I FSK 82/21

I SA/Łd 84/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-08-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Klimowicz
Cezary Koziński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 82/21 - Wyrok NSA z 2025-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 88 ust. 3a pkt 4c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Ltd Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) z dnia [...] r. uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: NUS) z dniu [...] r. w całości i umarzająca postępowanie podatkowe w zakresie: orzeczenia o obowiązku zapłaty przez A Ltd. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: skarżąca, spółka) podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za czerwiec 2012 r., a wynikającego z faktur z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 59.137,84 zł i z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 9.469,66 zł, zaś w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. – orzekająca co do istoty sprawy przez określenie: za czerwiec 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 327.290 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 327.290 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za lipiec 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 5.517 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.517 zł, za sierpień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 59.396 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 59.396 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za wrzesień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 43.400 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 43.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 400 zł.
Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli podatkowych dokonanych przez pracowników NUS dotyczących sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług (odrębnie) za okresy: kwiecień - czerwiec 2012 r. i czerwiec - wrzesień 2012 r. ustalono, że:
1) w złożonych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. rozliczeniach podatku skarżąca zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego w związku z rozliczeniem faktur (w ilości 4 szt.) wystawionych przez B sp.k. z tytułu wynajmu powierzchni mieszczących się w Ł. przy ul. A 10/12 - łączna kwota VAT: 152.196,75 zł,
2) w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2012 r. Spółka zawyżyła ponadto wartość netto nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz podatku naliczonego w związku z rozliczeniem faktury wystawionej przez C Ltd na okoliczność nabycia nieruchomości położonej w K., przy ul. B 35 (działki gruntu nr: 937/6 i 937/7) - kwota VAT: 28.240 zł. W ocenie organu faktury, o których mowa wyżej, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie organ wskazał regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
3) w powyższym rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2012 r. Spółka zawyżyła także wartość netto dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% oraz podatku należnego w związku z wystawieniem i rozliczeniem faktur: dla A sp.k. (nr [...] z dnia [...] r.) na wartość netto: 257.121,05 zł, VAT: 59.137,84 zł, dla C Ltd (nr [...] z dnia [...] r.) na wartość netto: 41.172,43 zł, VAT: 9.469,66 zł. W ocenie organu ww. faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, tym samym spełniają one dyspozycję art. 108 ustawy o VAT;
4) w rozliczeniach za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o łączną kwotę 4.782 zł w związku z rozliczeniem rachunków wystawionych przez podmioty nie będące podatnikami VAT.
Opierając się na dokonanych ustaleniach NUS decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące: czerwiec-wrzesień 2012 r.
W wyniku postępowania odwoławczego DIS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z dnia [...] r.
Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 773/15.
Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 462/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej skarżącej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, jak i decyzję DIS z dnia [...] r., wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.
Decyzją z dnia [...] r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę organ I instancji obowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16 i ponownej jego oceny. Jak stwierdził bowiem NSA - podsumowując swoje stanowisko - cyt. "Sąd I instancji przedwcześnie zaakceptował stanowisko organów co do wystąpienia podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.".
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS w dniu [...] maja 2018 r. wydał decyzję, w której podtrzymał stanowisko wyrażone w pierwotnej decyzji dotyczące:
1) zawyżenia wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego (łączna kwota VAT: 152.196.75 zł) w związku z rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. faktur wystawionych przez B sp.k. z tytułu wynajmu powierzchni: za czerwiec 2012 r. o kwotę VAT: 38.424,65 zł (faktura z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 167.063,69 zł, VAT: 38.424,65 zł), za lipiec 2012 r. o kwotę VAT: 37.741,91 zł (faktura z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 164.095,28 zł, VAT: 37.741,91 zł), za sierpień 2012 r. o kwotę VAT: 37.141,59 zł (faktura z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 161.485,16 zł, VAT: 37.141,59 zł), za wrzesień 2012 r. o kwotę VAT: 38.888,60 zł (faktura z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 169.080,86 zł, VAT: 38.888,60 zł),
2) zawyżenia w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2012 r. wartości netto nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz podatku naliczonego w związku z rozliczeniem faktury z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 353.000,00 zł, VAT: 28.240,00 zł wystawionej przez C Ltd dotyczącej nabycia nieruchomości położonej w K. przy ul. B 35 (działka gruntu nr 937/6 i nr 937/7). W ocenie organu I instancji ww. faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, gdyż transakcje zostały dokonane z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, tj. zwrotu podatku od towarów i usług;
3) zawyżenia w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2012 r. wartości netto dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% oraz podatku należnego w związku z wystawieniem i rozliczeniem faktur: dla B sp.k. (dot. umowy o zarządzanie nieruchomością) za czerwiec 2012 r. o kwotę VAT: 59.137,84 zł; (faktura z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 257.121,05 zł, VAT: 59.137,84 zł), dla C LTD (dot. umowy o zarządzanie nieruchomością) za czerwiec 2012 r. o kwotę VAT: 9.469,66 zł; (faktura z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 41.172,43 zł, VAT: 9.469,66 zł). W ocenie organu I instancji ww. faktury wypełniły dyspozycję art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stwierdził organ pierwszej instancji cyt.: "sztucznie wytworzoną transakcją pozostają rozliczenia przewidziane treścią umowy o zarządzanie nieruchomością (Rep. A nr [...]), a wynikające z faktur wystawionych przez Stronę dla B sp.k. nr [...] z dnia [...] r. (...), dla C nr [...] z dnia [...] r.".
4) zawyżenia w rozliczeniach za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych o łączną kwotę 4.782 zł w związku z rozliczeniem rachunków wystawionych przez podmioty nie będące podatnikami VAT.
Organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy uzupełnił materiał dowodowy sprawy zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 462/16, tj. pozyskał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1426/14 wydany ze skargi B sp.k., wystąpił do Prokuratury Okręgowej W. w W. o przekazanie informacji o etapie postępowania w sprawie sygn. akt [...] prowadzonego w związku z obrotem nieruchomościami położonymi w Ł., dokonywanymi przy udziale spółek cypryjskich oraz przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka B.T.
Mając to na uwadze NUS w ww. decyzji z dnia [...] r. dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji DIAS wydał w dniu [...] r. decyzję, w której stwierdził, że:
1) skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp.k.,
2) w odniesieniu do faktur: z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] wystawionych przez skarżącą na rzecz B sp.k. oraz na rzecz C LTD nie znajdował zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast co do zawyżenia przez skarżącą w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. podatku naliczonego w związku z rozliczeniem faktury z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 353.000 zł. VAT: 28.240 zł wystawionej przez C LTD dotyczącej nabycia nieruchomości położonej w K.. przy ul. B 35 (działki nr 937/6 i nr 937/7) DIAS podzielił stanowisko NUS.
W skardze na skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka zaskarżyła ww. decyzję DIAS w części określającej nadwyżkę w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., wnosząc o uchylenie decyzji w części zaskarżonej, ewentualnie o uwzględnienie skargi oraz zobowiązanie organu II instancji do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji (w zaskarżonej części) oraz umorzenia w tej części postępowania w sprawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez brak należytego wykazania nadużycia prawa przez skarżącą;
2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak jakichkolwiek czynności dowodowych w zakresie poszczególnych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy jako świadczących o nadużyciu prawa przez Spółkę;
3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: przyjęcie, że sposób działania podmiotów innych niż Spółka wykonujących rozmaite czynności restrukturyzacyjne w okresie poprzedzającym nabycie przez Spółkę nieruchomości w K. świadczą o dokonaniu nabycia tej nieruchomości w warunkach nadużycia prawa; przyjęcie, że wybór opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w K. stanowił jeden z przejawów nadużycia prawa przez Spółkę, bez próby analizy przyczyn wyboru opodatkowania przez strony transakcji; przyjęcie, że uregulowanie ceny sprzedaży nieruchomości w K. przez Skarżącą w drodze kompensaty stanowił jeden z przejawów nadużycia prawa przez Spółkę, podczas gdy Skarżąca stosowała ten sposób regulowania zobowiązań także w innych niezakwestionowanych przez organy przypadkach; przyjęcie, że brak zapłaty VAT przez C Ltd jako sprzedającego nieruchomość w K. stanowił jeden z przejawów nadużycia prawa przez Spółkę, podczas gdy nie zgromadzono żadnych dowodów wyjaśniających przyczyny braku zapłaty, a jednocześnie organ pominął fakt, że kwestia zapłaty mogła być jednym z przedmiotów analizy innych organów podatkowych prowadzących czynności względem C Ltd jeszcze 3 lata po kwestionowanej transakcji, co niewątpliwie mogło wpłynąć na ocenę, co do świadomości Skarżącej w tym zakresie; pominięcie wyjaśnień Spółki dotyczących czynności wykonanych na nieruchomości w K.;
4) a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.
Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nabycie przez Spółkę nieruchomości w K. zostało dokonane w warunkach nadużycia prawa, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do normalnej transakcji nabycia nieruchomości, której gospodarczy charakter nie budzi wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano Decyzję DIAS, w której podzielił on stanowisko organu I instancji do tego, że celem uczestnictwa skarżącej w transakcji nabycia nieruchomości w K. przy ul. B 35 nie był aspekt gospodarczy, lecz chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, co nosiło znamiona nadużycia prawa. Z tego powodu, zdaniem organów, faktura dokumentująca transakcję sprzedaży tej nieruchomości przez C na rzecz skarżącej (faktura z dnia [...] r. nr [...] wartość netto 353.000 zł i podatek VAT 28.240 zł) nie stanowiła podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.
Podstawą prawną decyzji organów uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, wspomniane przepisy - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. – stanowią na gruncie podatku VAT normatywny wyraz klauzuli nadużycia prawa, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Pojęcie "nadużycia prawa" wyjaśniono m.in. w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax plc i in.), w którym stwierdzono, że "szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).
Ustalenia te są w pełni respektowane w orzecznictwie sadów krajowych, w którym przyjmuje się, że "nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, CBOSA), czy też "jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., III SA/Wa 2866/18).
Przy użyciu tych kryteriów Sąd w rozpoznanej sprawie badał, czy sporna transakcja nosiła znamiona nadużycia prawa. Sąd doszedł do przekonania, że organy miały słuszność, bowiem dostawa nieruchomości w K. przez C na rzecz skarżącej zmierzała do uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, przy czym z ogółu okoliczności sprawy wynikało, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie takiej właśnie korzyści. Do wniosku tego uprawnia ocena okoliczności, w jakich doszło do zawarcia transakcji, w tym okoliczności ją poprzedzających i jej towarzyszących, a także fakt powiązań między podmiotami występującymi jako strony transakcji, niedoprowadzanie podatku należnego przez podmioty powiązane, przy jednoczesnym wyborze przez skarżącą opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT (mimo że przysługiwało jej zwolnienie), co należy uznać za okoliczność świadczącą o świadomym ułożeniu spornych transakcji w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14).
Z chronologii zdarzeń, które doprowadziły do transakcji nabycia przez skarżącą nieruchomości wynika, że:
1) w dniu 10 października 2008 r. C. N. zawiązuje D Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł., przy ul. C 23; komplementariuszem tej spółki jest D Sp. z o.o. (prezesem jej 1-osobowego zarządu jest C. N.);
2) w dniu 30 grudnia 2010 r. ma miejsce Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki D Sp. z o.o. S.K.A., które podejmuje uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 68.461.700 zł, tj. do kwoty 68.511.700 zł w drodze emisji nowych akcji imiennych, które zostają przeznaczone dla akcjonariusza – C. N.; wszystkie akcje nowej emisji zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci (m.in.): nieruchomości gruntowej położonej w K., przy ul. B 35 (działki nr: 937/6 i 937/7), nieruchomości gruntowych położonych w Ł., przy ul. A 10-12 (działki zabudowane nr 516 i 517, działki gruntu nr 513, 506/7), ekspektatywy (roszczenia) wynikającej z nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. W. II Wydziału Cywilnego z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] o przysądzeniu na rzecz C. N. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 504 położonej w Ł., przy ul. A 10-12 oraz własności zlokalizowanego na niej budynku stanowiącego odrębną nieruchomość; łączna wartość aportu wyniosła 68.461.750 zł; zgodę na podjęcie ww. uchwały wyraziła B. T., działająca w imieniu D Sp. z o.o., będąca jedynym komplementariuszem D Sp. z o.o. S.K.A.;
3) w wykonaniu tej uchwały, w dniu jej podjęcia – 30 grudnia 2010 r. zostaje zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz przeniesienia prawa między C. N. - działającym jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą D. z siedzibą w Ł. oraz D Sp. z o.o. S.K.A., w której imieniu działa B. T. - jako uprawniona do jednoosobowej reprezentacji Wiceprezes Zarządu Spółki D Sp. z o.o., będącej jedynym komplementariuszem D Sp. z o.o. S.K.A.; przy czym B.T. została powołana do sprawowania tej funkcji uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r., a więc podjętą 1 dzień przed zawarciem ww. umowy; dotąd prezesem 1-osobowego zarządu D Sp. z o.o. i jedyną osobą reprezentującą spółkę D Sp. z o.o. S.K.A., do której został wniesiony aport, był C. N.;
4) w dniu 19 stycznia 2011 r. C. N. obejmuje nowe akcje o łącznej wartości 68.461.700 zł wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci: nieruchomości obejmującej działki nr 937/6 i 937/7 (usytuowanej w K., ul. B 35), nieruchomości obejmującej działki nr 516 i 517, 513, 506/7 (usytuowanej w Ł., ul. A 10-12), ekspektatywy (roszczenia) wraz z wpłaconą do depozytu sądowego kwotą 4.200.000 zł tytułem zapłaty ceny nabycia nieruchomości wynikającej z przybicia własności prawa użytkowania wieczystego działki nr 504 oraz własności zlokalizowanego na tej działce budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (położonej w Ł., ul. A 10-12), zarejestrowanego znaku towarowego oraz dwóch samochodów osobowych. Wyżej opisana transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez D C. N. na rzecz D sp. z o.o. SKA na wartość netto: 55.155.000 zł, VAT 23% 12.685.650 zł, sprzedaż zwolniona 621.100 zł; sposób zapłaty – aport. C. N. fakturę tę rozlicza w złożonej w dniu 25 lutego 2011 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.486.186 zł. Podatek ten nie zostaje jednak uiszczony, a podjęte w tym zakresie czynności egzekucyjne (brak majątku C. N.) okazują się nieskuteczne. Po stronie D sp. z o.o. SKA faktura ta zostaje rozliczona w złożonej w dniu 1 lutego 2011 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z wykazaną kwotą do zwrotu (w terminie 25 dni) w wysokości 12.644.453 zł. Zwrot w zadeklarowanej kwocie został przekazany na konto D sp. z o.o. SKA. Kwota zwrotu niemal w całości zostaje przelana na rzecz C Ltd w dniu 5 maja 2011 r. (przelew zlecony przez B. T.). Jak słusznie zauważyły organy, w konsekwencji, w wyniku nieuregulowania zobowiązania podatkowego przez C. N. oraz nieskutecznej egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, podczas gdy D sp. z o.o. SKA otrzymała na rachunek bankowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wyniku rozliczenia faktury VAT dokumentującej czynność wniesienia aportu obejmującego m.in. nieruchomość usytuowaną w K., ul. A 35;
5) po złożeniu deklaracji VAT-7 C. N. zostaje odwołany z funkcji prezesa zarządu D Sp. z o.o., a także pozbywa się udziałów w D Sp. z o.o. oraz akcji D Sp. z o.o. S.K.A. darując je E Ltd, reprezentowanej przez A. N. – jego brata (umowa darowizny z dnia [...] r. Rep. A nr [...] - łączna wartość darowizny: 71.623.428,48 zł). Okoliczności tej transakcji organy wyjaśniły korzystając z dowodu z przesłuchania C. N.z dnia 6 marca 2012 r. w Prokuraturze Rejonowej Ł.Ś. w charakterze podejrzanego, kiedy to zeznał on, że w 2008 r. założył spółkę komandytowo - akcyjną D Sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna "celem optymalizacji podatkowej polegającej na tym, aby płacić mniejszy podatek - zgodnie z prawem. Wobec wątpliwości prawnych zwróciłem się do dr A. M. o opinię prawną - otrzymałem ją 17.12.2010 r. Stosując się do wniosków w tej opinii 30.12.2010 r. wniosłem aport do Spółki w/w "D" sp. z o.o. SKA posiadane nieruchomości i aktywa. W zamian za aport otrzymałem akcje Spółki "D" Sp. o o.o. (winno być: "D" sp. z o.o. SKA). W związku z aportem powstał podatek VAT, który miał być zapłacony w ten sposób, że spółka komandytowo - akcyjna uzyska zwrot podatku to udzieli mi pożyczki i z tych pieniędzy zapłacę należny podatek. W dniu 23.02.11 r. przystąpiłem do drugiego etapu optymalizacji poprzez darowiznę posiadanych akcji, wierzytelności i innych składników na rzecz firmy cypryjskiej której byłem jedynym właścicielem. Zrobiłem to, dlatego, że firma cypryjska nie płaci podatku od dochodów z akcji. W tej firmie cypryjskiej dyrektorem był mój brat A. N.".
6) E Ltd (reprezentowana przez A. N.) następnego dnia po otrzymaniu darowizny, tj. 24 lutego 2011 r. zawiera umowę sprzedaży z C LTD (posiadaczem całości jej udziałów był również A. N., choć spółka przy tej czynności była reprezentowana przez M. W.); przedmiot sprzedaży stanowiły niemal tożsame składniki majątkowe, które były przedmiotem darowizny z dnia 23 lutego 2011 r. (Rep. A nr [...]). Organy słusznie oceniły, że C. N. i A. N. dokonali powyższych transakcji w sposób świadomy, a ich przebieg był zaplanowany z góry, jeszcze przed powstaniem E Ltd i C Ltd, które były elementem stworzonego mechanizmu wyłudzenia podatku VAT. Potwierdza to treść sporządzonego przez Prokuraturę aktu oskarżenia z dnia 31 maja 2012 r. przeciwko C. N. o czyn z art. 300 § 2 kodeksu karnego, tj. o to, że w dniu 23 lutego 2011 r. w Ł., w celu udaremnienia orzeczenia organu podatkowego udaremnił zaspokojenie wierzyciela - Skarbu Państwa, w ten sposób, że darował składniki swego majątku o łącznej wartości 71.623.428,48 zł spółce prawa cypryjskiego E, zagrożone zajęciem w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przez II Urząd Skarbowy Ł. – B. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości co najmniej 12.486.186 zł. W uzasadnieniu aktu oskarżenia wskazano m.in., że obie ww. spółki cypryjskie, tj. E i C Ltd zostały zarejestrowane w dniu 31 stycznia 2011 r., a więc odpowiednio 23 i 24 dni przed zawarciem opisanych powyżej umów darowizny i sprzedaży, których były stronami;
7) W dniu 24 marca 2011 r., tj. miesiąc po dokonaniu ww. transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami E Ltd i C Ltd, zostaje zawiązana D Sp. z o.o. ZARZĄDZANIE S.K.A., której obecna nazwa brzmi: A Ltd S.K.A.; jej jedynym komplementariuszem jest A Ltd z siedzibą na C., której udziały zostały objęte przez B.T. Ta ostatnia, przesłuchana w dniu 27 sierpnia 2013 r. (w sprawie sygn. akt [...] wszczętej przez Prokuraturę Okręgową w Ł. dotyczącej wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT wielkiej wartości poprzez wprowadzenie w błąd co do rzeczywistego zaistnienia transakcji gospodarczej uzasadniającej powstanie zobowiązania do dokonania zwrotu podatku VAT oraz przeciwko C. N. podejrzanemu o przestępstwa z art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks i art. 37 § 1 pkt 2 Kks) w charakterze świadka zeznała, że "Kupno takiej firmy nie jest wielką filozofią. Można nawet przez Internet kupić taką spółkę. Ja kupowałam swoją A przez Internet. Taka najprostsza z kapitałem udziałowym na poziomie 1.000 euro oraz opłaty dla operatora za utrzymanie spółki. Firmy od których kupuje się takie spółki zajmują się potem ich obsługą (...). Zakupując spółkę A potrzebowałam nazwę i że jest z C.". Przesłuchana w postępowaniu podatkowym w dniu 23 kwietnia 2018 r. zeznała, że nie pamięta jakie było pytanie zadane przez Prokuratora i nie wie w jakim kontekście udzielona została ww. odpowiedź;
8) w dniu 22 czerwca 2011 r. - w wykonaniu podjętej tego samego dnia uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia D Sp. z o.o. S.K.A., będącej jedynym akcjonariuszem D Sp. z o.o. ZARZĄDZANIE S.KA. - została zawarta umowa darowizny pomiędzy D Sp. z o.o. S.K.A., w której imieniu działała B. T. a C Ltd, w której imieniu działał A. N. Przedmiot darowizny, której wartość wyniosła 91.783.458 zł, stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa pod firmą D Sp. z o.o. S.K.A., będące zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, o łącznej wartości: 91.783.458 zł. W jego skład wchodziły m.in. zabudowana nieruchomość w Ł., ul. A 10/12 składająca się z działek gruntu nr 516 i 517, prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości w Ł., ul. A 10/12 składającej się z działki gruntu nr 504, nieruchomości w Ł. ul. A 10/12 (działki gruntu nr 513 i 506/7), nieruchomość położona w K., ul. A 35 (działki gruntu nr 937/6 i 937/7). Na dzień dokonania czynności wspólnikami D Sp. z o.o. S.KA. byli: D Sp. z o.o. (100% C Ltd) i jedyny akcjonariusz, tj. C Ltd. Organy słusznie uznały, że C Ltd jako obdarowany, mocą uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. wyraziła zgodę na nabycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny - de facto od siebie samej, będąc jedynym akcjonariuszem D Sp. z o.o S.KA. i właścicielem spółki komplementariusza, od których zależała zgoda na przekazanie darowizny;
9) w dniu 22 czerwca 2011 r. zostaje zawarta umowa o zarządzanie nieruchomością pomiędzy A Ltd S.K.A. a C Ltd, dotycząca m.in. nieruchomości w K., ul. B 35. W czasie obowiązywania umowy podjęto uchwałę z dnia 17 października 2011 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego A Ltd S.K.A. z kwoty 50.000 zł do kwoty 1.000.000 zł, poprzez emisję nowych akcji, które zostały objęte przez dotychczasowego akcjonariusza, tj. C Ltd. Umowa o zarządzanie została więc zawarta pomiędzy A Ltd S.K.A. a C Ltd, a więc dwa podmioty ściśle powiązane ze sobą i uzależnione finansowo jeden od drugiego (C Ltd była jedynym akcjonariuszem A Ltd S.K.A.). W dniu 21 czerwca 2012 r. ma miejsce Zgromadzenie Wspólników Spółki A Ltd S.K.A., na którym podjęto uchwałę o kolejnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.000.000 zł do kwoty 3.250.000 zł, tj. o kwotę 2.250.000 zł poprzez emisję nowych akcji, które w całości zostały objęte przez jedynego akcjonariusza C Ltd i zostały w całości pokryte wkładem pieniężnym.
10) w dniu 21 czerwca 2012 r. dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy C Ltd, a A Ltd SKA. Przy czynności tej C Ltd była reprezentowana przez A. N., który był uprawniony do reprezentacji C Ltd oraz jej jedynym udziałowcem, będąc jednocześnie jedynym akcjonariuszem A Ltd SKA. Z kolei w imieniu A Ltd z siedzibą na C. występowała natomiast B. T., jako dyrektor tej spółki i jedyny jej udziałowiec. Spółka A Ltd była komplementariuszem A Ltd SKA. Przedmiotem umowy była m.in sprzedaż przez C Ltd na rzecz A Ltd SKA nieruchomości położonej w K. przy ulicy B 35. stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami 937/6 i 937/7 za cenę brutto 381.240 zł. płatnej w terminie do dnia 30 czerwca 2012 r.
11) w dniu 20 czerwca 2012 r. do urzędu skarbowego wpłynęło oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, podpisane w imieniu A Ltd SKA przez B. T. oraz D. K., z upoważnienia C Ltd. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto 353.000 zł i podatek VAT 28.240 zł. Przesłuchana w dniu 23 kwietnia 2018 r. B.T. m.in. na okoliczność ww. transakcji zeznała, że nie pamięta przyczyny rezygnacji z wyboru zwolnienia z opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Stwierdziła, że przypuszcza, iż "był wynik weryfikacji dokonanej przez księgowych i doradców podatkowych". Nieruchomość została nabyta celem wyremontowania i odsprzedaży z zyskiem. Z zeznań B. T. wynika także, że nieruchomość nadal pozostaje we własności A Ltd SKA, a jedyną poczynioną inwestycją było odwodnienie i uporządkowanie terenu wokół nieruchomości. Transakcja została przez C Ltd rozliczona w kwartalnej deklaracji VAT-7 za II kwartał 2012 r. Spółka nie uregulowała wynikającego z rozliczenia zobowiązania podatkowego. Natomiast A Ltd SKA złożyła w dniu 6 lipca 2012 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.
Zdaniem Sądu, z okoliczności tych wynika niezbicie, że zamierzonym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej (zwrot podatku VAT przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego przez powiązanego ze skarżącą kontrahenta) i był to zasadniczy cel czynności. Świadczy o tym po pierwsze, rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania, której skarżąca nie potrafiła racjonalnie wytłumaczyć. W skardze (dopiero w skardze) usiłowała wykazać, że jednym z powodów wyboru opodatkowania była regulacja tzw. korekty wieloletniej, o czym mowa w art. 91 ustawy o VAT, a o czym B. T. nie musiała wiedzieć, stąd jej zeznania nie mogą być przesądzające, zatem organy winny w tym zakresie dokonać stosownych ustaleń. Zdaniem Sądu, organom w tym zakresie nie sposób nic zarzucić – kwestia wyboru opodatkowania w sytuacji, gdy dostawa podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, stanowiła przedmiot analizy i oceny organów w wystarczającym zakresie. Ocena ta – wobec niezapłacenia podatku należnego przez kontrahenta, nie mogła być inna zważywszy, że ten element schematu był jednym z powtarzających się w łańcuchu transakcji dokonywanych przez powiązane rodzinnie, osobowo i kapitałowo podmioty (wystąpienie o zwrot podatku przez jednego kontrahenta, podczas gdy drugi nie płaci podatku należnego)
Kwestia powiązania podmiotów transakcji również została wyczerpująco wyjaśniona i oceniona. Oceny tej nie może zmienić fakt, że – jak podniesiono w skardze – skarżąca nie była uczestnikiem wcześniejszych transakcji. Należy zaznaczyć, że nieruchomość w K. była wykorzystywana w ramach transakcji między podmiotami powiązanymi w sposób pozwalający na wyłudzenie podatku VAT – stanowiąc pierwotnie własność C. N. prowadzącego działalność pod firmą "D", została następnie wniesiona przez niego aportem w zamian za udziały w D sp. z o.o. SKA, następnie była przedmiotem darowizny na rzecz C Ltd, która to zarząd nad nieruchomością powierzyła skarżącej, by ostatecznie ją jej sprzedać. Odpowiedź na pytanie o cel dostawy tej nieruchomości (przy wyborze opodatkowania transakcji, mimo przysługującego zwolnienia) nasuwa się sama, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że deklarowany cel nabycia nie został zrealizowany (odsprzedaż z zyskiem), gdzie zyski z nieruchomości skarżąca mogłaby czerpać również bez jej nabycia (kontynuacja umowy o zarządzanie). Na plan pierwszy wysuwa się tu cel podatkowy transakcji, skoro zbywca nie zapłacił podatku należnego, a skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego. Nie przekonują Sądu argumenty przedstawione w skardze, że skarżąca nie mogła przy dokonywaniu transakcji wiedzieć, że jej kontrahent nie zapłaci podatku, a poza tym – z tego co skarżącej wiadomo – C wnioskowała o zaliczenie wcześniej powstałego podatku naliczonego na poczet zobowiązań II kwartału 2012 r. Temu ostatniemu twierdzeniu przeczy zawarta w aktach sprawy decyzja DUKS w W. z dnia [...] r., w której podatek naliczony do zwrotu określono na kwotę 0 zł. Pierwszemu twierdzeniu skarżącej przeczy natomiast fakt, że kontrahenci nie działali w typowych warunkach, lecz w systemie powiązań między spółkami, które dokonywały ze sobą transakcji mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i poddana ocenie transakcja dostawy była jedną z nich. Skarżąca i jej kontrahent były elementem tego systemu, o czym świadczą powiazania kapitałowe i osobowe – w imieniu spółek na różnych etapach obrotu występowały te same osoby (w różnych funkcjach) – C. N. jego brat A. N. i B. T. Skarżąca mogła więc wiedzieć i – jak trzeba przyjąć – wiedziała, jaki będzie sposób działania jej kontrahenta. Sam natomiast fakt, że organ wiązał nadużycie także z faktem dokonywania płatności w formie kompensaty, które zdaniem Sądu, jest normalnym sposobem płatności w obrocie gospodarczym, nie może podważyć finalnej, prawidłowej oceny organu co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego.
Sąd stwierdza w związku z tym, że niezasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego, przywołane w skardze. Wbrew zawartym w niej twierdzeniom, nie doszło do naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 191 i art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, nadużycie prawa przez skarżącą jest aż nader widoczne i organ to wykazał przez dokładny opis i ocenę łańcucha zdarzeń, którego ogniwem była sporna transakcja. Materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena – w pełni prawidłowa. Nie doszło także do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nabycie przez nią nieruchomości w K. słuszne zostało uznane za dokonane w warunkach nadużycia prawa. Nie była to normalna transakcja nabycia nieruchomości, której przyświecał normalny gospodarczy cel, lecz transakcja zorientowana na osiągnięcie podatkowej korzyści, przeprowadzona w tym właśnie, a nie w innym celu.
W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu jako niezasadna (art. 151 p.p.s.a.).
A.B.