedaż palet. Wymaga ona dysponowania przez Spółkę nadwyżką finansową wynikającą z tego, że za otrzymywane (skupowane) palety w realiach rynkowych, zobowiązana jest płacić jednostkowym dostawcom gotówką (skup), zaś sprzedaż tak nabytych palet odbywa się zazwyczaj z zachowaniem odroczonej formy płatności (sprzedaż). Podstawowa więc działalność Spółki w tym zakresie dokonywana jest na placach, na których palety są magazynowane, nie zaś w biurze, niesłużącemu w tym względzie celom handlowym. Spółka wyjaśniła również, iż nie ma posiada żadnych ekonomicznie uzasadnionych potrzeb dla wynajmowania odrębnego lokalu, a nawet zatrudniania pracowników sekretariatu, gdyż wystarczające dla jej działalności było, zwłaszcza w początkowym etapie jej rozwoju, korzystanie z prostej infrastruktury zapewnionej w lokalu współdzielonym z biurem rachunkowym prowadzącym księgowość Spółki.
W świetle powyższych okoliczności, za bezprzedmiotowy uznać należało natomiast zarzut wskazany w pkt 2.3. ppkt 1 powyżej dotyczący wykładni art. 96 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w zakresie czasu podlegającego ocenie w kontekście ziszczenia się normowanym tym przepisem przesłanek. Jego bezprzedmiotowość stanowi wynik wewnętrznie sprzecznego w tym względzie stanowiska organu, wadliwie podzielonego przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem organu zmiana składu zarządu Spółki miała wpływ na zasadność odmowy dokonania wnioskowanej rejestracji Spółki w rejestrze podatników VAT czynnych jako, że to właśnie K.K. był zamierzonym (tj. "docelowym" a tym samym "początkowo ukrytym") prezesem zarządu. Jednocześnie jednak organ formułował również zarzut wadliwie wskazanego w zgłoszeniu adresu siedziby Spółki z uwagi na niepodejmowanie pod tym adresem czynności zarządczych przez tego samego K.K., który jak twierdził organ, stał za powstaniem Spółki od samego początku. Skoro więc podstawą odmowy uwzględnienia wniosku Spółki było rzekome niepodejmowania czynności prezesa zarządu przez K.K. pod wskazanym w tym wniosku adresem siedziby Spółki, a także swoista nieskuteczność złożenia tego wniosku przez K.J. z uwagi na "przejściowy" charakter jego aktywności w tej roli, to za bezprzedmiotowe uznać należ wywody dotyczące ustalenia czasu podlegającego ocenie z perspektywy ustalonego przez organ stanu faktycznego w toku subsumpcji, a mianowicie tego, czy istotny w tym względzie jest stan faktyczny z dnia złożenia wniosku (gdy prezesem zarządu był K.J.), czy z dnia wydawania decyzji (gdy prezesem był już G.K.).
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 1 powyżej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, polegający na oparciu decyzji ostatecznej o "rejestr Kasa", którym nie dysponował organ pierwszej instancji oraz na przyjęciu, iż G.K. posiada zadłużenie względem Skarbu Państwa, co straciło na swej aktualności na etapie postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Przekazanie przez organ drugiej instancji sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji dopuszczalne jest, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Sam zaś organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 229 o.p. może przeprowadzić, na żądanie strony a nawet z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, nie prowadząc jakkolwiek do naruszenia tym samym zasady dwuinstancyjności. Przeprowadzenie jednostkowego dowodu na podstawie niewielkiej części zebranego w sprawie materiału dowodowego dopiero przez organ drugiej instancji, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż nie prowadzi do przeprowadzenia postępowania w całości ani w znacznej części. Organ podatkowy zobowiązany jest również do poddania subsumpcji stanu faktycznego zrekonstruowanego na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego z właściwymi w tym względzie przepisami obowiązującego prawa, z zachowaniem norm prawa intertemporalnego, biorąc pod uwagę zarówno stan faktyczny i prawny obowiązujący w chwili zajścia zdarzenia podlegającego rekonstrukcji, jak i okoliczności następujących po tym zdarzeniu, jeśli miały lub mają one wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję ostateczną z 9 stycznia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 29 marca 2019 r.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś |