I FSK 83/05

I FSK 83/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Krystyna Chustecka
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1445/09 - Postanowienie NSA z 2011-01-25
I FSK 169/11 - Wyrok NSA z 2012-03-20
I SA/Łd 381/04 - Wyrok WSA w Łodzi z 2004-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 1, art. 3 par. 1, art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 74
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Tezy
1.  1. Organy podatkowe nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Niekonstytucyjność przepisów i odmowa ich stosowania przez sądy nie powoduje, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą. Tylko bowiem w takiej sytuacji uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
2. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "A." spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 381/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "A." spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby C. w Ł. z dnia 19 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
I FSK 83/05
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., I SA/Łd 381/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa "A." spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 marca 2004 r., (...), wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg postępowania. W tych ramach podano, że pismem z dnia 2 września 2003 r. spółka "A." wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z wnioskiem o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 136.561 zł związanego ze sprzedażą samochodów osobowych. Uzasadniając stanowisko, że podatek akcyzowy za okres od 1 października 1999 r. do 31 października 2001 r. był płacony niesłusznie, spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2003 r. III SA 2845/03, zgodnie z którym, w myśl przepisów obowiązujących w roku 1999, obowiązku podatkowego nie można domniemywać i w podatku akcyzowym obowiązek ten spoczywał jedynie na producencie i importerze towarów akcyzowych. Skarżąca podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, w którym stwierdzono, że przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Wobec powyższego Minister Finansów nie miał prawa tworzyć w akcie rangi podustawowej dodatkowej kategorii podatników, skoro w ustawie była mowa jedynie o producentach i importerach. Sprzedawcy wyrobów akcyzowych /a takim była spółka/ nie mogli być podatnikami podatku akcyzowego, gdyż z treści ustawy podatkowej obowiązek taki nie wynikał.
Wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z uwagi na brak przesłanek z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., cyt. dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"/.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub o uchylenie przedmiotowych decyzji. Spółka zarzuciła naruszenie: /1/ art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że spółce nie przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego odsprzedaży samochodów; art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./, par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ oraz par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, cyt. dalej jako "rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego", wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej cyt. w skrócie jako: "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/.
W ocenie skarżącej, ponieważ spółka zapłaciła podatek na podstawie sprzecznych z Konstytucją przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, należy uznać, że organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a tym samym rażąco naruszył postanowienia art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określający sytuację, w jakiej powstała nadpłata w przedmiotowej sprawie oraz art. 73 par. 1 tejże ustawy, określający moment powstania nadpłaty. Skarżąca stwierdziła także, że organy podatkowe nie wskazały "dostatecznej" podstawy prawnej decyzji, gdyż za podstawę taką nie można uznać art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego przesłanki zostały wyczerpane w przedmiotowej sytuacji, a tym bardziej błędnie wskazywanego art. 74 ww. ustawy. Skarżone decyzje zostały wydane więc bez dostatecznej podstawy prawnej i jako takie powinny zostać uznane za nieważne. Ponadto spółka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżone decyzje, ponieważ zostały wydane na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP. Minister Finansów nie miał prawa tworzyć nowej grupy podatników, skoro w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa jedynie o producentach i importerach wyrobów akcyzowych. Strona skarżąca, przytaczając orzecznictwo NSA, zauważyła, że sądy mają prawo odstępowania od stosowania przepisu, który uznają za sprzeczny z Konstytucją RP. Odnosząc się do cytowanego w zaskarżonych decyzjach uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku w zakresie braku prawa do domagania się zwrotu uiszczonego podatku, podkreślono, że pogląd ten dotyczy innej sytuacji faktycznej i budzi kontrowersje, a zawarta w wyroku argumentacja nie znajduje w sprawie zastosowania.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Minister właściwy do spraw finansów na podstawie art. 35 ust. 4 ww. ustawy upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Działając w granicach delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał m.in. ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r., z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. Na podstawie przepisów zawartych w powyższych rozporządzeniach, podatnikami podatku akcyzowego stały się oprócz podmiotów wymienionych w ustawie, również podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem i skarżąca spółka. Tymczasem, jak wynika z treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, zawierając nakaz uregulowania wszelkich istotnych elementów stosunku daniowego w aktach prawnych rangi ustawowej. Wobec powyższego, mimo że Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia w drodze rozporządzenia kręgu podmiotów, na których ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, to skorzystanie z tego uprawnienia doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie i konieczności uznania przepisów rozporządzeń za niekonstytucyjne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa. W związku z powyższym powoływanie się przez spółkę na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2003 r. III SA 2845/01, jako na podstawę zasadności domagania się stwierdzenia nadpłaty, jest niezasadne, gdyż wyrok ten dotyczy odmiennego stanu prawnego i faktycznego.
Sąd zauważył, że niekonstytucyjność przepisów par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r., par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., na podstawie których skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a zatem nie znajduje zastosowania przepis art. 74 Ordynacji podatkowej. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony bądź nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie ciążący na spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Niekonstytucyjny charakter odpowiednich przepisów rozporządzeń Ministra Finansów skutkuje jedynie tym, że sądy mają prawo odmówić ich zastosowania w indywidualnie rozpatrywanych sprawach. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Niekonstytucyjność przepisów i odmowa ich stosowania przez sądy nie powoduje jednak, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą. Tylko bowiem w takiej sytuacji uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto, posiłkując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, stwierdzono, że podatnicy, którzy uiścili podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa, które okazały się niekonstytucyjne, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej. Brak jest bezpośredniej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia a powstaniem po stronie podmiotu definiowanego jako podatnik prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest kwota nienależnie zapłaconego podatku. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, którym jest z reguły konsument towaru akcyzowego. Podmiot, wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczający go na rzecz Skarbu Państwa, nie ponosi więc ekonomicznego ciężaru tego podatku. W takiej sytuacji zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałaby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podmiotu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku /uzupełnioną pismem z 16 marca 2005 r./, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "A.", zarzucając temu wyrokowi: /1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1, art. 3 par. 1, art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie przez Sąd, w szczególności gdy z akt sprawy nie wynika, że podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, oraz, że podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczający go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi więc ekonomicznego ciężaru tego podatku. W takiej sytuacji zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podmiotu; /2/ naruszenie przepisów prawa materialnego: /2a/ przez błędną wykładnię art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 184 zd. 1 Konstytucji RP, która doprowadziła do wydania wyroku wewnętrznie sprzecznego, /2b/ przez niewłaściwe zastosowanie par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r., par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r., a w konsekwencji art. 2 i 217 Konstytucji RP, przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego przyjęto, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym może wynikać z przepisów rangi podustawowej sprzecznych z Konstytucją RP; /2b/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 73 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku którego stwierdzono, że Spółce nie przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego odsprzedaży samochodów za różne okresy lat 1999-2001.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania, zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zacytował in extenso uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, który zapadł w innym stanie faktycznym niż w rozpatrywanej sprawie, co nie zwalnia Sądu od konieczności przeprowadzenia w danej sprawie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. Ponadto zaakcentowano, że zaskarżony wyrok nie zapadł w oparciu o akta sprawy, nie ma w nich bowiem dowodów stwierdzających, że podatek akcyzowy od samochodów jest "stałym elementem ceny płaconej przez nabywcę" zaś podmiot go uiszczający "nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku", a stwierdzenie nadpłaty i zwrot "oznaczałby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie jest wprost przeciwnie, zaś niedopuszczalność rozstrzygnięcia nie na podstawie akt sprawy jest ugruntowana w judykaturze /np. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2000 r., V SA 2362/99/. Podkreślono, że cytując w uzasadnieniu skarżonego wyroku orzeczenie TK z dnia 6 marca 2002 r., Sąd w ogóle nie odniósł się do wyjaśnień Spółki dotyczących różnic pomiędzy stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie a tym, na podstawie którego zapadł wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny przytoczone przez WSA stwierdzenia sformułował, odpowiadając na pytanie prawne NSA dotyczące nadpłaty przy opodatkowania gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych. Trybunał podkreślił, że z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku; trzeba zatem uznać, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano.
Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w przypadku nadpłaty przy opodatkowania gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych podatek akcyzowy stanowił kilkadziesiąt procent finalnej ceny sprzedaży wyrobu akcyzowego. Przyznanie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który przedmiotowy podatek przerzucił na konsumenta należy, za Trybunałem Konstytucyjnym, uznać za sytuację nie do zaakceptowania z moralnego punktu widzenia. Inaczej rzecz ma się w przedmiotowej sprawie. Akcyza na samochody nie przekraczała w latach 1999 - 2001 poziomu kilku procent. Spółka, działając na podstawie niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego poniosła liczne koszty związane obsługą i rozliczaniem nienależnego podatku akcyzowego. Zestawiając poniesione przez Spółkę koszty z wielkością podatku akcyzowego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie to Spółka jest podmiotem zubożonym. Podkreślić również należy, że w przypadku niezwykle konkurencyjnego rynku sprzedaży samochodów sprzedawcy nie mogli w latach 1999-2001 przerzucać podatku akcyzowego na konsumentów. W praktyce to Spółka w znacznej części poniosła ekonomiczne koszty podatku akcyzowego.
Nawiązując do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 184 zd. 1 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uznając za niekonstytucyjne i pomijając przy orzekaniu przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł odmówić Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ stwierdził tym samym, że zaistniała przesłanka określona w art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. podatek został zapłacony nienależnie /bez podstawy prawnej/.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie ww. rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 73 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd w zaskarżonym wyroku winien był pominąć przy orzekaniu jako niekonstytucyjne przepisy ww. aktów podustawowych. Przyjmując zaś niekonstytucyjność wspomnianych rozporządzeń, powinien był orzec, stosownie do treści art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej, że Spółka zapłaciła podatek nienależny i w związku z tym stwierdzić nadpłatę w podatku akcyzowym /por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2004 r., I SA /Po 450/03 i wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04/. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów aktów podustawowych stanowi, zdaniem autora skargi kasacyjnej, obrazę art. 2 i 217 Konstytucji RP przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego przyjęto, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym może wynikać z przepisów rangi podustawowej sprzecznych z Konstytucją RP.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku i zwracając uwagę na treść wyroku NSA z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
2. Autor skargi kasacyjnej sformułował podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając w tych ramach naruszenie art. 1, art. 3 par. 1, art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 tej ustawy, przez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, mimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie przez Sąd, w szczególności gdy z akt sprawy nie wynika, że "podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę", oraz, że "podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczający go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi więc ekonomicznego ciężaru tego podatku; w takiej sytuacji zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podmiotu".
Należy zauważyć, że art. 1 ww. ustawy zawiera jedynie definicję sprawy administracyjnej, stanowiąc, że "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/". Według art. 3 par. 1 tej ustawy, "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Art. 113 par. 1 stanowi, że "Przewodniczący zamka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną", zaś według art. 133 par. 1 "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)".
Odnosząc się do tak skonstruowanej podstawy kasacyjnej, trudno znaleźć argumenty za przyjęciem naruszenia podanych w tej podstawie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem, zgodnie z art. 1 i art. 3 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Następnie zaś, stosownie do art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 ww. ustawy, przewodniczący zamknął rozprawę, gdyż sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, zaś sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zacytowane powyżej przez autora skargi kasacyjnej stwierdzenia na poparcie naruszenia ww. przepisów postępowania stanowiły argumentację Sądu z zaskarżonego wyroku, odnoszącą się do wykładni prawa materialnego, tj. art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś element ustaleń faktycznych Sądu. Z akt sprawy nie wynika bowiem żeby w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny czynił lub przedstawiał ustalenia organów podatkowych odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącego podatnika podatku akcyzowego na cenę samochodów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Z tego względu nie można twierdzić, że Sąd ten przyjął jakiś fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, co uzasadniałoby naruszenie art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - nie publ./. Żaden z wymienionych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej.
Należy przy tym pamiętać, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powołano jedynie art. 1, art. 3 par. 1, art. 113 par. 1 i art. 133 par. 1 ww. ustawy, które w sprawie nie zostały naruszone, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności do kwestionowania braku nadpłaty po stronie skarżącego podatnika.
3. Odnosząc się do zgłoszonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ww. rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego /tj. par. 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r., par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r./, art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 73 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 217 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było, czy podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą spółkę jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony bądź nienależnie zapłacony.
Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego /np. rozporządzenia/ z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie /ad casum/ samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej /norm/ tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy /por. np. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/02 - Monitor Podatkowy 2003 nr 5 str. 2/.
Trafnie jednak odnotował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w ww. rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego.
Należy również zauważyć, że niekonstytucyjność przepisów ww. rozporządzeń, na podstawie których spółka "A." stała się podatnikiem podatku akcyzowego, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego /tak jak to miało miejsce np. w przypadku par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm.; por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13, jak również w przypadku par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm.; por. wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02 - OTK-A 2004 nr 11 poz. 119/, a zatem nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie był więc związany treścią orzeczenia w żadnym z cytowanych wyroków TK /tak jak był związany np. NSA w powoływanym w sprawie wyroku z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04/.
Wbrew poglądom formułowanym w orzecznictwie /por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04 - Lex nr 112673; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Wr 4352/02 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005 nr 3 poz. 75/, brak jest przy tym podstaw do formułowania tezy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. /P 7/00/ prowadzi do wniosku, że art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego.
Należy w związku tym zaakcentować, że Trybunał Konstytucyjny w żadnym z cytowanych wyroków, tj. z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13, oraz z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02 - OTK-A 2004 nr 11 poz. 119, nie zajął się samoistnie i odrębnie kwestią zgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wynika to wyraźnie przede wszystkim z sentencji tych orzeczeń, które są wyłącznie wiążące, zaś ewentualne wątpliwości co do orzekania w sprawie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 7/00 rozwiewa uzasadnienie wyroku, w którym wyraźnie stwierdzono m.in.: "Art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną, upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. W sytuacji, gdy możliwe jest zarówno bezpośrednie porównywanie par. 16 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji, jak i w oparciu o pośredni związek - poprzez art. 35 ust. 4 ustawy - TK uznał, iż to wola składu orzekającego NSA wyrażona w postanowieniu oraz w postanowieniu uzupełniającym, wytyczającym zakres pytania prawnego winna mieć przesądzające znaczenie dla określenia przez Trybunał zakresu przedmiotowego badania, w myśl art. 193 Konstytucji. TK stwierdził iż brak jest w niniejszej sprawie podstawy dla samoistnego i odrębnego badania zgodności art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji. Natomiast zaskarżony przepis par. 16 rozporządzenia winien być badany w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy - jedynie jako normą kompetencyjną, wyznaczającą pole normatywne określania podmiotu podatku akcyzowego w tymże paragrafie. Sumując, brak jest podstaw zarówno do umorzenia postępowania przed TK odnośnie art. 35 ust. 4 ustawy, jak i samoistnego, odrębnego badania tego przepisu. Ze względu na powyższe Trybunał badał zgodność par. 16 rozporządzenia, pozostającego w związku określonym wyżej z art. 35 ust. 4 ustawy - z art. 217 Konstytucji".
Z przedstawionych uwag wynika, że w rozpatrywanej sprawie ciążący na spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna.
Stosownie do przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu podstawa ta odpadła.
Jak już powyżej nadmieniono, niekonstytucyjny charakter odpowiednich przepisów rozporządzeń MF skutkuje jedynie tym, że sądy mają prawo odmówić ich zastosowania w indywidualnie rozpatrywanych sprawach. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Niekonstytucyjność przepisów i odmowa ich stosowania przez sądy nie powoduje jednak, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą. Tylko bowiem w takiej sytuacji uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło.
Należy podzielić pogląd /zawarty m.in. w pkt 6 uzasadnienia wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00; na tę argumentację powołano się również w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02/, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż szczególne cechy podatku akcyzowego /należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych/ rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy, jako tzw. podatek konsumpcyjny, jest związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę /z reguły konsumenta/ towaru akcyzowego.
Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.
W tym miejscu ponownie należy zaakcentować, że z akt sprawy nie wynika żeby w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny czynił lub przedstawiał ustalenia organów podatkowych odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącego podatnika podatku akcyzowego na cenę samochodów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Jak już wyżej podniesiono, wnoszący skargę kasacyjną skutecznie nie podniósł naruszenia przepisów postępowania. Jeśli więc wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano, zaś w konkretnym przypadku takiego zubożenia /a więc istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym/ strona nie wykazała, to brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia naruszenia prawa materialnego, powołanego w skardze kasacyjnej.
4. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.