I FSK 831/23

I FSK 831/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 734/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-01-11
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 734/22 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 734/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. Z. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021 r. o nr 428000-COP1.4103.20.2020.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r.
Na wstępie uzasadnienia Sąd I instancji wskazał na wiążącą ocenę prawną wynikającą z wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22, z której wynika, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 25 listopada 2019 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które nie miało instrumentalnego charakteru.
Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Sąd I instancji ocenił, że organy zasadnie uznały, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.) stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., P. sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług oraz oleju smarowego. W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ nie wskazywały podmiotów, które były faktycznymi ich stronami.
Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez spółkę D., to wynikające z nich usługi polegające na poszukiwaniu i pozyskiwaniu klientów (odbiorców oleju) zostały faktycznie wykonane przez A.W. Spółka D. nie miała bowiem rzetelnie zarejestrowanej siedziby, ani organu ją reprezentującego, od 2006 r. była wykreślona z rejestru KRS i nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej.
O nierzetelności faktur wystawionych przez P sp. z o.o. świadczy z kolei fakt, że rzekomy dostawca tych firm, zarejestrowany w Wielkiej Brytanii podmiot B. Ltd., nie rozliczył transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co skutkowało uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej. Pomiędzy firmami istniały ponadto powiązania osobowe (poprzez osobę M.K. i M.H.) oraz kapitałowe, jednakże faktycznie osobą decyzyjną w tych podmiotach oraz kontaktującą się z kontrahentami był Z. C., który zamawiał olej w rafineriach w Czechach i
w Niemczech i który to towar transportowany był bezpośrednio do skarżącej. O braku należytej staranności po stronie skarżącej, a wręcz o świadomym jej udziale w transakcjach, świadczą zdaniem Sądu I instancji takie okoliczności, jak brak weryfikacji kontrahentów, podawanie na zlecenie Z.C. nieprawdy w dokumentach CMR, brak zawierania umów pisemnych, dokonywanie płatności w 90% przed otrzymaniem towaru przy braku zawarcia umowy pisemnej.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1322 z późn. zm.), poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i błędne
przyjęcie przez Sąd I instancji, że wystąpił materialnoprawny skutek przewidziany w
art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z doręczeniem zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącej za okresy od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. w sytuacji, gdy na dzień 31 grudnia 2019 r. w tym przedmiocie nie toczyło się postępowanie karnoskarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zgodnie
ze wskazaniem zawartym w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 636/22 obowiązkiem Sądu
I instancji było przeprowadzenie wszechstronnej analizy kwestii zastosowania art. 70
§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na tle okoliczności sprawy;
2. art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 13 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak stwierdzenia zaistnienia przesłanki nieważności decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie jako organu II instancji, pomimo naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez ten organ;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 221a § 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie polegającego na braku przekazania odwołania skarżącej organowi właściwemu miejscowo, tj. Naczelnikowi Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) i w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na zakwestionowaniu z naruszeniem prawa wspólnotowego przez Sąd I instancji faktu dokonania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej i stwierdzenie, że podmioty, które zobowiązały się wobec skarżącej do dostarczenia towarów i te towary dostarczyły nie prowadziły działalności opodatkowanej VAT;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dowodził i udowodnił, że podmioty S. oraz P. uczestniczyły w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co miało być ich zasadniczym i zamierzonym celem działania;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji za prawidłową ocenę organów podatkowych, że podmioty wskazane na fakturach zakupu wystawionych na rzecz skarżącej, które zobowiązały się wobec skarżącej do dostarczenia towarów i te towary dostarczyły w ramach transakcji łańcuchowej nie dokonały tych dostaw oraz że skarżąca nie dokonała zakupu towarów od podmiotów wykazanych na tych fakturach;
II. przepisów prawa materialnego tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania wystąpił materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z doręczeniem zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji
podatkowej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącej za okresy od
stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. w sytuacji, gdy do skutecznego zawieszenia biegu terminu nie doszło;
2. art. 145 § 1 lit. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji z naruszeniem prawa UE, w tym zasady neutralności VAT, że aktywność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT nie stanowi dostawy towarów z uwagi na wskazane przez organ podatkowy okoliczności, które nie zostały przewidziane w przepisach dyrektywy VAT oraz pozostałych przepisach prawa UE i pozwala z naruszeniem zasady neutralności na obciążenie nabywcy podatkiem VAT z tytułu sprzedaży bez prawa do odliczenia podatku powstałego we wcześniejszej fazie obrotu;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w powiązaniu z art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 dyrektywy VAT, poprzez zignorowanie przez Sąd I instancji wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających dostawę dokonaną na rzecz skarżącej.
W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
Odnosząc się do najdalej idących zarzutów, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją oraz kwestii organu właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji I instancji wydanej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, stwierdzić należy, że są one całkowicie chybione.
Po pierwsze odnotować należy, że przepisy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mają charakter materialny, zatem w sposób błędny fachowy pełnomocnik umieścił je również w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie zaś ocena zarzutów naruszenia ww. przepisów w powiązaniu z art. 70c Ordynacji podatkowej nie może nastąpić z pominięciem tez zawartych w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22, a to z uwagi na brzmienie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rzeczonym wyroku, jak prawidłowo zaznaczył Sąd I instancji, NSA podzielił stanowisko organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie bowiem pismami z dnia 26 listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do strony, jak i jej pełnomocnika, zawiadomił w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w związku ze wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z uwagi na to nie mogą obecnie podlegać kontroli zarzuty skarżącej wywiedzione w tym zakresie w skardze kasacyjnej, albowiem w istocie zmierzają one do podważenia oceny prawnej zawartej w ww. wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22. W tym miejscu można jedynie zaznaczyć, że niezależnie od zmiany kwalifikacji postawionego skarżącej w toku postępowania karnego skarbowego zarzutu (z posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi nabycie oleju smarowego i wystawionymi przez P. i S. sp. z o.o. na podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się ww. nierzetelnymi fakturami), to - wbrew twierdzeniom kasatora - podejrzenie tak
opisanego przestępstwa wiązało się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązań za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Istniał bowiem realny związek między wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązań, których dotyczy przedawnienie. Pamiętać nadto należy, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia związany jest z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a nie z postawieniem zarzutów.
Nie mogły nadto odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie
przepisów o właściwości miejscowej. Abstrahując od tego, że znów profesjonalny pełnomocnik zarzuty w tym zakresie wadliwie umiejscowił w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy są to przepisy o charakterze kompetencyjnym, to z treści art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż w przypadku wydania w I instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpoznaje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W niniejszej sprawie organ wydał kontrolowaną decyzję w ramach postępowania podatkowego, które było kontynuacją kontroli celno-skarbowej (por. postanowienie organu o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe z dnia 29 stycznia 2020 r.). W takiej sytuacji organ I instancji miał status również organu rozpatrującego sprawę w instancji odwoławczej, o czym stanowi przytoczony art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 13 § 1 pkt 1a tej ustawy. Wskazane przepisy wyraźnie powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia. Nie było przy tym podstaw do wyznaczania innego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego do rozpoznania odwołania strony. Organem uprawnionym do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym był ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji. Obiektywizm natomiast przy rozpatrywaniu sprawy jest w takiej sytuacji (braku dewolutywności) zachowany
poprzez fakt, iż decyzję w II instancji podpisuje z upoważnienia organu inny jego pracownik.
Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zwrócić uwagę należy, że dotyczą one wyłącznie dokonanej przez Sąd I instancji oceny transakcji skarżącej z firmami P. i S. E. sp. z o.o. W rozpoznawanym środku zaskarżenia nie kwestionuje się natomiast ustaleń organów w zakresie faktur wystawionych przez spółkę D.
Pomimo jednakże formalnie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 tej ustawy) brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczenia konkretnych argumentów i weryfikowalnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu na rzecz skarżącej dostaw oleju smarowego przez P. K. i S. E. sp. z o.o. Konstrukcja ww. pisma ogranicza się bowiem w istocie do obszernego przedstawienia stanowiska organu i Sądu I instancji i forsowania gołosłownego, bo nie popartego wiarygodnymi okolicznościami, arbitralnego stwierdzenia o niemożności jego przyjęcia. Całość argumentacji prowadzi do zasadniczej konkluzji, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. transakcje pomiędzy skarżącą i ww. podmiotami oraz ich fakturowym dostawcą, czyli B. Ltd. odpowiadają tzw. transakcjom łańcuchowym.
Kasator pomija jednakże (a tym samym skutecznie ich nie podważa) ustalenia organu, z których wynika jednoznacznie, że jedyną osobą, która zajmowała się w imieniu wszystkich tych firm (powiązanych zresztą pomiędzy sobą osobowo poprzez M. K. i M.H., funkcyjnie oraz kapitałowo) realizacją transakcji był Z. C. Była to jedyna osobą decyzyjna i kontaktującą się z kontrahentami z ramienia zarówno spółki brytyjskiej, jak i P. K. i S. E. sp. z o.o. To Z.C. był osobą zajmującą się zamówieniami, ustalaniem cen i organizacją dostaw towaru, zlecającą jego transport z rafinerii w Czechach i Niemczech i to on dokonywał zamówienia tego towaru w tych rafineriach. Natomiast ani spółka S., ani P. w rzeczywistości nie uczestniczyły w dostawach oleju, a jedynym celem ich występowania w łańcuchu transakcji było jego bezzasadne wydłużenie. W obszernie zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów na faktyczny udział w łańcuchu dostaw obu firm. Należy zgodzić się z organem, że w realiach niniejszej sprawy nie było żadnego logicznego uzasadnienia dla występowania spółki S. oraz P. jako drugiego pośrednika w sprzedaży oleju E. do firmy podatniczki; biorąc pod uwagę fakt, że za spółkami B. Ltd., S. E. sp. z o.o. oraz firmą N. stała ta sama osoba - Z. C. Podmioty te nie miały żadnego ekonomicznego władztwa, ani kontroli nad towarem i jego transportem oraz nie dysponowały towarem (olejem E.) jak właściciel. Nie dokonywały faktycznych nabyć olejów smarowych w związku z czym nie mogły dokonać ich odsprzedaży na rzecz skarżącej. Uczestniczyły jedynie w z góry określonym schemacie działania, gdzie ich rolą było wyłącznie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami smarowymi i wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. Tymczasem wydłużanie łańcucha transakcji jest obce działaniu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą. Przez wzgląd na realia rynkowe chodzi bowiem przecież o skrócenie ciągu dostawców towaru po to, aby zysk był wyższy. Tych okoliczności i ustaleń kasator w żadnym miejscu skargi kasacyjnej skutecznie nie podważa. Samo subiektywne przekonanie wyrażone w kategorycznych tezach, że skarżąca nabywała towary od ww. podmiotów w ramach transakcji łańcuchowej, nie jest wystarczające do odstąpienia od optyki przyjętej w tej sprawie przez organ i Sąd I instancji, zwłaszcza że opiera się ona – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - na bogatym materiale dowodowym w postaci m. inn. dokumentów źródłowych, w tym listów CMR, zeznań skarżącej, jej małżonka G.Z., księgowej spółki S. E. – L.T., M.K., informacji pochodzących od czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej.
W takiej sytuacji nie ma mowy o zastosowaniu w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dotyczyć on może wyłącznie transakcji o charakterze rzeczywistym, gdy każdy z kolejno występujących kontrahentów faktycznie dokonuje nabycia i dostawy towaru. Tymczasem w niepodważonym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w zakwestionowanych fakturach, bowiem stanowiły one część oszukańczego procederu, zaś skarżąca nie dochowała zasad należytej staranności (ta okoliczność także nie jest kontestowana w skardze kasacyjnej). Art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, na który powołuje się kasator, dotyczy przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Takiego przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem w niniejszej sprawie nie było, skoro żaden z dostawców skarżącej nie miał wpływu na przebieg i warunki transakcji, ani kontroli nad towarem i jego transportem (o wszystkich istotnych kwestiach decydował wyłącznie Z. C). Przez rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim
w dowolny sposób.
Regulacja art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie dostaw zgodnych z rzeczywistością zarówno z perspektywy podmiotowej, jak i przedmiotowej zdarzenia gospodarczego. Schemat transakcji dostaw o charakterze łańcuchowym przewidziany w ww. przepisie nie może bowiem służyć legalizowaniu transakcji nierzetelnych, w których dostawca towaru pozoruje dostawę paliwa nie dysponując nim jak właściciel. Przyjęta więc w omawianym art. 7 ust. 8 cyt. ustawy fikcja prawna pozwalająca na stwierdzenie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Jeszcze raz należy podkreślić, że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.
Sąd I instancji dokonał zatem prawidłowej oceny, że w stanie faktycznym sprawy koniecznym było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Również wykładnia przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji była prawidłowa. WSA w Szczecinie zasadnie wskazał, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo TSUE, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wprawdzie integralną część mechanizmu VAT, jednakże jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.
Prawidłowo również Sąd I instancji wskazał, że do nierzetelnych transakcji nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty prawa materialnego wyspecyfikowane w skardze (w sposób błędny umieszone jednocześnie w obydwu podstawach kasacyjnych). W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że organy podatkowe nie miały prawa do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego VAT przez podatniczkę, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających dostawę dokonaną na jej rzecz. Z orzecznictwa TSUE wynika że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, bądź nadużycie, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty (lub takie, które mogły taką świadomość pozyskać przy dołożeniu należytej staranności), skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. choćby wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Poza tym w sytuacji takiej jaka zaistniała w tej sprawie, gdzie organ stwierdził, że dostawcy skarżącej to podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym, celowo wydłużające łańcuch dostaw, nie prowadząc samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, a zatem uznał, że podmioty te nie nabyły faktycznego władztwa nad towarem - prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc nie mogły skutecznie przenieść go na skarżącą spółkę, kwestie ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu, w tym związane z dostawcą bezpośrednich kontrahentów skarżącej, a także rolą w całym procederze Z.C., były konieczne i miały bezpośredni związek z zakwestionowanymi transakcjami pomiędzy skarżącą a jej dostawcami i w sposób oczywisty wpływały na kwestię rzetelności faktur i prawo skarżącej do odliczenia VAT.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).