I SA/Go 240/07

I SA/Go 240/07 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2007-08-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Barbara Rennert
Jacek Niedzielski /przewodniczący/
Stefan Kowalczyk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 84 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 700 zł (siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA / Go 240 / 07
U Z A S A D N I E N I E
Skarżąca [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] roku oraz utrzymaną w / w decyzją w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku.
Z akt sprawy wynika że :
W dniu 2.02.2006 roku firma [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek w sprawie stwierdzenia, oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu zadeklarowanego w poz. 1 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] roku w kwocie 1.850,60PLN .
Jak wynika z akt sprawy na podstawie w/w dokumentu SAD zgłoszony został do procedury dopuszczenia do obrotu aromat stosowany w przemyśle spożywczym, zawierający w swym składzie alkohol etylowy, klasyfikowany następująco:
1. według Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego / PCN / do kodu 330210100 w brzmieniu określonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej / z 2002r. Dz. U. Nr 226, póz. 1885 / Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny / włącznie z roztworami alkoholowymi / oparte na jednej lub wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle, pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów :
- w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów
- w rodzaju stosowanych w do produkcji napojów,
- preparaty zawierające wszystkie czynniki zapachowe charakterystyczne dla napojów:
- o rzeczywistym stężeniu objętościowym alkoholu przekraczającym 0,5%
2. według Systematycznego Wykazu Wyrobów / SWW / pod symbolem 1249-2 w brzmieniu Esencje i pasty aromatyczne spożywcze,
3. według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / PKWiU / pod symbolem
24.63.10-75 w brzmieniu określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z
dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
/PKWiU / / Dz. U. Nr 42, póz. 264 z późn. zm. / Mieszaniny substancji
zapachowych oparte na jednej lub na kilku takich substancjach, stosowane
jako surowce w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów.
Z tytułu importu tych towarów Spółka uiściła podatek akcyzowy w kwocie obliczonej przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. z 2002 r.
Nr 27, póz. 269 / zgodnie z pozycją 15 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia a więc stawkę podatku akcyzowego dla niektórych towarów objętych pod pozycją PCN 3302 10' na poziomie 4400 zł od l hektolitra 100% spirytusu zawartego w produkcie.
Podatek ten został pobrany przez organ celny, zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11. póz.50, z późn. zm. /
Organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego. Organ celny występował wówczas w charakterze płatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z importem towarów.
Podatnik twierdził, że podatek akcyzowy od importowanych przez nią aromatów pobrany został przez organ celny nienależnie. Nie ciążył bowiem na nim obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu importu tych towarów
Jak wskazał obowiązująca w momencie dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała w art. 34 ust. l, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 /w tym m. in. import towarów/, a dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych ..wyrobami akcyzowymi".
Zgodnie z art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, tj. w przypadku objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - zgodnie z przepisami prawa celnego - w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego.
Z treści art. 34 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, iż jednym z warunków powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w imporcie było umieszczenie importowanego towaru w załączniku nr 6 do tejże ustawy.
Z uwagi na fakt. iż importowane przez Spółkę aromaty klasyfikowane były pod symbolem PKWIU 24. 63.10-75. nie można zaliczyć ich do żadnej z kategorii wyrobów wskazanych w pozycjach od 13 do 15 cytowanego wyżej załącznika, ponieważ obejmują one wyłącznie wyroby klasyfikowane pod symbolami PKWiU od 15.91 do 15.96 oraz 15.98.12 - 50,30.
W przypadku pozycji 19 ze względu na brak możliwości zastosowania klasyfikacji statystycznych, zaliczenie danego towaru do kategorii towarów wymienionych w tejże pozycji musi odbywać się na gruncie interpretacji gramatycznej.
Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN napój jest to - płyn przeznaczony do picia". Aromaty importowane przez Spółkę w żaden sposób nie spełniają tej definicji, w szczególności nie są one przeznaczone do spożycia a jedynie wykorzystywane w przemyśle spożywczym. Co więcej, spożycie nie przetworzonych dalej aromatów wiązać by się mogło z poważnymi konsekwencjami zdrowotnymi. Biorąc powyższe pod uwagę, produkty te nie mogą zostać zaliczone do pozycji 19 wskazanego załącznika.
W ocenie podatnika importowane aromaty nie zostały wymienione w żadnej pozycji załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a co za tym idzie, nie mogą one zostać uznane za wyroby akcyzowe w myśl tejże ustawy.
Nie zmienia tego faktu umieszczenie w póz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego mieszanin substancji zapachowych i mieszanin / łącznie z roztworami alkoholowymi / opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, dla których Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego odnosząc ją do zawartości 100% spirytusu w produkcie.
Przepisy tego rozporządzenia muszą być bowiem odczytywane w zgodzie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie której rozporządzenie to zostało wydane. Oznacza to, iż przepisy te odnoszą się wyłącznie do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc wyłącznie do tych, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do nich, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi / sygn, akt l SA / Łd 31 / 05 /.
Nadto podatnik wskazał iż alkohol etylowy objęty był pozycją 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jako taki zaliczany był do wyrobów akcyzowych. W przypadku importu alkoholu etylowego oznaczonego symbolem PKWiU 15.92 powstał by obowiązek podatkowego na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Obowiązek ten nie może być jednakże w żadnym wypadku interpretowany rozszerzające, w szczególności nic może on dotyczyć towarów klasyfikowanych do innego niż 15.92 symbolu PKWiU z tego tylko powodu, iż zawierają one w swym składzie alkohol etylowy, Interpretacja taka kłóciłaby się nie tylko ze zdrowym rozsądkiem i oznaczałaby opodatkowanie akcyzą np. słodyczy, ciast i innych artykułów spożywczych zawierających nawet najmniejsze ilości spirytusu, a także byłaby niezgodna z wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie zakazem dokonywania rozszerzającej wykładni norm stanowiących podstawę nałożenia na podatników obowiązku podatkowego.
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].04.2006 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu w / w towaru.
W uzasadnieniu wskazał, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawka celną, co oznacza, że sprowadzony z zagranicy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego / ORINS /, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji w taryfie celnej .
Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany.
Organ celny uwzględniając fakt, iż w/w towar zawierał w swoim składzie alkohol etylowy oraz brzmienie:
- załącznika nr 6 do ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm. / stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych " gdzie w pozycji 13 tego załącznika został wyszczególniony alkohol etylowy, przepis § 2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 29, póz. 269 z późn. zm./, zgodnie z którym dla niektórych importowanych wyrobów akcyzowych zostały obniżone stawki podatku akcyzowego do wysokości określonej w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia nałożył na alkohol etylowy zawarty w preparacie taryfikowanym do podpozycji 330210 taryfy celnej, podatek akcyzowy w wysokości 4400PLN od 1 hl 100% spirytusu w produkcie, zgodnie z zapisem póz. 15 załącznika nr 3 w/w rozporządzenia.
W póz. 15 tego załącznika zostały ujęte towary klasyfikowane do podpozycji 330210 taryfy celnej, określone jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny / łącznie z roztworami alkoholowymi / oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego / spirytusu / większej niż 1,2% objętości - od 1 hl 100% spirytusu w produkcie.
Zważywszy, że towar spełniał wymogi podpozycji 33210 taryfy celnej i zawierał w swym składzie 32,5% alkoholu etylowego został opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w załączniku nr 3 póz. 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27 z 2002r, póz. 269 z późn. zm. ). Ponadto zamieszczony przy tym kodzie symbol "ex" oznacza ustalenie stawki podatku akcyzowego tylko dla niektórych towarów objętych tym kodem.
Zdaniem organu ustawodawca w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993 r. / Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm. /, która jest dokumentem prawotwórczym określił, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego ( PCN ).Celem stawianym temu aktowi normatywnemu było ustalenie
dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie
wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego CN.
Tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań.
W odniesieniu do stosowania norm prawa materialnego w zakresie określenia podatku w prawidłowej wysokości, należy zaznaczyć, iż do zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu, ustawodawca na mocy obowiązujących w danym momencie przepisów przypisuje określone prawa i obowiązki podatników. Normy prawa materialnego wynikające z obowiązujących w danym czasie przepisów, określają m. in. zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak również stawki podatku właściwe dla opodatkowania tej czynności, czy też podstawę opodatkowania. Ponadto odpowiadając na zarzut Strony dotyczący naruszenia przez postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ wskazał że jako organ podatkowy nie jest upoważniony do badania zgodności przepisów wykonawczych, natomiast kierując się jedyną możliwą zasadą wykładni językowej, jest zobowiązany do stosowania powszechnie obowiązującego prawa tj. w/w rozporządzenia.
Od powyższej decyzji odwołanie złożył podatnik zarzucając organowi I instancji : - naruszenie art. 121, 124,210 § 1 pkt.6 orz § 4 ordynacji podatkowej poprzez Ne ustosunkowanie się przez organ do kwestii powstania obowiązku odatkoego w podatku akcyzowym z tytuł importu aromatów spożywczych
- naruszenia rt. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towaró i usług oraz podatku akcyzowym, mimo wskazania iż importowane przez podatni ka aromaty nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy co było niezbędne dla nałożenia tego podatku,
- naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 w zw. z art. 92 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organ podatkowy przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w oderwaniu od przepisów ustawy na postawie i w celu wykonania której akty te zostały wydane.,
- naruszenia art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne uznanie iż przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji gdy nie doszło do interwencji organu celnego w treść zgłoszenia celnego złożonego przez podatnika,
- naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie przez administracje celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2007 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ celny II instancji w uzasadnieniu wskazał że zgodnie z art.6 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / Dz.U z 1993 r nr 11 póz. 50 z późniejszymi zmianami/, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podatnicy dokonujący importu towarów, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.
Natomiast z treści art.34 ust.1 w / w ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy , zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych - art.35 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.
Podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło - art. 36 ust.2 ustawy o VAT.
Strona zgłosiła towar- aromat stosowany w przemyśle spożywczym do produkcji napoi w ilości 129,42 l o objętościowej mocy alkoholu 32,5% klasyfikowany do kodu PCN 3302.10.10.0 .
W dniu zgłoszenia obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r /Dz. U z 2001 r nr 155 póz. 1814/, które określało wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3,5 i 6 do ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 r nr 11 póz. 50 z późniejszymi zm. / w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia.
Zgodnie z w/w rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 54 ust .2 ww ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / Dz. U z 1993 r nr 11 póz. 50/ mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny / włącznie z roztworami alkoholowymi / oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 zostały wymienione jako wyroby akcyzowe / zał. nr 4 póz. 142 ww rozporządzenia /.
Natomiast rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego / Dz . U z 2002 r nr 27 póz. 269 / Minister Finansów określił wysokość stawki podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 / poz. 15 zał. nr 3 rozporządzenia / wyrażone jako 4.400 zł za jeden hl 100 % spirytusu w produkcie.
Jednocześnie w rozporządzeniu wskazano, że stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie towarów klasyfikowanych do kodu 3302.10 , które zawierają alkohol w ilości większej niż 1,2 % objętościowo. Zamieszczony przy kodzie PCN zwrot "EX" oznacza , że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3.
W przedmiotowej sprawie importowany przez stronę aromat, zdaniem organu zawierał 32,5 % alkoholu a wiec znacznie więcej niż przewidziano w załączniku w związku z czym importowany aromat podlegał podatkowi akcyzowemu.
Zauważyć należy dodatkowo, że użyte w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U z 2002 r nr 27 póz.269 / określenie " EX" odnoszące się do towarów zamieszczonych określonych w póz. 15 oznacza, iż w danym przypadku do określenia zakresu przedmiotowego wskazanych w tej normie towarów następuje uszczegółowienie opisu określonego towaru i przez to jego wyodrębnienie.
Ponadto należy wskazać, że w toku postępowania strona wyjaśniła, iż całość importowanego aromatu zużyła do produkcji wsadu owocowego. W związku z czym organ odwoławczy stoi na stanowisku, że naliczony w dniu zgłoszenia podatek akcyzowy został wliczony w cenę wyrobu gotowego. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę a podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczając go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi więc ekonomicznego ciężaru tego podatku. W związku z czym zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego zdaniem organu celnego oznaczałoby bezpodstawne przysporzenie dochodu ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił co w konsekwencji doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się tegoż podmiotu.
Ustosunkowując się do naruszenia przepisów art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej wyjaśnić należy, że art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania.
Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego.
Z w/w artykułu 54 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, ze dla celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem gospodarki i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego , określi w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego( PCN). W oparciu o powyższe rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 2001 r Dz.U. nr 155 póz. 1814 Minister Finansów ogłosił wykaz towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie.
Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 4 do tego rozporządzenia mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny / włącznie z roztworami alkoholowymi / oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na tych substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 są wyrobami akcyzowymi.
Mając na uwadze powyższe w rozpatrywanej sprawie ciążący na spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna.
W odwołaniu Strona argumentując swoje roszczenia podkreśla jednocześnie niekonstytucyjność zastosowanych przepisów wykonawczych w sprawie podatku a tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej art. 2 oraz art. 7 w związku z art.92 ust.1 Konstytucji.
Organ uznał ten zarzut za nietrafny bowiem, sporna sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucja, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów prawa zawartych w ww. rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego.
Niekonstytucyjny charakter przepisów wykonawczych tj rozporządzeń Ministra Finansów skutkuje tym, że sądy mają prawo odmówić ich zastosowania. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych.
Od powyższych decyzji skargę złożyła skarżąca [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie :
- art. 34 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50, ze zm./porzez zaakceptowanie przez organy podatkowe obu instancji faktu pobrania przez organ celny nienależnego podatku akcyzowego pomimo, iż Spółka wykazała w swoim wniosku, że importowane przez nią aromaty nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, co w myśl w/w przepisu stanowiło warunek konieczny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,
- § 2 ust. l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dmą 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. z 2002 r. Nr 27, póz. 269 ze zm / i załącznika nr 3 do tegoż rozporządzenia oraz § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie / Dz.U. z 2002 r. Nr 232, póz. 2328 ze zm / i załącznika nr 4 do tegoż rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowane także do wyrobów niewymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. aromatów spożywczych importowanych przez Spółkę,
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacji podatkowa /tekst jedn.: Dz.U. Nr 8 z 2005 r., póz. 60 ze zm, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy został nałożony na Spółkę na mocy przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a więc sprzecznie z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej,
- art. 120 ordynacji podatkowej, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 92 ust. l Konstytucji poprzez zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania której akty te zostały wydane, w szczególności z pominięciem treści załącznika nr 6 do w/w ustawy,
- art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, wbrew jasno wyrażonemu stanowisku Spółki, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie Spółka wywodzi z niekonstytucyjności przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- art. 76 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie zwrotu nadpłaty, którą organ podatkowy miał obowiązek stwierdzić na skutek żądania wniesionego przez Spółkę,
- art. 72 § l pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 76 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że brak poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku stanowi przesłankę odmowy zwrotu temu podatnikowi nadpłaty podatkowej, który przysługuje mu na mocy przepisów Ordynacji podatkowej,
- art. 2, art. 7, art. 21 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że Spółce me należy się zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego, bowiem doprowadziłby on do bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki kosztem Skarbu Państwa,
- art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie przez organ pierwszej instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy nie doszło do ingerencji organu celnego w treść zgłoszenia celnego złożonego przez podatnika,
- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie przez administrację celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. Spółki, której odmówiono zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały,
- art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do szeregu zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego,
- art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organy podatkowe do przedstawionego we wniosku oraz odwołaniu Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, które w sposób oczywisty i jednoznaczny potwierdza fakt, iż w niniejszej sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy nienależnie;
- art. 233 § l pkt l ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała iż punktem wyjścia dla ustalenia czy w niniejszej sprawie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu aromatów spożywczych jest odpowiedź na pytanie, czy aromaty te zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym, zgodnie z art. 34 ust. l ustawy, katalog wyrobów akcyzowych, a przedmiotowe aromaty me zostały wymienione w tym załączniku.
Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że w stosunku do importowanych przez nią aromatów /tj. towarów nie będących wyrobami akcyzowymi / nic jest możliwe zastosowanie przepisów rozporządzeń wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów a odnoszących się wyłącznie do wyrobów akcyzowych. Takimi przepisami są w szczególności załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Sięgnięcie do tych przepisów organy administracji celnej argumentują tym, iż przedmiotowe aromaty wymienione zostały w w/w załącznikach do rozporządzeń, które tym samym - jako przepisy powszechnie obowiązującego prawa -stanowiły podstawę nałożenia na Spółkę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
W opinii Skarżącej, taka interpretacja aktów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie delegacji umieszczonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę całokształt obowiązującego systemu prawa podatkowego.
Organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy zdają się bowiem zapominać, iż aby móc prawidłowo odczytać treść normy prawnej nie można ograniczać się wyłącznie do pojedynczego przepisu, lecz należy analizować całe otoczenie prawne, w którym przepis ten funkcjonuje.
Trudno bowiem inaczej wytłumaczyć stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który twierdzi, iż przedmiotowe aromaty zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych na mocy załącznika nr 4 do rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W delegacji tej ustawodawca upoważnił Ministra Finansów, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr l i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego.
Z art. 217 Konstytucji wynika, iż wydane na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy rozporządzenie w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako akt rangi podustawowej, niewątpliwie nie mogło stanowić samodzielnej podstawy prawnej ustanowienia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. /Sygn. K 32/99, OTK 2001/3/53/ o zgodności art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji potwierdza, iż także ten przepis w rzeczywistości nie cedował na Ministra Finansów żadnych uprawnień w zakresie ustanawiania przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego.
Uprawnienia te, w myśl art. 217 Konstytucji, zarezerwowane zostały bowiem wyłącznie dla aktów rangi ustawowej/ Stanowisko Spółki w tym zakresie znalazło aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zdaniem skarżącegoż organy te postąpiły w niniejszej sprawie wbrew nakazowi stosowania wykładni w zgodzie z Konstytucją, i to pomimo, iż Spółka wskazywała w swoich pismach, że taka wykładnia jest możliwa do zastosowania i jest bezpośrednio dostępna organom podatkowym.
Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych, nie wymienia wśród tych wyrobów aromatów spożywczych. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie organy w ogóle nie powinny były sięgać do przepisów wykonawczych do tejże ustawy, mających zastosowanie wyłącznie do wyrobów akcyzowych. Odnosi się to w równym stopniu do przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, jak i załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Aby można było zastosować powyższe przepisy w mniejszej sprawie, delegacja zawarta w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bądź innym przepisie tej ustawy musiałaby upoważniać Ministra Finansów, abstrahując od oceny zgodności takiego upoważnienia z art. 217 Konstytucji, do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych w imporcie o towary nie wymienione w załączniku nr 6 do ustawy.
Tylko w takim bowiem przypadku uzasadnione byłoby sięgnięcie do załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, bowiem należałoby sprawdzić czy Minister nie skorzystał z upoważnienia ustawowego i nie dodał do katalogu wyrobów akcyzowych importowanych przez Spółkę aromatów. Brak tego rodzaju upoważnienia w ustawie oznacza, że ustawa w przedmiotowym stanie faktycznym nie odsyła do rozporządzeń dotyczących podatku akcyzowego a treść tych rozporządzeń nie wpływa na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Intencją Spółki było wiec zastosowanie przez organ podatkowy przedmiotowych przepisów w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.
Z pierwszej z nich wynika, iż to treść ustawy (a zwłaszcza zawartej w niej delegacji dla odpowiedniego organu władzy państwowej) determinuje możliwość i zakres zastosowania konkretnego przepisu rozporządzenia, co dowodzi nadrzędności ustawy w stosunku do aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Druga z kolei zasada przyznaje ustawie wyłączność w ustanawianiu m.in. przedmiotu i podmiotu opodatkowania.
Z art. 92 ust. 1 Konstytucji wynika, iż przepisy określone w aktach wykonawczych do ustawy stosuje się "w celu wykonania ustawy". Oznacza to, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy w danym stanie faktycznym do tych przepisów odsyła sama ustawa. W przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim zakaz stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego do aromatów spożywczych, które nie zostały wymienione w katalogu wyrobów akcyzowych zawartym w załączniku nr 6 do ustawy. Stosowanie przez organy administracji celnej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów odnoszących się do wyrobów akcyzowych w oderwaniu od przepisów ustawy, czyli aktu nadrzędnego w stosunku do rozporządzeń, uznane być musi za naruszenie obowiązującego porządku prawnego, do którego przestrzegania. Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 87 ust. l Konstytucji do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zaliczają się nie tylko rozporządzenia ale przede wszystkim ustawy. Wydanie aktów wykonawczych (tu: rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia w sprawie wykazu towarów [...]) do ustawy (tu: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) przez upoważnione do tego władze publiczne (tu: Ministra Finansów) w żadnym wypadku nie zwalnia z obowiązku stosowania prawa wprowadzonego ustawą. Powyższe dotyczy również stosowania prawa przez organy podatkowe podlegające Ministrowi Finansów, który wydaje rozporządzenia wykonawcze do ustaw podatkowych.
Organy administracji celnej pominęły w niniejszej sprawie normatywną treść przepisu określonego w art. 34 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierającego legalną definicję wyrobów akcyzowych, a tym samym odmówiły de facto jego zastosowania.
Wbrew twierdzeniom organów obu instancji zdaniem skarżącej, ani we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty ani w odwołaniu nigdzie nie powołuje się na niezgodność przepisów rozporządzeń wykonawczych z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy też z Konstytucją.
Wręcz przeciwnie, jak wskazano w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nadpłata, o której stwierdzenie wnioskuje Spółka, istnieje niezależnie od tego czy przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w części, w której odnoszą się do towarów nie będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy, naruszają porządek konstytucyjny czy też nie. Z przyczyn omówionych wcześniej ich treść pozostaje bowiem bez jakiegokolwiek wpływu na istnienie w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Przepisy rozdziału 9 Działu III ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty podatkowej me przewidują jako przesłanki stwierdzenia ani zwrotu nadpłaty / bądź zaliczenia jej na poczet istniejących zaległości podatkowych, czy też bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych/ badania okoliczności czy podatnik występujący z wnioskiem poniósł ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku czy też w jakikolwiek sposób przerzucił jego koszt na inne podmioty uczestniczące w obrocie.
W związku z powyższym kwestia rozłożenia ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku pozostaje bez wpływu na uprawnienie Spółki, jako podatnika, który podatek akcyzowy uiścił, do żądania jego zwrotu na podstawie przepisów o nadpłacie.
Ponadto, przepisy o nadpłacie przyznają prawo do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie wyłącznie podatnikom, płatnikom oraz inkasentom. Nabywcy wyrobów produkowanych przez Spółkę, w których skład weszły aromaty, od których Spółka uiściła podatek akcyzowy nie należą do żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów.
Przyjęcie wykładni, według której zwrot nadpłaty me przysługuje Spółce, tj. podatnikowi który nienależny podatek uiścił, oznaczałoby zatem w praktyce brak prawnych możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przez jakikolwiek podmiot uczestniczący w obrocie. Teza organu odwoławczego na temat przerzucenia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku jest całkowicie gołosłowna, bowiem organ nie przeprowadził w tej kwestii żadnego postępowania dowodowego. W myśl przepisów ordynacji podatkowej teza ta nie została udowodniona a zatem nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu Spółce wnioskowanej nadpłaty.
Odmawiając Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nic podały żadnych okoliczności faktycznych ani prawnych, które uzasadniałyby inne potraktowanie przez administrację celną przedmiotowej sprawy od analogicznych spraw, w których administracja ta zwróciła nadpłaconą akcyzę. W opinii Spółki takie okoliczności nie istnieją, a zatem nie było podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Spółki. Obowiązek równego traktowania podmiotów przez administrację państwową me dotyczy rzecz jasna wyłącznie spraw będących przedmiotem uznania administracyjnego. Wręcz przeciwnie, obowiązek ten powinien być jeszcze rygorystyczniej przestrzegany w sprawach, w których organy administracji są zobowiązane, na podstawie obowiązujących przepisów, umożliwić podmiotom skorzystanie z przysługujących im uprawnień (tu: stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej). W przeciwnym przypadku postępowanie administracji prowadziłoby z jednej strony do naruszenia konkurencji pomiędzy podmiotami, będącej podstawową zasadą funkcjonowania gospodarki rynkowej, z drugiej zaś niewątpliwie podważałoby ich zaufanie do organów państwa.W opinii Spółki, odmówienie jej prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy innym podmiotom znajdującym się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej organy administracji taki zwrot przyznały narusza zasadę równego traktowania wyrażoną w art. 32 Konstytucji RzeczypospolitejPolskie
Skarżąca podkreśliła, iż w swoim wniosku występowała o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 § l Ordynacji podatkowej, a nie o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.Organ I instancji dowodzi, iż stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK. 1395/04)\ na które Spółka powołała się m.in. w swoim wniosku, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ organ celny, przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne, wykazał się aktywnością, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Podjęcie przez organ celny wyłącznie czynności określonych w pkt l powyżej, tj. sprawdzenie kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, nie jest wystarczające aby podatnik ten mógł zastosować tryb określony w art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero podjęcie przez organ celny czynności, o których mowa w drugiej części analizowanego przepisu (pkt 2 powyżej), tj. skorygowanie nieprawidłowych, w ocenie organu celnego, kwot podatków wykazanych przez podatnika, uprawnia tego ostatniego do uruchomienia trybu określonego w art. 11 b ustawy. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organ celny po sprawdzeniu kwot podatków wykazanych w zgłoszeniu Spółki uznał je za prawidłowe, nie doszło do ingerencji organu w treść zgłoszenia, która to ingerencja warunkuje możliwość zastosowania art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, iż art. 11 b w/w ustawy w żaden sposób nie ogranicza Spółce prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej
Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze organ podatkowy wskazał iż decyzje organów podatkowych wydane zostały m.in. w oparciu o przepisy:
1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U. z 2002 r., Nr 27, póz. 269 ze zm. /, gdzie w załączniku nr 3 zawierającym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w póz. 15 określono stawkę podatku dla towarów objętych kodem PCN 3302 10
2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie /Dz.U. z 2002 r., Nr 241, póz. 2082 ze zm./, gdzie w załączniku nr 4 zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji 143 umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 Taryfy celnej,
Zgodnie zatem z zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu organy podatkowe nie mogły i nie mogą odmówić zastosowania przepisów ww. aktów podstawowych, nawet jeśli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.06.2005 r., sygn. akt FSK 2467/04 / LEX nr 173339 /.
Zdaniem organu zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie mogli wydać rozstrzygnięć o innej treści, niż będące przedmiotem zaskarżenia. Stąd też zarzuty naruszenia art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz zarzuty naruszenia obu ww. rozporządzeń należy uznać za niezasadne.
W świetle cytowanej wyżej opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka wywodzi z niekonstytucyjności przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, również jest niezasadny zdaniem organu.
Świadczy o tym wyraźnie treść uzasadnienia odwołania od decyzji organu l instancji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Spółka wyraźnie zarzuca naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy w ocenie Skarżącej Spółki stoją w sprzeczności z ustawą zasadniczą.
Biorąc pod uwagę treść ww. rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i 31 grudnia 2002 r., w których przewidziano stawkę podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do kodu 3302 taryfy celnej, również zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie zwrotu nadpłaty, którą organ podatkowy miał obowiązek stwierdzić na skutek żądania wniesionego przez Spółkę jest niezasadny.
Wbrew twierdzeniom Skargi brak poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku nie był samoistną przesłanką odmowy zwrotu nadpłaty. Wielokrotnie informowano Skarżącą, przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty jest fakt, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r., działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określił wykaz towarów wymienionych m.in. w załączniku 6 do ww. ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego.
Załącznik 4 do ww. rozporządzenia zawiera Wykaz Wyrobów Akcyzowych. W póz. 143, jako wyroby akcyzowe wymienione zostały towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 - bez żadnych wyłączeń. W związku z powyższym, zgodnie z przywołaną już w uzasadnieniu niniejszej odpowiedzi na skargę zasadą legalizmu, organ był uprawniony do uznania faktu, iż importowany wyrób był wyrobem akcyzowym. W takim stanie rzeczy roszczenie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu należało uznać za bezprzedmiotowe. Z tego samego powodu za niezasadne należy uznać również kolejne zarzuty - dotyczące naruszenia art. 2, art. 7, art. 21 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zwrot Spółce podatku akcyzowego, stanowiłby niczym nieuzasadnione wzbogacenie Skarżącej kosztem Skarbu Państwa.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ wskazał iż wymieniony przez Skarżącą przepis prawa nie był podstawą rozstrzygnięcia żadnej z decyzji organów podatkowych. Jak wynika z uzasadnień rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, podstawą odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty była treść ww. rozporządzeń Ministra Finansów. Do prerogatyw Naczelnika Urzędu Celnego, jak i Dyrektora Izby Celnej nie należy jednak ocena zgodności rozporządzeń wydanych przez uprawnione do tego podmioty (tu: Ministra Finansów) z ustawami, na podstawie których zostały wydane.
Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. Spółki której odmówiono zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały. Skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, który czyniłby tak postawioną tezę prawdopodobną. Dowodem takim nie może być kopia jednej decyzji Dyrektora Izby Celnej załączona do odwołania od decyzji organu l instancji. Jest ona wydana w stosunku do Skarżącej, a nie innego podmiotu, a dodatkowo - wobec braku kontroli sądowej nie wiadomo, czy nie jest ona obarczona wadami prawnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Skarga okazała się uzasadniona.
Stan faktyczny nie był między stronami sporny.
W dniu [...].01.2003 roku upoważniona do dokonania zgłoszenia celnego Agencja Celna [...] dokonała zgłoszenia aromatów stosowanych w przemyśle spożywczym zawierających alkohol etylowy o mocy 32,5%, deklarując kod 3302.10.10 0. i z tego tytułu dokonała zapłaty podatku akcyzowego.
Uznając iż powyższy podatek został pobrany nienależnie skarżąca wniosła w dniu 2.02.2006 roku wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, powołując się na to iż powyższy towar nie został ujęty w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i nie stanowi on wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 34 ust. 1 tejże ustawy.
Sąd uznał iż wydane decyzję organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprwawy t.j. art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz U nr 11 poz. 50 z późn. zm. / oraz z naruszeniem § 2 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 roku w sprawie podatku akcyzowego / Dz U nr 221 poz. 2196 / przez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji z naruszeniem art. 217 w zw. z art. 2 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP.
Zgodnie z w / w przepisem opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy a dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.
Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają podmioty określone w art. 35 ust. 1 w / w ustawy.
Przepis art. 35 ust. 1 wymienia podmioty na których ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, natomiast pod pozycją nr 13 – 15 i 19 załącznika nr 6 do ustawy wymienione zostały wyroby akcyzowe które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ale pod warunkiem wykonywania czynności określonych w art. 2 ustawy przez podmiot określony w art. 35 ust. 1 w / w ustawy.
Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2.12.2003 roku w sprawie podatku akcyzowego nie zawiera innych grup wyrobów akcyzowych niż te które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy.
Interpretacja, zastosowana przez organy podatkowe jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, bowiem nakładanie podatków innych danin publicznych, ustalanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Nie można tym samym zgodzić się z poglądem iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2002 roku w sprawie podatku akcyzowego w załączniku nr 3 wprowadza inne niż w załączniku nr 6 do ustawy o VAT nowe kategorie wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Nadto art. 36. ust.5, art. 37 ust. 2 i 3 ani żądne inne przepisy w / w ustawy nie upoważniają Ministra Finansów do określenia nowych kategorii wyrobów akcyzowych.
Załącznik nr 3 do w / w rozporządzenia zawiera stawki podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów.
Zastosowanie natomiast w stosunku do importowanego towaru stawki podatku akcyzowego zawartego w powyższym załączniku jest uzależnione od wykazania iż importowany towar jest wyrobem akcyzowym, czego można dokonać na podstawie załącznika nr 6 do ustawy
Brak danego towaru akcyzowego w tymże załączniku oznacza iż dany towar nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem.
Również wskazać należy że art. 54 ust. 2 w /w ustawy upoważnił Ministra Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego do określenia w drodze rozporządzenia dla celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego CN, co też zostało wykonane poprzez wydanie rozporządzenia z dnia 27.12.1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie / Dz U z 1995 r nr 154 poz. 798 z późn. zm. /
Jednakże ustawodawca w art. 54 ust. 2 w / w ustawy określił upoważnienie do określenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 – 6 "w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego CN".
Tak więc treść załączników co do wykazu towarów nie mogła ulec zmianie.
Na skutek błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego organ podatkowy naruszył art. 120,121 ordynacji podatkowej
Uznając iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1lit a i c w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji
Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S.Kowalczyk