I FSK 823/18

I FSK 823/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 329/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2017-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 329/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., nr 1401-PT-3.4213.153.2016.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 329/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z 28 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w kwocie 1.284.093 zł, gdyż zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okres objęty zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzając, że transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była spółka, funkcjonowały w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której strona pełnić miała rolę "brokera", nabywającego od buforów: [...] - głównie iPhone. Ponadto, uwzględniając okoliczność uczestnictwa spółki w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji pomniejszył wartości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy w tym zakresie. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy nie stwierdził naruszeń prawa procesowego podniesionych w odwołaniu oraz stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż specyfika transakcji, które zidentyfikowano w sprawie polega na tym, że faktury wystawiane są przez podmioty, które realizują dostawy, jednocześnie nie rozliczając prawidłowo (rzetelnie) należnego podatku z budżetem państwa. Istotą spornych transakcji jest przede wszystkim nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zachowaniu formalnej poprawności transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w całym łańcuchu skonstruowanej architektury transakcyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako nadużycie prawa.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP; art. 193 Ordynacji podatkowej; art. 2a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji omówiwszy szeroko proceder karuzeli podatkowej stwierdził, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego organ właściwie ustalił, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez stronę towarów od firm: [...], że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia podatku wykraczało poza cel w jakim to prawo przysługuje w systemie VAT i stanowiło nadużycie tego prawa. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji uznał, iż zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a ocena materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła na podstawie:
I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym uznaniu, że stan faktyczny sprawy rozpatrzono i oceniono prawidłowo i w granicach swobodnej oceny dowodów, a w szczególności polegającym na braku uchylenia przez WSA decyzji pomimo tego, że sposób działania spółki i kwestia zachowania przez skarżącą spółkę dobrej wiary oceniana była przez organy podatkowe z perspektywy czasu, tj. na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., gdy tymczasem organy podatkowe powinny oceniać działania spółki na dzień realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach i dołożyła należytej staranności więc była upoważniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP polegającym na błędnym przyjęciu, że prawidłowo zakwestionowano spółce prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT ze względu na brak dochowania należytej staranności przy realizacji transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy tymczasem w przepisach ustawy o VAT nie istnieje podstawa prawna, z której wynikałyby szczególne obowiązki weryfikacji kontrahentów, z którymi dany podmiot zamierza rozpocząć współpracę;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną ocenę dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz brak przekonywującego wyjaśnienia, dlaczego przywołane w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i dlaczego WSA przyjął, że spółka w momencie dokonywania transakcji miała obiektywne możliwości stwierdzenia, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie obrotu zostały dokonane oszustwa podatkowe;
4) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że spółka nie weryfikowała w wystarczający sposób swoich kontrahentów i zaniechanie tego obowiązku przyczyniło się do powstania nieprawidłowości w jej rozliczeniach podatkowych, gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka weryfikowała kontrahentów w odpowiedni sposób i dokładała wszelkich starań w celu uniknięcia uczestnictwa w nielegalnym procederze;
5) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175, ze zm.) oraz art. 16, art. 17 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 C-303/1) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej spółki, polegające na uniemożliwieniu spółce skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od spółki niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, tj. poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów polegającym na uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na domniemane nieprawidłowości w transakcjach na towarach nabytych przez spółkę, gdy tymczasem spółka nie wiedziała o ww. nieprawidłowościach, nie mogła o nich wiedzieć i których zaistnienia w normalnym obrocie gospodarczym nie mogła podejrzewać.
II. art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury otrzymane przez spółkę od kontrahentów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ze względu na fakt, że potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy łącznie spełnione zostały przesłanki dla stwierdzenia nadużycia prawa, tj.:
– po pierwsze, kwestionowane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy VAT) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem przez skarżącą korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;
– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej, a spółka widziała lub powinna wiedzieć o tym, że transakcje te mają na celu nadużycie prawa.
gdy tymczasem wszelkie warunki dla zachowania przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikające w szczególności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zostały w przedmiotowej sprawie spełnione i brak było podstaw by wymagać od spółki stosowania nadzwyczajnych standardów weryfikacji;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że ewidencja zakupu prowadzona przez spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. była nierzetelna ze względu na fakt, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów, gdy tymczasem zapisy w tej ewidencji odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji.
W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, za Sądem pierwszej instancji wskazać należy, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że wystawione na jej rzecz faktury VAT zostały wystawione w związku z popełnianiem oszustw podatkowych mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści, a przez to skarżąca nadużyła prawa obniżając podatek należny o podatek naliczony z tych faktur wynikający.
Pomimo, iż w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego to dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji.
Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał tezę, iż transakcje obejmujące zakup i sprzedaż towarów (głównie telefonów komórkowych), których uczestnikiem była spółka, odbywały się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co doprowadziło do nadużycia prawa w postaci nieuprawnionego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Oceniając kwestię stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") oraz do orzecznictwa krajowego, w tym wyroku NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym dokonano wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE.
Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w tym zakresie w pełni akceptuje, tym bardziej, iż zyskało ono potwierdzenie w wydanym w ostatnim czasie wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (publ. ECLI:EU:C:2023:430).
W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).
Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z 3 marca 2005 r., [...], C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z 1 grudnia 2022 r., [...], C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).
Co się tyczy oszustwa, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (wyroki: z 6 grudnia 2012 r., [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z 1 grudnia 2022 r., [...], C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27). Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (postanowienie z 9 stycznia 2023 r., [...], C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia przesłanek formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z 15 września 2022 r., [...], C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).
Ponadto Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).
Wyżej cytowane orzeczenie ma charakter zakresowy, co oznacza, iż jeżeli w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa to wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem wykazane zostało, iż spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej pozbawiając się tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT.
Przenosząc rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT należy przyjąć, iż prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny analizując akta sprawy zaakceptował stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy właściwie ustalił, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez spółkę towarów od wskazanych kontrahentów, że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszystkie te dowody ocenione łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu towarami (głównie telefonami komórkowymi), który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług.
W świetle powyższych rozważań nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego polegający zdaniem strony skarżącej na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust.3a pkt.4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji z ww. kontrahentami było uzyskanie przez skarżącą spółkę korzyści podatkowej, a spółka powinna była wiedzieć, że transakcje te mają na celu nadużycie prawa. Jeszcze raz powtórzyć bowiem należy, iż Trybunał uznał za możliwe pozbawienie prawa do odliczenia "jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Za ich pośrednictwem strona skarżąca zdaje się usiłować podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, ale czyni to w sposób nieskuteczny.
Pierwszy z zarzutów wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym uznaniu, że stan faktyczny sprawy rozpatrzono i oceniono prawidłowo i w granicach swobodnej oceny dowodów głównie przez to, że "sposób działania spółki i kwestia zachowania przez skarżącą spółkę dobrej wiary oceniana była przez organy podatkowe z perspektywy czasu".
Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przedstawił szereg okoliczności, których całościowa ocena uzasadniała twierdzenie o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w kontaktach z wymienionymi kontrahentami. Zarzut, iż organ podatkowy dokonywał tej oceny z perspektywy czasu, tj. na dzień wydawania decyzji nie może być skuteczny choćby z tego powodu, iż organ wskazywał także na okoliczności istniejące już w dacie zawierania transakcji (np. powtarzalność numerów IMEI), które u skarżącej powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości transakcji i rzetelności kontrahentów.
Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie pozbawiony podstaw uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP polegającym na błędnym przyjęciu, że prawidłowo zakwestionowano spółce prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT ze względu na brak dochowania należytej staranności przy realizacji transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach tak sformułowanego zarzutu skarżąca podnosi przede wszystkim, iż "w przepisach ustawy o VAT nie istnieje podstawa prawna, z której wynikałyby szczególne obowiązki weryfikacji kontrahentów, z którymi dany podmiot zamierza rozpocząć współpracę".
Oczywistym jest, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest podstawy prawnej, z której wynikałyby obowiązek podatnika dokonania weryfikacji kontrahenta. Podstawę taką stanowi bowiem dorobek orzeczniczy TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych stosujących orzecznictwo unijne, które dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestniczenia w transakcjach dokonanych w ramach oszustwa podatkowego jednoznacznie wymagają wykazania zastosowania przez podatnika określonych aktów staranności składających się łącznie na pojęcie należytej staranności.
Nie zasługują na uwzględnienie dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. CBOSA). Nadto, w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (tak wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – publ. CBOSA).
W ramach zarzutów związanych z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje na nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jednak tej nieprawidłowości upatruje głównie w błędnej ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a ponadto jak wskazano powyżej zarzut taki nie może służyć do zwalczenia oceny prawnej przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji.
W świetle przedstawionej już oceny brak jest podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175, ze zm.) oraz art. 16, art. 17 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 C-303/1) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez zaakceptowanie nieproporcjonalnej ingerencji organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej spółki, polegające na uniemożliwieniu spółce skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy VAT.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)