I FSK 831/22

I FSK 831/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1099/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 722
art. 87 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1099/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1099/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, niezgodnie z treścią dokumentów w aktach sprawy oraz stanem sprawy przyjętym za podstawę wyrokowania, że skarżąca zmodyfikowała w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2021 r. treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, przez co Sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał i ocenił podniesione przez skarżącą zarzuty, podczas gdy spółka zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym akcentowała w ramach zarzutów skargi okoliczności wynikające z treści wniosku o wydanie interpretacji, wskazując w ten sposób na wady zaskarżonej interpretacji;
2. art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez oddalenie skargi wskutek uznania za bezzasadne podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania stosowanych przez organ administracji, który przyjął za podstawę wydania interpretacji samodzielnie ustalony przez siebie stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku skarżącej;
3. art. 87 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", poprzez błędną wykładnię tych przepisów, która polegała na wadliwym przyjęciu, że zbieranie (gromadzenie) odpadów płynnych (mieszanin ropopochodnych paliw [benzyn i olejów], wody i różnych innych substancji lub osadów) jest procesem produkcji (produkcją) nawet gdy podmiot zbierający odpady płynne nie podejmuje żadnych aktywnych działań w celu nadania określonego waloru lub parametrów mieszaninie oraz nie wie, co będzie efektem gromadzenia odpadów płynnych, a także nie potrafi przewidzieć klasyfikacji mieszaniny na gruncie Nomenklatury Scalonej;
4. art. 87 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że zbieranie (gromadzenie) przez spółkę wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji mieszanin w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, stanowi produkcję wyrobów energetycznych;
5. art. 138a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 87 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na wadliwym przyjęciu, że ewidencja akcyzowa skarżącej powinna także zawierać dane związane z produkcją wyrobów akcyzowych (mieszanin ropopochodnych klasyfikowanych jako oleje odpadowe) w składzie podatkowym.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kwestionowanej części albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., mającego polegać na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zmodyfikowała w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2021 r. treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, i w konsekwencji wadliwym odczytaniu i ocenieniu podniesionych przez skarżącą zarzutów, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że na etapie postępowania sądowego skarżąca przedstawiła okoliczności w istotny sposób zmieniające (uzupełniające) opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również dokonała modyfikacji swojego stanowiska, co jest niedopuszczalne w świetle treści art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 57a P.p.s.a.
Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w toku działalności, polegającej na magazynowaniu w jej składach podatkowych paliw, powstają odpady w rozumieniu przepisów z zakresu ochrony środowiska. Są to zarówno odpady stałe, jak i odpady płynne - między innymi mieszaniny ropopochodne paliw (benzyn i olejów), wody i różnych innych substancji lub osadów. Skład tych mieszanin jest zróżnicowany, podobnie jak ich źródła, np. pochodzą z odwadniania zbiorników, studzienek rozdzielczych lub studzienek kanalizacyjnych, separatorów, a także z urządzeń oczyszczających ścieki. Różna może być także klasyfikacja tych mieszanin na gruncie Nomenklatury Scalonej, np. jako oleje odpadowe (CN 2710), czego spółka nie jest w stanie przewidzieć na etapie gromadzenia mieszanin. Skarżąca gromadzi wspomniane mieszaniny ropopochodne w wydzielonych zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, znajdujących się na terenie składu podatkowego, w celu ich proekologicznego i zgodnego z przepisami o ochronie środowiska zagospodarowania. Jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy skarżącej. Nie doprowadzi ono przy tym do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy. Mieszaniny te (w tym sklasyfikowane później jako oleje odpadowe) przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.
Przedstawiony przez spółkę, przywołany wyżej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był wyczerpujący i nie budził wątpliwości, w związku z czym, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, nie było przeszkód do procedowania wniosku. Podane informacje pozwalały na dokonanie oceny stanowiska skarżącej w zakresie zadanych we wniosku pytań, w tym: czy zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, może stanowić produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a., także gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe (pytanie oznaczone numerem 1) oraz jakie dane powinna zawierać ewidencja akcyzowa w odniesieniu do mieszanin ropopochodnych sklasyfikowanych jako oleje odpadowe (pytanie oznaczone numerem 4).
Na etapie postępowania sądowego skarżąca dokonała jednak próby modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawiając inny, niż określony we wniosku, sposób zagospodarowania mieszanin ropopochodnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że gromadzi mieszaniny "w celu ich proekologicznego i zgodnego z przepisami o ochronie środowiska zagospodarowania", a jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy skarżącej. Wyjaśniła także, że mieszaniny, w tym sklasyfikowane później jako oleje odpadowe, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tymczasem w toku postępowania sądowego skarżąca wskazała po raz pierwszy na możliwość niegospodarczego wykorzystania mieszanin. W skardze podniosła, że zebrana mieszanina, z uwagi na obecność oraz ilość wody i różnych innych substancji lub osadów, może okazać się wyrobem niebędącym wyrobem energetycznym (s. 5 skargi). Natomiast w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2021 r. wprost wskazała, że: "odpady są niechciane i musi je zagospodarować zgodnie z przepisami ochrony środowiska. A w rzeczywistości ponosi koszty ich powstawania, i zagospodarowania. Nie ma tu wartości dla skarżącej, w szczególności wartości ekonomicznej, zaś można dopatrywać się tylko wartości dla środowiska. Natomiast dalsze wykorzystanie ma jedynie potencjalny charakter, gdyż zależy nie tylko od klasyfikacji konkretnej mieszaniny, ale także od możliwości prawno-środowiskowych. Zdecydowanie bardziej realna jest utylizacja" (k. 55v. akt sprawy).
Skarżąca w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie tylko podniosła nowe okoliczności faktyczne, ale zaczęła budować na nich swoją argumentację, modyfikując dotychczasowe stanowisko. O ile bowiem we wniosku stwierdziła jedynie, że za przyjęciem, iż gromadzenie mieszanin ropopochodnych nie stanowi ich produkcji, przemawia brak celowości działań spółki oraz brak prowadzenia przez nią aktywnych działań, polegających na poruszaniu lub potrząsaniu itp., które miałyby nadać określone parametry lub walor mieszaninie, o tyle w skardze podkreślała właśnie fakt braku gospodarczego wykorzystania mieszanin. Taka zmiana była niedopuszczalna, nie tylko wobec niewskazania w treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na niegospodarcze wykorzystanie mieszanin (ich utylizację), ale też treść pytania sformułowanego w punkcie 1, gdzie odniesiono się jedynie do możliwego zakwalifikowania mieszanin jako olejów odpadowych.
W ocenie Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ma rację wskazując, że jeżeli spółka była zainteresowana uzyskaniem stanowiska w kwestii tego, czy można mówić o produkcji w sytuacji, gdy mieszanina nie jest klasyfikowana jako olej odpadowy, nie powstaje wyrób akcyzowy, to powinna wprost takie stanowisko wprowadzić do wniosku o interpretację. Dodać należy, że skarżąca powinna w takiej sytuacji powołać się na art. 87 ust. 2 u.p.a., stosownie do którego nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych uzyskiwania niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, a za niewielką ilość uważa się ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przepis ten nie został wskazany we wniosku.
Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył ww. przepisów regulujących postępowanie w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności, wbrew twierdzeniom spółki, brak było podstaw do uznania, iż organ przyjął za podstawę wydania interpretacji samodzielnie ustalony przez siebie stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w żaden sposób nie ingerował w stan faktyczny opisany przez skarżącą. Swoje stanowisko w zakresie postawionych pytań oparł na okolicznościach przedstawionych we wniosku, w szczególności uwzględniając, że odpady które zamierza gromadzić skarżąca, powstają w trakcie magazynowania różnych paliw i są to mieszaniny ropopochodne, mieszaniny te powstają w składach podatkowych, a jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania tych mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy.
Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ nie mógł odnieść się do innych sposobów zagospodarowania mieszanin, a tym bardziej do zagospodarowywania odpadów niebędących wyrobami akcyzowymi, gdyż nie wynikało to z opisu sprawy, treści sformułowanych pytań, jak i stanowiska skarżącej. We wniosku o interpretację nie ma mowy o utylizacji czy innych niegospodarczych sposobach wykorzystania mieszanin.
Z treści art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. wynika, że organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granicę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, pomijać niektórych elementów tego stanu lub ich modyfikować. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, interpretacja indywidualna odnosi się do oceny stanowiska strony na tle konkretnego pytania i stanu faktycznego. Nie można zatem oczekiwać, że organ interpretacyjny będzie dociekał z niedopowiedzeń strony, że stan faktyczny może być inny czy też mieć wiele wariantów.
Również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezpodstawne.
W ocenie Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał - podzielając pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - że opisane we wniosku odpady, powstałe w związku z magazynowaniem w składzie podatkowym paliw i olejów, będą co do zasady wyrobami akcyzowymi. Zbieranie mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia samego powstawania odpadów od procesu ich zbierania i mieszania. Prawidłowo wskazał, że proces zbierania odpadów jest procesem uświadomionym, zaplanowanym i zorganizowanym. W wyniku zlania, zebrania odpadów do jednego zbiornika dochodzi do ich zmieszania. Odpady same nie zbierają się w zbiornikach. To spółka świadomie je tam zbiera, bo podstawia, umieszcza odpowiednie ("wydzielone") zbiorniki.
Również w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 597/17, wskazano, że dla uznania, że mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych, do jakich należy mieszanie, należy brać pod uwagę celowość i świadomość takiego działania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia, mieszanie substancji w rozumieniu art. 87 ust 1 u.p.a. to celowe połączenie dwóch wyrobów akcyzowych, które prowadzi do wytworzenia lub przekwalifikowania wyrobów energetycznych nadających się do ich dalszego użycia, oferowania czy sprzedaży.
Powstanie mieszanin ropopochodnych w okolicznościach opisanych we wniosku należy zatem zaliczyć do produkcji wyrobów energetycznych. Takiego przyjęcia nie wyklucza podkreślana przez skarżącą okoliczność, że nie podejmuje ona żadnych aktywnych działań w celu nadania określonego waloru lub parametrów mieszaninie oraz nie wie, co będzie efektem gromadzenia odpadów płynnych. Nawet jeśli spółka nie jest w stanie przewidzieć, jaka konkretnie mieszanina powstanie na skutek zmieszania odpadów, nie zmienia to faktu, że jej działania są celowe. Spółka ma świadomość powstawania odpadów, a potem doprowadza do ich zmieszania, magazynuje je i ma koncepcję na ich zagospodarowanie. Zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotnie różni się od będącego przedmiotem analizy w sprawie I GSK 597/17, gdzie do zmieszania wyrobów energetycznych doszło w wyniku błędu ludzkiego, działania niezamierzonego.
Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie zasługiwały na uwzględnienie.
Konsekwencją zaakceptowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. było nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 138a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 87 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wobec ustalenia, że opisane we wniosku mieszaniny ropopochodne klasyfikowane jako oleje odpadowe stanowią wyroby akcyzowe "wyprodukowane w składzie podatkowym", należało stwierdzić, że ewidencja składu podatkowego winna zawierać także dane związane z produkcją tych wyrobów.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Adam Nita