I FSK 826/07

I FSK 826/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-06-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Zygmunt Chorzępa
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 822/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 822/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., I SA/Wr 822/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że decyzja ta i utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z 30 grudnia 2005 r. zostały wydane, bowiem na podstawie analizy 485 faktur VAT dokumentujących zakup paliwa na Stacji Paliw nr ... w G. należącej do O. SA (wystawionych dla M. S.) stwierdzono, że 415 z tych faktur nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, czyli nie potwierdzały rzeczywistego zakupu paliwa. Przyjęcie do rozliczenia podatku VAT tych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2002 r. o łączną kwotę 30.571,65 zł. Prócz tego, zdaniem organów podatkowych, podatnik naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 b/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), z uwagi na odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 487,58 zł.
W skardze do sądu administracyjnego, podobnie jak w odwołaniu, podatnik zarzucił naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190 i 191 Ordynacji podatkowa, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi o odrębnych postępowaniach, naruszenie art. 181 i 123 Ordynacji przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich niebędących stroną niniejszego postępowania podatkowego. W związku z nieuzasadnionym zakwestionowaniem odliczenia przez podatnika faktur dotyczących zakupu paliwa naruszono, zdaniem skarżącego, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit. a/ i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 i 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w tej sprawie (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.). Skarżący podnosił, że odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych pracowników podatnika na okoliczności odnoszące się do zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na Stacji Paliw nr ... w G., przez co naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowo zakwestionowano faktury VAT wystawione przez tę stację, uznając za ustalone, że pod tym samym numerem w dokumentacji P. znajduje się kopia faktury wystawionej dla innego podmiotu, który posiada jej oryginał. Nie zweryfikowano przy tym szczegółowo wszystkich zakwestionowanych faktur. Skarżący wskazał, że nie był wystarczający do wyciągnięcia przyjętych za podstawę decyzji wniosków brak podpisu odbiorcy na kopii faktury, bowiem w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku VAT brak jest sankcji na wypadek braku podpisu odbiorcy na oryginale i kopii faktury lub na jednym z tych dokumentów.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że wniosek o przesłuchanie wymienionych w skardze świadków nie został uwzględniony, bowiem nie dotyczył okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nazwisko żadnych z tych osób nie widniało na zakwestionowanych fakturach, a zasady obowiązujące przy sprzedaży paliw na stacji w G. wynikały z zebranych w toku postępowania dokumentów. Podstawowe ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o dokumenty źródłowe i potwierdzone materiałem zgromadzonym w toku śledztwa w sprawie fałszowania faktur przez pracowników stacji paliw w G. Podniesiono, że z art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby dowodem w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zebrane w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych dotyczących bezpośrednio podatnika oraz że wyrokiem z 24 marca 2005 r. Sąd Rejonowy w W. uznał G. K., G. P. i M. Z. winnymi m.in. udzielenia M. S. pomocy poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji w wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; powołano się przy tym na art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach najpierw przywołał przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Następnie zauważył, że organy podatkowe, kwestionując 415 z 485 faktur wystawianych w 2002 r. na Stacji Paliw w G. dla firmy M. S., dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności związanych z ich wystawieniem. Sąd wskazał, że żadna z zakwestionowanych faktur nie miała podpisu odbiorcy na kopii, co było regułą przy rzeczywistych zakupach paliwa, 377 z nich wystawionych było na podstawie więcej niż jednego paragonu, zawierały różne daty wystawienia faktury i paragonu, a część z nich była wystawiona na podstawie tzw. bonów rolniczych, którymi nie mogła dysponować firma M. S. Odnośnie do pozostałych faktur stwierdzono, że kopia faktury znajdująca się w O. dotyczyła innego kontrahenta, w tym 20 faktur różniło się nadto od odpisów, będących w posiadaniu tych innych kontrahentów, gdyż zostały sporządzone metodą skanowania, 14 faktur miało zmienione ilości paliwa i kwoty w stosunku do odpisów będących w posiadaniu innych nabywców lub różne daty wystawienia, a ich cechy świadczyły o wytworzeniu tych ponownych "oryginałów" specjalnie dla skarżącego. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie rzetelności wystawienia tych faktur na podstawie ich cech znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników Stacji Paliw w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono do akt postępowania podatkowego. Organy podatkowe powołały się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z 24 marca 2005 r.. II K 1425/04, którym m.in. G. K., G. P. i M. Z. (pracownicy stacji paliw) zostali uznani za winnych tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczyli nieprawdę co do zakupu paliwa m.in. przez firmę M. S. poprzez wystawianie faktur VAT, tym samym udzielając pomocy poprzez w wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a według art. 181 Ordynacji podatkowej również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.
Sąd uznał, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i będąca podstawą zaskarżonej decyzji nie została skutecznie podważona zarzutami podniesionymi w skardze. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadków - pracowników skarżącego na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa, Sąd wskazał, że żadna z zakwestionowanych faktur nie została podpisana przez wymienionych we wniosku świadków. Ogólne zasady obowiązujące przy zakupie paliwa były znane i niekwestionowane. Zgodnie z wyrokiem NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Wymóg ten dotyczy konkretnego, a nie ogólnikowego, wniosku ma na celu ocenę jego zasadności w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie do dołączonej do pisma procesowego skarżącego z 11 grudnia 2006 r. analizy zużycia paliwa, Sąd wskazał, że została ona sporządzona po ponad pół roku od wydania zaskarżonej decyzji i nie mogłaby mieć, nawet przy uznaniu, że zawierała istotne treści, wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Natomiast przedłożone postanowienie Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z 10 lipca 2006 r. dotyczy zwrotu do prokuratury sprawy przeciwko M. S. i innym o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k., aby sprecyzować, które konkretne dokumenty w postaci faktur zostały przerobione. Uchylono w międzyczasie niektóre decyzje podatkowe, w związku z czym sąd karny nie widział potrzeby wyliczania samemu wysokości uszczuplenia należności podatkowych. Te aspekty sprawy karnej, gdzie winę w zakresie popełnienia przestępstwa trzeba skonkretyzować i udowodnić, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Sąd zauważył, że sama strona skarżąca przyznaje, że organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, oparły się m.in. na formalnej niepoprawności wystawienia zakwestionowanych faktur. Nie bierze jednak pod uwagę, że rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług zostały przez ustawę wysoce sformalizowane. Oparte są na dokumentach w postaci głównie faktur, które muszą spełniać ściśle określone wymogi. Faktura musi odpowiadać konkretnej, mającej miejsce w rzeczywistości transakcji. Powoływanie się przez stronę skarżącą na bałagan panujący na stacji paliw, sprzedawanie paliwa "na zeszyt", wystawianie faktury później na podstawie większej ilości paragonów lub zbiorowo do kilku samochodów itp. nie może być również uznane za uzasadnione m.in. dlatego, że faktury takie nie mogłyby stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze kasacyjnej M. S.i zarzucił naruszenie przepisów:
1) postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (PPSA) poprzez skontrolowanie zaskarżonej decyzji jedynie ze względu na przepisy, których naruszenie zarzucono w skardze, z pominięciem kontroli zgodności decyzji z § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.),
- art. 141 § 1 (pismem procesowym z 6 czerwca 2007 r. strona skarżąca sprostowała, że chodzi o § 4 tego artykułu) PPSA przez błędnie poczynione ustalenia faktyczne dotyczące treści umów i składających się na nie oświadczeń woli, a przez to skutków prawnych dokonanych czynności prawnych przez skarżącego ze Stacją Paliw O. nr ... w G. i błędne przyjęcie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami są czynnościami niedokonanymi przez stronę,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ PPSA w zw. z art. 191 PPSA oraz bezpośrednio art. 191 przez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika oraz granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie treści i znaczenia oświadczeń woli, a przez to skutków prawnych zawartych przez skarżącego umów zakupu paliw,
- art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 PPSA poprzez uznanie, że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym dotyczącym osoby trzeciej mogą zostać włączone do postępowania podatkowego i stanowić podstawę samoistnych ustaleń organu bez konieczności ich weryfikacji oraz uznanie, że ustalenia wyroków zapadłych w postępowaniach karnych wobec osób trzecich wiążą sąd administracyjny co do popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie, w sytuacji kiedy nie stwierdzono popełnienia czynu przestępnego przez skarżącego, a nadto nie wskazano, jakich dokumentów (faktur VAT) to przestępstwo dotyczy,
2) prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 4 i 5 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez:
- błędną wykładnię w drodze uznania, że udokumentowanie sprzedaży dwoma fakturami VAT daje podstawę do zastosowania sankcji wobec skarżącego w sytuacji, kiedy nie rozstrzygnięto, że faktura znajdująca się w posiadaniu podatnika jest fakturą nieprawidłową,
- niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku przyjęcia przez sąd I instancji, że zawarte przez skarżącego umowy kupna sprzedaży paliw płynnych nie zostały dokonane, na co wskazuje wg sądu niewłaściwy sposób ich dokumentowania, pomimo że kontrahent podatnika w wielu przypadkach posiadał w dokumentacji kopie faktur sprzedaży wystawionych na skarżącego, z których zadeklarował i rozliczył podatek VAT.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że skargi M. S. na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, w których występowały takie same kwestie jak w sprawie niniejszej (przede wszystkim kwestia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez Stację Paliw O. SA nr ... w G.), zostały uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. I tak, wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Wr 823/06, została uchylona decyzja w przedmiocie podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. (skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej na ten wyrok została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 29 lipca 2008 r., I FSK 1508/07), a wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., I SA/Wr 878/06 – decyzja w przedmiocie podatku za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. (od wyroku tego nie została wniesiona skarga kasacyjna). Uwzględnienie wymienionych skarg nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadków.
Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, za trafne uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 180, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków m.in. M. K. i innych pracowników skarżącego na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na wymienionej stacji paliw. Wnioskowane dowody kwestionowały ustalenia zebrane w postępowaniu karnym i dlatego należało je przeprowadzić. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów (na okoliczność mającą istotne znaczenie w sprawie), organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. NSA zauważył, że fakt zebrania dowodów na daną okoliczność nie stanowi podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu kwestionującego sposób ustalenia danych okoliczności, a ocena przydatności materiału dowodowego w sprawie może być dokonana po jego przeprowadzeniu, chyba że teza dowodowa nie ma żadnego związku z przedmiotem postępowania. Ponadto NSA za trafne uznał stanowisko WSA, że nie są w całości przekonujące ustalenia odnośnie do zakwestionowanych faktur zakupu paliwa na stacji paliw w G., w sytuacji gdy istotna część tych faktur została zakwestionowana z uwagi na brak podpisu odbiorcy na kopii faktury.
Z podobnych powodów, jak wyżej wskazane, należy uznać, że do naruszenia przepisów postępowania podatkowego – wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. – doszło również w tej sprawie. Uzasadnia to uznanie za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej zarzutu tego nie powiązano z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej (jedynie błędnie przytoczono art. 191 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzasadniając w ogóle zarzutu naruszenia tego przepisu), jednak te ostatnie przepisy – art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej – zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Wymaga podkreślenia, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków nie tylko pracowników stacji paliw, ale również jej własnych pracowników w celu wykazania, że faktury wystawione przez nią odpowiadają stanowi faktycznemu w zakresie zakupu paliwa, a także na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na stacji paliw nr ... w G.. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów w tym zakresie, wskazał, że żadna z zakwestionowanych faktur nie została podpisana przez wymienionych we wniosku świadków (pracowników skarżącego), zaś ogólne zasady obowiązujące przy zakupie paliwa były znane i niekwestionowane oraz że wnioski dowodowe strony w tym zakresie były zbyt ogólnikowe.
Nie można jednak zgodzić się z Sądem I instancji, że wnioski dowodowe strony skarżącej cechowała ogólnikowość. W piśmie z dnia 7 października 2005 r., wystosowanym w odpowiedzi na pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2005 r., skarżący wyjaśnił, w jakim zakresie i na jaką okoliczność miało zostać przeprowadzone przesłuchanie świadków. Ponadto sygnalizował uchybienia w zakresie przesłuchań świadków w piśmie z dnia 22 grudnia 2005 r. Nie można więc zarzucić stronie, że jej wnioski były zbyt ogólnikowe. Ponadto należy podkreślić, że materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogły być włączone do akt sprawy i stanowić dowody w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale dowody takie nie mogą być bezkrytycznie traktowane przez organ podatkowy i muszą podlegać odpowiedniej ocenie jak każde inne, gdyż strona może je kwestionować, w szczególności przez wnioskowanie przeprowadzenia innych dowodów podważających ustalenia dokonane na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karnym.
Jeśli strona skarżąca kwestionuje tego rodzaju dowody, zwłaszcza gdy wskazuje na rozbieżności w oświadczeniach przesłuchiwanych osób w postępowaniu karnym i w postępowaniu podatkowym, to należy je należycie rozpatrzyć, a nie bezkrytycznie przyjmować stanowisko organów w tym zakresie, zakładając z góry, że zeznania określonych świadków nic istotnego do sprawy nie wniosą. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 187 § 1 Ordynacji, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustawodawca w art. 180 § 1 Ordynacji określił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 188 stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego ostatniego przepisu w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntował się pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Warunkiem sine qua non uwzględnienia żądania, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, że wniosek strony ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W powyższym kontekście wnioski strony skarżącej o przesłuchanie wskazanych świadków wydają się być uzasadnione, zwłaszcza, że z protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu podatkowym z 2005 r. wynika, że w istocie firma skarżącego zakupywała paliwo na stacji w G.; problemem jest jedynie rozmiar tych zakupów.
Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że brak podpisu osób wskazanych we wnioskach dowodowych na zakwestionowanych fakturach powoduje, że ich zeznania pozostają bez znaczenia. Brak podpisu nie może bowiem dyskredytować zeznań co do tego, czy transakcje udokumentowane taką fakturą miały rzeczywiście miejsce. A zatem zeznania świadków w tym zakresie mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wnioski dowodowe strony zmierzały nie tylko do wykazania, że zakup paliwa na stacji w G. miał rzeczywiście miejsce, ale również do ustalenia zasad płatności za zakupione paliwo.
Należy jednak zauważyć, że pewnym mankamentem skargi kasacyjnej jest nieprzytoczenie w niej przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, normującego kwestię uwzględniania wniosków dowodowych strony. Ale nie dyskwalifikuje to rozpatrywanej skargi kasacyjnej, gdyż nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, o czym była mowa wcześniej, stanowi także naruszenie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 187 § 1, nakazującego zebrać cały materiał dowodowy, a w konsekwencji naruszenie wyrażonej w art. 122 zasady prawdy obiektywnej.
Z powyższych powodów zaskarżony wyrok narusza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, wymieniony przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zawierający przykładowy katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie wskazując, że musi to być postępowanie karne toczące się przeciwko podatnikowi, będącemu stroną tego postępowania podatkowego, co oznacza, że mogą to być także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym toczącym się także przeciwko innym osobom. Również art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Natomiast pozostałe argumenty, przytoczone w ramach omawianego zarzutu przez stronę skarżącą (niezweryfikowanie przez organy podatkowe materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, które zostały włączone do akt postępowania podatkowego, a także niewskazanie konkretnych faktur VAT, których dotyczy przestępstwo stwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym pracowników stacji paliw), nie mogą być uznane za uzasadniające tego rodzaju zarzut. Mogę one co najwyżej świadczyć o naruszeniu innych przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wcześniej.
Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. I tak, pierwszy z nich, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona skarżąca motywuje pominięciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisem § 35 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.; twierdzi, że z uwagi na ustalone zasady współpracy między skarżącą i stacją paliw możliwe było fakturowanie zakupów paliwa w różnych odstępach czasu. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazany przepis § 35 ust. 1 pkt 3 określa jedynie dane w zakresie oznaczenia w fakturze daty sprzedaży oraz daty i numeracji faktury, natomiast kwestia terminu wystawiania faktur została unormowana w innych przepisach rozporządzenia, art. 38 - 40, a żaden z tych przepisów nie został w skardze kasacyjnej przytoczony. Z kolei przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie postawiono. W ramach tego zarzutu, zakwestionowano jedynie przyjęte ustalenia faktyczne, nie wiążąc zarzutu naruszenia art. 141 z żadnym przepisem postępowania podatkowego.
Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca w gruncie rzeczy uzasadnia błędnymi ustaleniami faktycznymi. A tego rodzaju zarzuty nie mogą świadczyć o błędnej wykładni, czyli niewłaściwym rozumieniu przepisu, czy też o niewłaściwym zastosowaniu, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
W tym stanie sprawy rozpatrywana skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu wyłącznie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu dokonania ponownej analizy i oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.