I FSK 82/11

I FSK 82/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-01-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 49/10 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2010-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 49/10 w sprawie ze skargi D. K .Firma Usługowo - Handlowa "A." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. K. Firma Usługowo - Handlowa "A." w C. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 18 października 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 49/10Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi D.K.-Firma Usługowo-Handlowa A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D.K. – Firma Usługowo-Handlowa A. w C. kwotę 14.913,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 14 września 2009r., nr [...], wydaną wobec D.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Handlowo-Usługową A. w C., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczania podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy: [...]. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawiające jej podmioty nie sprzedawały złomu Skarżącemu. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.)
Decyzją z 17 grudnia 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że ustalenia organu pierwszej instancji potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. dowody zebrane przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, Prokuraturę Okręgową W., a także zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy [...]. Odnośnie transakcji nabycia przez Skarżącego złomu od spółki M., organ odwołał się do zeznań jej prezesa W.D. oraz M.M., z których wynika, że spółka ta nigdy nie nabywała, ani nie sprzedawał żadnego złomu, a w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej wynajęła magazyn w S.. Dodatkowo organ wskazał, że M. posiadała faktury nabycia złomu metali kolorowych od S. sp. z o.o., a z zeznań udziałowca tej spółki M.G. wynika, że od chwili utworzenia spółki nie wykonywał on żadnych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą złomu. Otrzymywał zaś od swojego znajomego faktury dokumentujące rzekomy zakup złomu od firmy B. Następnie były wypisywane faktury dla M. W związku z powyższym organ uznał, że schemat działalności spółki M. polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dotyczących obrotu złomem, którego w rzeczywistości spółka ta nie zakupiła, a więc nie mogła przenieść jego własności na kolejnych odbiorców, w tym na Skarżącego.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał również wątpliwości, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez spółkę S.. Przeprowadzone czynności dowodowe ujawniły bowiem, iż złom widniejący na zakwestionowanych fakturach pochodził od firm M. oraz M., które to podmioty trudniły się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Organ odwołał się do zeznań Tomasza Janickiego, który przyznał, iż w okresie od 2 sierpnia 2006r. do 27 lipca 2007r. wystawił na rzecz spółki S. 72 faktury sprzedaży złomu poświadczające nieistniejące transakcje. Zeznał też, iż nikogo nie zatrudniał w swojej firmie, nie miał żadnych samochodów ciężarowych oraz faktycznie nigdy nie organizował transportu złomu. Zdaniem organu spółka S. nie dysponowała więc towarem, który widniał na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz jej kontrahentów, w tym Skarżącego. Organ nadmienił przy tym, że kontrola przeprowadzona u dostawców złomu do M. (tj. [...]) ujawniła, że prowadzili oni fikcyjną działalność w zakresie obrotu złomem.
Oceniając transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez firmę Sprzedaż Hurtowa [...], organ odwoławczy zauważył, iż złom ten został przefakturowany z faktur wystawionych przez nieistniejące firmy [...], będący głównymi dostawcami złomu do firmy M.Z., nie prowadzili bowiem w 2005r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, iż zapisy w funkcji podpisu [...] na fakturach wystawionych przez firmę S. na rzecz M.Z. nie zostały nakreślone przez L.D i M.C. Ponadto organ odwołał się do zeznań Z.K., która stwierdziła, że nie widziała na posesji M.Z. żadnego złomu. Dodał, że firma M.Z. nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów. Organ wskazał również na brak urządzeń transportowych niezbędnych do dokonania obrotu dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu, nie zatrudnianie pracowników przez M.Z. Organ uznał więc, że skoro M.Z. w rzeczywistości nie zakupił złomu, nie mógł przenieść jego własności na kolejnych odbiorców, w tym na Skarżącego.
W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, co pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje nabycia złomu. Sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dla uwiarygodnienia zwartych transakcji sprzedaży złomu strony wykorzystywały natomiast mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Schemat przepływu środków pieniężnych pomiędzy firmami dokonującymi fikcyjnego obrotu złomem opisali [...]. Pieniądze, które wpływały na konto firmowe przelewane były na konta osobiste (aby nie płacić prowizji), a następnie z kont osobistych wypłacana była gotówka w placówkach banku.
2.Skarga do Sądu I instancji.
2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uzupełnionej pismem procesowym z 21 lipca 2010r., Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: art. 122, 123 i 187§1, a także art. 145 w zw. z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.)
2.2.Zdaniem Skarżącego organ nie uwzględnił faktu niewłaściwego doręczenia protokołu kontroli z 15 kwietnia 2009r. oraz zawiadomień z 29 stycznia 2008r. i z 27 marca 2008r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które to doręczenie nastąpiło E.M., a więc osoby nie będącej pełnomocnikiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem M.K. - pełnomocnika podatnika do doręczeń. Wywołuje to takie same skutki, co pominięcie strony, a więc skutkuje nieważnością wszelkich czynności dowodowych dokonanych po doręczeniu zawiadomienia o przedłużeniu terminu z naruszeniem zasad doręczania pism podatnikowi reprezentowanemu w postępowania przez pełnomocnika. Skarżący podniósł, że pełnomocnictwo udzielone 6 sierpnia 2003r. doradcy podatkowemu-E.M., jako pełnomocnictwo ogólne, związane jedynie z prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów, w żadnym wypadku nie mogło uprawniać wskazanego pełnomocnika do reprezentacji skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, czy w dalszej kolejności - w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo ogólne, zawierające umocowanie do odbioru korespondencji udzielone 14 listopada 2007r. M.K. zostało złożone do akt toczącej się sprawy 26 listopada 2007r. Skarżący zauważył, że E.M. była należycie umocowanym pełnomocnikiem, posiadającym pełnomocnictwo szczegółowe oraz upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika dopiero od 8 sierpnia 2009r. Zarzucił również nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji A.B., czyli osobie nie będącej pełnomocnikiem do doręczeń w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkuje nieistnieniem przedmiotowej decyzji w obrocie prawnym. Radca prawny A.B. był od 29 kwietnia 2009r. drugim pełnomocnikiem posiadającym pełnomocnictwo rodzajowe, ale bez prawa do odbioru korespondencji. Decyzja organu pierwszej instancji z 14 września 2009r. powinna być zatem doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, czyli E.M. Jednakże sprzecznie z obowiązującymi przepisami została ona doręczona osobie nie będącej pełnomocnikiem do doręczeń, a mianowicie A.B.
Skarżący zarzucił ponadto, iż jedynymi dowodami, którym dał wiarę i na których się oparł, były dowody pośrednie tj. protokół kontroli z 15 kwietnia 2009r., a w jego ramach materiał dowodowy zebrany przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz Prokuraturę Okręgową W. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. akt: Ds. 22/07, jak też materiały zgromadzone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy Sprzedaż Hurtowa [...], w tym materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt: V Ds. 48/08. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, w postaci ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę osób. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań wskazuje, że we wskazanych w nich przedsiębiorstwach, których właścicielom lub pracownikom zostały postawione działania w zorganizowanej grupie przestępczej, podejmowano rzeczywiste czynności sprzedaży złomu. W związku z powyższym podatnik wnosząc o przesłuchania określonych osób chciał ustalić, jakie to były czynności, gdyż uważa, że były to właśnie czynności dokonywane z jego udziałem, co w konsekwencji miałoby wpływ na wynik toczącego się przeciwko niemu postępowania.
Skarżący stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie oceny bez jednoznacznego wskazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił.
2.3.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
3.Wyrok Sądu I instancji.
3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę aczkolwiek nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne.
3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że problem zaistniały w sprawie był wynikiem pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ustawodawca zawarł ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że chcąc na tej podstawie pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy w każdym przypadku ustalić, że podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku z 11 marca 2010r., sygn. akt: III SA/Wa 1896/09., opubl. Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 25). W szczególności nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła. Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2007r., sygn. akt: I FSK 313/07, opub. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Chcąc, zatem podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. au.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji.
W ocenie Sądu I instancji zebrany w tej sprawie materiał dowodowy pozwalał organom skarbowym na postawienie takiej tezy w odniesieniu do faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy: M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Z ustaleń organów wynika, że działalność spółki M. była fikcyjna, a wystawione przez nią faktury VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Wskazywały na to zeznania prezesa tej spółki W.D., potwierdzone zeznaniami M.M. (prezesa spółki M.), który faktycznie podejmował wszelkie decyzje związane z jej funkcjonowaniem, w tym także związane z przygotowaniem dokumentów zakupu i sprzedaży złomu, które nie potwierdzały dostaw w nich określonych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał również stwierdzenie, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę S.. Organy ustaliły, że spółka S. nie posiadała złomu, który mogłaby sprzedać na rzecz Skarżącego.
Takiej pewności nie było natomiast w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M.Z. W tym przypadku materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, czy-jak twierdzą organy skarbowe-M.Z. rzeczywiście nie sprzedawał złomu na rzecz Skarżącego? Owe wątpliwości wiązały się ze niejednoznacznymi zeznaniami M.Z., na które powołuje się organ, a które zostały złożone przed organami ścigania. Nie dotyczyły one bezpośrednio kontaktów handlowych M.Z. ze Skarżącym, a w szczególności tego, czy dostarczał on Skarżącemu jakiś towar. Podejrzany zeznał jedynie, że ,,podejmując transakcje z P. i M. nie miał podejrzeń, że nie reprezentują oni D. i C.", i że został ,,wrobiony przez P. i M." (k. 62/5-6 w tomie 2 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, nie można z tych zeznań jednoznacznie wnioskować, że M.Z. nie dysponował towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie Skarżącemu.
Wyjaśnieniu tych wątpliwości mogło posłużyć przesłuchanie w tej sprawie przez organy skarbowe M.Z., o co na etapie postępowania podatkowego wnioskował Skarżący. Za koniecznością uwzględnienia tego wniosku procesowego przemawiało i to, że Skarżący nie miała w tym postępowaniu innej możliwości wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, co do nabywania złomu od M.Z. W tym zakresie organy oparły się na dowodach z innych postępowań - prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L, postępowania przygotowawczego (sygn. akt: V Ds.48/08) oraz postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M.Z. Oczywiście, włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza przepisów art. 180 i art. 190 O.p. Jeżeli jednak wymowa tych dowodów była niejednoznaczna i były one przy tym kwestionowane przez stronę postępowania podatkowego, to organ skarbowy winien uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie w tym postępowaniu bezpośredniego dowodu, który bez wątpienia ma istotne znaczenie dla sprawy. W przeciwnym razie naraża się na zarzut naruszenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgłoszony w tej sprawie przez Skarżącego wniosek dowodowy, w postaci przesłuchania M.Z. na okoliczność dostawy złomu do firmy Skarżącego, dotyczył okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy, która – w ocenie Sądu – nie została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.
Poprzez odmowę przesłuchania w tej sprawie M.Z. organy naruszyły nie tylko przepis art. 188 O.p., ale także art. 187§1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero w oparciu o kompletny materiał dowodowy można dokonywać oceny stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, czym naruszyły także art. 191 O.p. Przepis ten stanowi on, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdzone w tej sprawie naruszenie przepisów art. 180, art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy i to ono stało się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.
Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 145 O.p. w zw. z art. 292 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia E.M. protokołu kontroli z 15 kwietnia 2009r. oraz zawiadomień z 29 stycznia 2008r. i z 27 marca 2008r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, z jednoczesnym pominięciem M.K. - pełnomocnika podatnika do doręczeń. Jak wynika z treści znajdujących się w aktach administracyjnych pełnomocnictw udzielonych przez Skarżącego E.M. i M.K., pełnomocnictwa te miały charakter pełnomocnictw ogólnych. Jedynie pełnomocnictwo udzielone A.B. jest pełnomocnictwem rodzajowym, gdyż wskazuje jednoznaczny zakres uprawnień w określonych sprawach. Pełnomocnictwa ogólne ze swej istoty obejmują umocowanie do czynności zwykłego zarządu, do których zaliczyć należy także umocowanie do odbioru korespondencji w imieniu mocodawcy. Żadne z pełnomocnictw ogólnych nie zawiera postanowień, z których można by wywieść, iż tylko jeden z pełnomocników upoważniony jest do odbioru pism w toczących się przed organami administracyjnymi postępowaniach. Na taką ocenę załączonych do akt pełnomocnictw nie wpływa także to, że w pełnomocnictwie ogólnym udzielonym M.K. wskazano przykładowe czynności wchodzących w zakres zwykłego zarządu. Za bezzasadny należy także uznać zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji radcy prawnemu A.B., który - jak podnosi Skarżący - nie był pełnomocnikiem do doręczeń w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B.
Z treści pełnomocnictwa rodzajowego udzielonego radcy prawnemu A.B. dnia 29 kwietnia 2009r. wynika wyraźnie, że pełnomocnik upoważniony jest do reprezentowania Skarżącego przed organami skarbowymi we wszystkich instancjach i nie zawiera ono postanowień, z których można by wywieść, że pełnomocnik nie jest upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu mocodawcy. Zwłaszcza, że strona na wcześniejszym etapie postępowania nie kwestionowała skutecznego doręczenia pism temu pełnomocnikowi. Tym samym z uwagi na to, że Skarżący nie wskazał spośród kilku pełnomocników tego, który był właściwy do doręczeń, organ podatkowy był uprawniony do doręczenia pism jednemu z nich, stosownie do treści art. 145§3O.p.
Niezależnie od powyższego stwierdzone w tej sprawie naruszenie przepisów art. 180, art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p., które w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, było wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200§1 i art. 205§2 i §3 cyt. ustawy oraz §2 ust. 1-2, §6 pkt 7 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).Sąd I instancji wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Dotyczą one konieczności przesłuchania w charakterze świadka M.Z. na okoliczność wystawianych przez niego faktur sprzedaży złomu oraz jego dostawy na rzecz Skarżącego.
4.Skarga kasacyjna.
4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. i stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
1.art. 145§1 pkt 1 lit c w zw z art. 180, art.187§1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że organ podatkowy nie zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego gdyż zaniechał bezpośredniego przesłuchania świadka tj. M.Z. na okoliczność dostawy złomu do firmy skarżącego D.K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa, materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto WSA w Białymstoku nie rozważył czy powtórzenie czynności procesowych tj. ponowne przesłuchanie świadka tym razem bezpośrednio przed organem podatkowym rzeczywiście może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w świetle pozostałego materiału zebranego w sprawie.,
2.art. 133§1 w zw z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez:
-wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów w tym pominięcie jako dowodu w sprawie decyzji UKS [...] z 20 kwietnia 2009r. (nr karty 61/24-61/54) wydanej wobec M.Z. oraz danych z niej wynikających co w konsekwencji doprowadziło Sąd do mylnego przyjęcia, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał i treść wynikająca z decyzji wydanej wobec M.Z. prowadzi wprost do wniosków o fikcyjności transakcji sprzedaży złomu z wystawionych przez niego faktur,
-dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów, co doprowadziło Sąd do zawarcia niewłaściwych i zbędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieodnoszących się do realiów danej sprawy tj. obowiązku poszukiwania dowodów na przewożenie złomu przez M.Z. czyli wyjaśnienia dysponowania przez niego towarem niezależnie od źródła pochodzenia tego towaru w sytuacji gdy ciąg opisanych zdarzeń potwierdza brak obrotu towarem a jedynie fakturami nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że M.Z. konsekwentnie odmawiał składania wyjaśnień jako podejrzany w postępowaniu karnym i jako strona w postępowaniu kontrolnym przed UKS. Złożenie przez M.Z. oświadczenia w dniu 12 września 2009r. do sprawy D.K. nie mogło wpłynąć na zmianę stanowiska organu co do faktów ustalonych i oceny dotychczas zgromadzonego materiału. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd nie przeanalizował danych wynikających z decyzji podatkowych wydanych w stosunku do M.Z. Sąd niezasadnie powołał się na wyrok NSA z 27 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 313/07 i wyrok WSA w Warszawie sygn. akt: III SA/Wa 1869/09 które nie miały zastosowania w sprawie. Dodatkowo podniesiono, że w sprawie podatnika D.K. za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2005r. WSA w Białymstoku oddalił skargę na te decyzje wyrokiem z 5 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 47/10.
4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.
4.4. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2011r. pełnomocnik Skarżącego D.K. złożył pismo procesowe z 21 października 2011r. zawierające załączniki: postanowienie z 23 grudnia 2009r. (sygn. akt: V Ds. 22/07), zastrzeżenia do protokołu kontroli z 29 kwietnia 2009r., pisma z: 22 maja 2009r., 28 lipca 2009r., 31 lipca 2009r., 15 września 2009r., 12 listopada 2009r., dwa pisma z 7 sierpnia 2011r, wnioski dowodowe z 5 lutego 2011r., dwa oświadczenia z 11 lutego 2011r., skargę z 5 stycznia 2010r., oświadczenia: [...] w których ww. osoby potwierdziły prowadzenie przez D.K. działalności polegającej na handlu złomem.
5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 21 października 2011r. celem dokonania oceny, czy Sąd I instancji prawidłowo skontrolował to czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.
5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej to należy stwierdzić, że one chybione.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw z art. 180, art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję podatkową można bowiem wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Rozpoczyna je zbieranie informacji przez organ podatkowy z różnych źródeł dowodowych. Stanowić one mają płaszczyznę stawiania wniosków i formułowania ocen prawnych znajdujących następnie swe miejsce w treści podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Jednakże prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych zgromadzonych w danej sprawie możliwa jest, gdy ustalenie tych faktów następuje w zgodzie z prawdą materialną. (vide, A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych ,,dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.
Co istotne, podatnik podjął działania mające na celu ochronę swoich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy o przesłuchanie M.Z. i uzasadnił tezy dowodowe. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie bez znaczenia był fakt, iż M.Z. dwukrotnie przesłuchiwany w trakcie postępowania karnego odmawiał składania zeznań jak również dwukrotnie przesłuchiwany w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do niego również odmówił składania wyjaśnień. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 O.p. - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, ,,Państwo i Prawo", 2001, nr 10, s. 64).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121§1 O.p. Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Odmowa przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza w sytuacjach wątpliwych, jest posunięciem ryzykownym ze strony organu podatkowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ oczywiście zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak z drugiej strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Jeżeli natomiast organ podatkowy przeprowadzi żądany dowód, nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut, jaki napotka, może dotyczyć wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.
Reasumując, wskazać należy, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych. Naruszyły przez to wyżej wymienione przepisy O.p. oraz art. 122 i art. 191 O.p. ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd I instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
5.4. Także zarzut naruszenia art. 133§1 w zw z art. 141§4 p.p.s.a. uznać należało za chybiony.
Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie tego zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędną, jego zdaniem, oceną dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym.
W konfrontacji z obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów i stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.
5.5.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2p.p.s.a.