I FSK 817/08

I FSK 817/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-09-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-04-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Jan Zając
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1050/07 - Wyrok WSA w Łodzi z 2008-02-12
I FSK 817/07 - Postanowienie NSA z 2008-08-28
I SA/Po 1200/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2007-02-27
I FSK 1431/10 - Wyrok NSA z 2011-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 34 ust. 1, zał. nr 6
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 72 par 1, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 8, art. 92, art. 178 ust. 1, art. 184, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1050/07 w sprawie ze skargi B.P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz B. P. sp. z o.o. w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1050/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 9 lipca 2007r., nr [...].
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z dnia 23 stycznia 2007r. w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 4 czerwca 2002 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ celny pierwszej instancji prowadząc postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem, wykroczył poza żądanie Spółki, wnoszącej na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w akcyzie.
Organ odwoławczy dalej wyjaśnił, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 2445), natomiast skarżąca spółka zaimportowała towar, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. W załączniku nr 4 w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.
W ocenie organu w omawianym wykazie mieścił się aromat dla przemysłu spożywczego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, a będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie.
Dyrektor Izby Celnej wskazał także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), wydanego na podstawie delegacji z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w którym określono obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania. Zgodnie z treścią § 2 ust 1 pkt 3 tego rozporządzenia stawki podatku dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 3. Załącznik, w którym została zawarta tabela stawek podatku akcyzowego posługuje się kodami PCN i nazwami grup towarów (towaru), stawka podatku akcyzowego została obniżona dla towarów objętych danym kodem PCN i odpowiadających podanej nazwie. Odwołanie się w tym załączniku do klasyfikacji PCN staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regułę wyjątków od zasady opodatkowania importowanych wyrobów akcyzą w wysokości określonej w art. 37 ust. 1 ustawy i konieczne jest ich precyzyjne ujęcie.
Według organu, w sprawie było zatem do czynienia z towarem importowanym klasyfikowanym do kodu PCN 3302 10, będącym mieszaniną substancji zapachowych, zawierającą w składzie alkohol etylowy (spirytus) w ilości większej niż 1,2 % objętości i tym samym w pełni odpowiadał on towarowi wymienionemu w pozycji 15 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i jako taki podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.
Końcowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29. poz. 257), a zatem w zakresie przepisów proceduralnych winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu wydania w/w decyzji - w podstawie prawnej decyzji organu celnego I instancji winien zostać wskazany art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zamiast błędnie wskazanego art. 11c ustawy o VAT.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Skarżąca zaakcentowała, że pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT, z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust.1 Konstytucji RP oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT.
2.3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Izby Celnej uznał za błędne. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art. 34 ustawy o VAT. Są to czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Zatem wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym czy towar jest opodatkowany akcyzą decyduje nie kod taryfy celnej, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie symbolu SWW. Ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej nie znajduje uzasadnienia ustawowego. Powołana ustawa o VAT nie zawiera upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu, innych niż te wymienione w załączniku do ustawy. Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł jedynie, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów i zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Z kolei na podstawie art. 54 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, mógł jedynie określić, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).
Sąd podkreślił, że akt prawny niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie wykonawcze, nie może być stosowany, gdy jest on niezgodny z ustawą, na której podstawie był wydany. Zaliczenie przedmiotowego towaru do grupy towarów, na które został nałożony podatek akcyzowy na podstawie powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w ustawie. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z konstytucją nie mogą być podstawą skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Z powyższych względów za zasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 34 ustawy o VAT i art. 120 O.p. Wszelkie przepisy zawarte w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. wykraczające poza zakres delegacji ustawowej nie są przepisami powszechnie obowiązującymi w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP i jako takie nie mogą one stanowić podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprowadzonego przez stronę skarżącą aromatu dla przemysłu spożywczego.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:
1. prawa materialnego:
- poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 34 ustawy o VAT;
- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez pozostawienie bez oceny argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty;
2. przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na działanie organów celnych niezgodnie z art. 120 O.p., chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą;
- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.
4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że określenia zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej nie może zaś odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem Konstytucji RP.
Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do rozważań sądu dotyczących instytutu zwrotu nadpłaty podatku, zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie powyższej normy prawnej. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Powyższe stanowisko wprost wynika z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13).
4.4. W odpowiedzi skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 27 grudnia 2001 r., na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 34 ustawy o VAT i art. 120 O.p.
Sąd ten stwierdził bowiem, że importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wobec czego jego import nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo poddania go takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r.
5.3. Nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP, i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok (7) NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32 ).
5.4. Za chybione zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 34 ustawy o VAT z 1993 r. skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów wadliwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że faktycznie importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do ustrawy o VAT, a więc nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tej ustawy, co oznacza, że nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono bowiem jedynie, że zgłoszony do odprawy przez podatnika towar odpowiada opisowi zawartemu w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r., na podstawie których dokonano jego opodatkowania akcyzą, a organy administracji nie mogą odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia, nawet gdyby zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji.
5.5. Stwierdzenie takie nie powoduje jednak, że Sąd administracyjny dostrzegając takie uchybienia, ma je akceptować. Oparcie bowiem przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy uznane przez Sąd pierwszej instancji za pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1) - stanowi istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) u.p.p.s.a.
5.6. Oczywistym jest, że odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie przepisów konkretnego aktu podustawowego nie powoduje wyeliminowania go z obrotu prawnego. Akt ten nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, dopóty będzie i powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji. Należy jednak uwzględnić, że w konkretnej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wydane w tym zakresie wywołuje określone skutki prawne określone w art. 153 u.p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
5.7. Niewątpliwie zatem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku co do braku zgodności z ustawą i Konstytucją RP zakwestionowanych przepisów aktów podustawowych i braku możliwości ich zastosowania w tej sprawie przez organy celne, ma w niej charakter wiążący dla tych organów co do podstawy wydawanych decyzji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku expressis verbis wytycznych co do dalszego postępowania organów w tej sprawie, czym formalnie nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., lecz uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż już z samej oceny prawnej rozstrzygnięcia organów celnych zawartej w tym wyroku wynikają określone konsekwencje dla dalszego toku postępowania organów. Wiążący charakter tej oceny wynikający z art. 153 u.p.p.s.a. oznacza, że organ odwoławczy nie może w okolicznościach tej sprawy stwierdzić obowiązku podatkowego w akcyzie w oparciu o zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji podstawy materialnoprawne.
5.8. W przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. – stwierdzić należy, że jest on w części zasadny, lecz nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono, stwierdzając jedynie, że postępowanie administracyjne nie było dotknięte tą wadą. Również i Sąd pierwszej instancji podnosząc w uzasadnieniu wyroku, że organy celne nakładając podatek akcyzowy działały niezgodnie z art. 120 O.p. , zobowiązującym je do działania na podstawie prawa, szerzej tegoż naruszenia nie uzasadnił.
W niniejszej sprawie bezzasadnym jest stawianie organom celnym zarzutu naruszenia art. 120 O.p. z uwagi na oparcie swoich rozstrzygnięć na przepisach obowiązujących aktów wykonawczych, które dopiero przez Sąd w tej sprawie zostały zakwestionowane co do ich zgodności z konstytucją. Jak już bowiem stwierdzono, akty te dopóki nie zostaną uchylone, dopóty będą i powinny być przyjmowane przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Orzeczenie sądu administracyjnego w danej sprawie kwestionujące konstytucyjność aktu wykonawczego do ustawy ma charakter wiążący organy administracji jedynie w tej konkretnej sprawie, stosownie do art. 153 u.p.p.s.a., nie mając mocy powszechnie obowiązującej jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero po wydaniu takiego orzeczenie sądowego, organ administracji, uwzględniając jego wiążący charakter może odstąpić od stosowania przepisów aktu podustawowego, z uwagi na stwierdzoną przez sąd administracyjny ich niezgodność z konstytucją. Sformułowanie jednak przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organy celne w tej sprawie art. 120 O.p., mimo że bezpodstawne, to nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro Sąd ten trafnie stwierdził, że podstawa prawna obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym, pozbawiona jest waloru zgodności z konstytucją. Nie doprowadziło to tym samym do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.
5.9. Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż po pierwsze Sąd pierwszej instancji w ogóle w tej sprawie nie odnosił się do treści tego przepisu i regulującego go instytucji nadpłaty, wobec czego nie mógł się dopuścić jego naruszenia, a ponadto wywody skargi kasacyjnej odnośnie rozumienia tego przepisu muszą być uznane za nietrafne w świetle wykładni art. 72 § 1 O.p. dokonanej przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Wskazać przy tym należy, że wykładnia tego przepisu dokonana w powyższej uchwale ma dla Sądów administracyjnych charakter wiążący, po myśli art. 269 § 1 u.p.p.s.a.
5.10. Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.