I FSK 82/13

I FSK 82/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-01-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Grzegorz Gocki
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 935/12 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2012-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 2 lit. b
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 935/12 w sprawie ze skargi I. P. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 935/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę I. P. D. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca w dniu 30 września 2009 r. zawarła z PPHU D. G. S.A. umowę leasingu finansowego, zgodnie z którą zobowiązała się oddać do odpłatnego korzystania nieruchomość gruntową wraz z posadowioną na niej halą produkcyjną oraz infrastrukturą wewnętrzną plus sieci zewnętrzne, drogi, place i ogrodzenie o wartości netto 10.457.456,00 zł (VAT - 2.300.640,32 zł). Umowa została zawarta do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z umową wydanie przedmiotu leasingu miało nastąpić w dniu zawarcia umowy, a korzystający zobowiązany został do ponoszenia na rzecz finansującego rat związanych z korzystaniem z przedmiotu leasingu. Rata składała się z podzielonej w czasie wartości przedmiotu leasingu oraz opłat dodatkowych z tytułu oprocentowania nie spłaconej części wartości przedmiotu leasingu. Harmonogram spłat i sposób obliczania rat zostały określone w załączniku do umowy. W umowie nie określono łącznego wynagrodzenia strony, obejmującego również część odsetkową rat. W czasie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych miał dokonywać korzystający, któremu przysługiwało również prawo do zawarcia umowy przeniesienia własności przedmiotu leasingu z chwilą zapłaty na rzecz finansującego ostatniej raty. W związku z zawartą umową leasingu nieruchomości strona wystawiła w dniu 5 października 2009 r. fakturę nr [...] na kwotę netto 10.457.456,00 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 2.300.640,32 zł, która została ujęta w ewidencji sprzedaży za październik 2009 r. Ponadto w latach 2010 - 2011 wystawiła tytułem odsetek faktury o łącznej wartości 827.433,00 zł.
1.2.1. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 6 marca 2012 r. określił skarżącej za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 546.598,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu umowy leasingu powstał w październiku 2009 r., a strona winna była wystawić fakturę VAT i obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą wartości początkowej nieruchomości oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych.
1.2.2. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła błędną wykładnię art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), przez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega zarówno dostawa towaru w ramach leasingu, jak i odsetki oraz błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w toku normalnych czynności nastąpi przeniesienie własności nieruchomości objętej leasingiem.
Ponadto spółka wskazała na niezgodność art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 14 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej również jako: "Dyrektywa 2006/112/WE").
2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., argumentując jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną, środka zaskarżenia.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut strony, co do błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.pt.u. przez przyjęcie, że w toku normalnych czynności nastąpi przeniesienie własności nieruchomości objętej umową. Analizując bowiem treść zawartej przez stronę umowy WSA we Wrocławiu doszedł do wniosku, że spełnia ona warunki pozwalające uznać ją na gruncie przepisów u.p.t.u. za dostawę towarów. Wprawdzie w umowie tej nie przewidziano bezwarunkowego skutku w postaci przejścia własności przedmiotu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty (przejście własności może nastąpić w wyniku zawarcia odrębnej umowy w formie aktu notarialnego z uwagi na przedmiot tej umowy), to jednak w ocenie Sądu, użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sformułowanie "prawo własności zostanie przeniesione" dopuszcza możliwość przeniesienia własności w odrębnej umowie, zawartej w wykonaniu postanowień umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skorzystanie z opcji kupna po zapłacie ostatniej raty jest normalnym zdarzeniem przewidzianym umową leasingu lub inną umową o podobnym charakterze, w wyniku czego następuje przeniesienie własności przedmiotu leasingu.
3.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem błędnej wykładni art. 29 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega zarówno dostawa towaru w ramach leasingu, jak i odsetki. W tej kwestii WSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 27 października 1993 r., w sprawie C-281/91 Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV v. Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono, że artykuł 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, był traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu (w rozumieniu tego przepisu) będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca towarów lub usługodawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. W konsekwencji odsetki za odroczenie terminu płatności należne po dostawie towarów lub wykonaniu usługi nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową.
Według Sądu skoro przy umowie leasingu lub umowie o podobnym charakterze nie nastąpiło przeniesienie własności, to nie można mówić o roszczeniu o zapłatę ceny nabycia rzeczy, z którym to roszczeniem związany jest kredyt kupiecki. Raty leasingowe uiszczane w wyznaczonych terminach stanowią wynagrodzenie z tytułu używania rzeczy, należącej do jej właściciela. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie uznał, że strona skarżąca nie świadczyła odrębnej usługi finansowej w postaci udzielenia kredytu kupieckiego, zwolnionej z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do u.p.t.u.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła temu rozstrzygnięciu:
1) błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na błędnym przyjęciu, iż opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (w stawce 22 %) podlega zarówno dostawa towaru - nieruchomości, jak i odsetki należne za okresy po momencie powstania obowiązku podatkowego tj. po dokonaniu dostawy towaru (nieruchomości), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić musi do uznania, iż podstawą opodatkowania jest wartość towaru w dniu dostawy, tj. wartość uwzględniającą także koszty dostawy, transportu, ubezpieczenia dostawy, rozładunku, natomiast odsetki należne po dniu
dokonania dostawy, z tytułu opłaty dodatkowej za odroczenie płatności nie są kwotą należną z tytułu danej dostawy, a stanowią wynagrodzenie z tytułu odroczonej płatności, które jest świadczeniem zwolnionym z podatku od towarów i usług (usługa finansowa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług);
2) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że na gruncie zawartej przez skarżącego umowy doszło wyłącznie do dostawy towarów, za którą należy się jednorodne i niepodzielne świadczenie, w sytuacji gdy w umowie w sposób jednoznaczny określono kwotowo wartość przedmiotu dostawy, której płatność rozłożono na raty oraz opłatę dodatkową z tytułu oprocentowania niespłaconej części wartości przedmiotu dostawy, określoną według zmiennej stopy procentowej opartej o WIBOR (odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności), tym samym właściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzić powinno do przyjęcia, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest wartość przedmiotu dostawy, zaś wynagrodzenie odrębne z tytułu odroczonej płatności, jest świadczeniem zwolnionym z podatku od towarów i usług (usługa finansowa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług);
3) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonanie błędnej (dowolnej) oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż nie stanowi odrębnej usługi finansowej ustalenie w umowie dostawy nieruchomości odroczenia terminu płatności z tytułu dostawy nieruchomości w zamian za ustalenie opłaty dodatkowej w postaci odsetek od niespłaconej części wartości przedmiotu dostawy, określonej według zmiennej stopy procentowej opartej o WIBOR, w sytuacji gdy w umowie wyraźnie określono kwotowo wartość przedmiotu dostawy, której płatność rozłożono na raty oraz opłatę dodatkową z tytułu oprocentowania niespłaconej części wartości przedmiotu dostawy, określoną według zmiennej stopy procentowej opartej o WIBOR (odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności), co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania podatkiem od towarów i usług oprócz dostawy towaru (nieruchomości), czynności polegającej na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek, która jest de facto usługą finansową odrębną od czynności dostawy towaru, za którą pobierane jest odrębne wynagrodzenie w formie płatności okresowych, korzystające ze zwolnienia z podatku;
4) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż nie stanowi odrębnej usługi finansowej, ustalenie w umowie dostawy nieruchomości odroczenia terminu płatności z tytułu dostawy nieruchomości w zamian za ustalenie opłaty dodatkowej w postaci odsetek od niespłaconej części wartości przedmiotu umowy (dostawy) określonej według zmiennej stopy procentowej opartej o WIBOR, w sytuacji gdy w umowie wyraźnie określono kwotowo wartość przedmiotu dostawy (nieruchomości), której płatność rozłożono na raty płatne po dniu dokonania dostawy oraz opłatę dodatkową z tytułu oprocentowania niespłaconej części wartości przedmiotu umowy (dostawy) określoną według zmiennej stopy procentowej opartej o WIBOR (odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności), co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oprócz dostawy towaru, czynności polegającej na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek, która jest de facto usługą finansową odrębną od czynności dostawy towaru, za którą pobierane jest odrębne wynagrodzenie w formie płatności okresowych, korzystające ze zwolnienia z podatku;
Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania;
- oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, według norm przepisanych.
Wśród żądań skargi kasacyjnej znalazł się również wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej:
Czy w przypadku umowy dotyczącej nieruchomości, w której ustalono, iż jedna ze stron umowy zobowiązana jest do wydania nieruchomości w dniu podpisania umowy (dostawy nieruchomości), zaś druga ze stron do zapłaty rat składających się z:
1) podzielonej w czasie (spłata na raty) wartości przedmiotu dostawy;
2) opłaty dodatkowej z tytułu oprocentowania niespłaconej części wartości przedmiotu dostawy, określonej według zmiennej stopy procentowej opartej o WIBOR
- opodatkowaniu podatkiem VAT podlega określona w umowie wartość przedmiotu dostawy w dniu dokonania dostawy, a pozostała cześć stanowi wynagrodzenie dodatkowe mające postać usługi finansowej świadczonej przez dostawcę po dniu dokonania dostawy z tytułu odroczonego terminu płatności, czy też zawierający taką umowę zobowiązany jest zapłacić podatek z góry od sumy rat zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej, i za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę odpowiadającą sumie wartości początkowej nieruchomości i przyszłych części odsetkowych z tytułu oprocentowania niespłaconej części wartości przedmiotu dostawy?
Przy czym przeniesienie prawa własności do nieruchomości nastąpi po uiszczeniu przez nabywcę zarówno podzielonej w czasie wartości przedmiotu dostawy - nieruchomości (spłata na raty), jak i opłaty dodatkowej z tytułu oprocentowania niespłaconej części wartości przedmiotu umowy (dostawy) określonej według zmiennej stopy procentowej opartej o WIBOR.
4.2. W piśmie procesowym, zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, reprezentujący organ radca prawny wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
5.1. Sformułowano w niej zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że w takiej sytuacji jako pierwsze ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacyjne kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.
Tym niemniej w niniejszej sprawie, z uwagi na sposób postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich konstrukcję i uzasadnienie (z których wynika, że w istocie rzeczy stanowią one konsekwencję naruszenia prawa materialnego i są one jego pochodną, albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie sporny nie jest) w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego.
5.2. W punkcie wyjścia w całości zaaprobować należy poczynione przez Sąd pierwszej instancji spostrzeżenia na s. 5 i 6 zaskarżonego wyroku dotyczące problemu zaliczenia umów leasingu kapitałowego i umów o podobnym charakterze do dostawy towarów na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
5.2.1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Stosownie do art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
5.2.2. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. może być uznana tylko taka umowa zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty.
Skoro zatem umowa leasingu finansowego z dnia 30 września 2009 r. zawarta została na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2014 r. (§ 2 umowy); suma opłat pomniejszona o należny podatek odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy (§ 1 umowy i załącznik nr 1 do umowy); zawiera opcję przeniesienia własności, ponieważ przewiduje, że korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty (§10 umowy); zawiera postanowienie, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (§ 9 umowy), to słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że analiza treści umowy zawartej przez stronę prowadzi do wniosku, że spełnia ona powyższe warunki pozwalające uznać ją na gruncie przepisów u.p.t.u. za dostawę towarów.
5.2.3. Wprawdzie w umowie tej nie przewidziano bezwarunkowego skutku w postaci przejścia własności przedmiotu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty (przejście własności może nastąpić w wyniku zawarcia odrębnej umowy w formie aktu notarialnego z uwagi na przedmiot tej umowy), to jednak słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sformułowanie "prawo własności zostanie przeniesione" dopuszcza możliwość przeniesienia własności w odrębnej umowie, zawartej w wykonaniu postanowień umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skorzystanie z opcji kupna po zapłacie ostatniej raty jest normalnym zdarzeniem przewidzianym umową leasingu lub inną umową o podobnym charakterze, w wyniku czego następuje przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Taka kwalifikacja umów leasingu kapitałowego jako dostawy towaru pozostaje w zgodności z powszechną praktyką gospodarczą i uzasadniona jest także względami funkcjonalnymi oraz charakterem tych umów.
5.3. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 29 u.p.t.u. przez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega zarówno dostawa towaru w ramach leasingu, jak i odsetki należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przede wszystkim prawidłowo wskazał na istotę umowy leasingu oraz umowy o podobnym charakterze (s. 7 zaskarżonego wyroku), uwypuklając okoliczność, że istotą leasingu finansowego jest to, że jedna ze stron umowy o charakterze podobnym do umowy leasingu zobowiązana jest oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania albo do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy. Druga strona takiej umowy zobowiązana może być do zapłaty nie tylko rat w wysokości równej wartości rzeczy, ale również do tzw. części odsetkowej rat, czyli odsetek od niespłaconej jeszcze wartości rzeczy.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Skoro zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej to w przypadku leasingu finansowego jest to suma całości opłat leasingowych za cały okres umowy.
5.3.1. Istotą leasingu finansowego jest, że korzystający uiszcza opłaty leasingowe, na które składa się część odsetkowa i część stanowiąca spłatę wartości przedmiotu leasingu. W związku z tym nie ma podstaw dla celów VAT wyodrębniania tych części z opłat leasingowych, gdyż taka forma tych opłat stanowi o całej konstrukcji tego rodzaju umowy leasingu, po zakończeniu której, z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej własność przedmiotu leasingu przejdzie na korzystającego (leasingobiorcę) lub też po zapłaceniu ostatniej raty nastąpi przeniesienie przez finansującego na korzystającego (leasingobiorcę) własności przedmiotu leasingu.
W tym kontekście całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że świadczenia obu stron umowy zawartej przez stronę skarżącą mają charakter jednorodny i nie powinny być sztucznie rozdzielane. Właściciel rzeczy otrzymuje jedno wynagrodzenie z tytułu oddania rzeczy do używania, niezależnie od sposobu ustalenia jego składników i terminów ich płatności. Nie można sztucznie dzielić wynagrodzenia otrzymywanego przez właściciela rzeczy tylko w tym celu, aby nie opodatkowywać jego część, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.
5.4. Nie mogła być uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej z dnia 5 października 1993 r. w sprawie C-281/91, albowiem strona błędnie dopatruje się w umowie leasingu finansowego elementów kredytu kupieckiego. W wyroku tym ETS stwierdził, że artykuł 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby dostawca towarów lub usługodawca, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, był traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu (w rozumieniu tego przepisu) będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca towarów lub usługodawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. W konsekwencji odsetki za odroczenie terminu płatności należne po dostawie towarów lub wykonaniu usługi nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową.
Kredyt kupiecki, polegający na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu z tego tytułu odsetek należy wiązać na gruncie prawa cywilnego przede wszystkim z umową sprzedaży ratalnej lub umową sprzedaży z odroczonym terminem płatności. W wyniku zawarcia tego rodzaju umów prawo własności zakupionego towaru przechodzi na nabywcę z chwilą dokonania dostawy towaru. Odmiennie natomiast przedstawia się rzecz z punktu widzenia cywilistycznego przy umowie leasingu lub umowie o podobnym do leasingu charakterze. W tej sytuacji wyrok ETS przywołany przez stronę nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż w przypadku tego rodzaju leasingu nie można mówić o kredycie kupieckim, gdyż część opłaty leasingowej o charakterze odsetkowym stanowi o istocie całej konstrukcji tego rodzaju umów, będąc elementem świadczenia głównego takiej umowy w ramach ponoszonej opłaty, i nie ma charakteru akcesoryjnego. Akcesoryjność odsetek oznacza, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania między stronami, co w tym przypadku nie ma miejsca. Wyrok ETS może mieć zastosowanie do tego rodzaju odsetek, pozostających poza świadczeniem głównym wynikającym z umowy, a więc mających charakter uboczny (akcesoryjny) i w tym znaczeniu dający się wyodrębnić jako oddzielne od świadczenia głównego zdarzenie finansowe.
5.4.1. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że chybione okazały się obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej.
5.5. Nie mogły być również uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania skoro ich uzasadnieniem była odmienna wykładnia omówionych wyżej przepisów prawa materialnego i w konsekwencji zastosowanie przy bezspornym stanie faktycznym.
5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, Lex, nr 187709). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił w należyty sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia i ocenił wszechstronnie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżona decyzja w ocenie Sądu nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.
5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.