I FSK 808/20

I FSK 808/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 510/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 510/19 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.117.2018.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.M. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 510/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi WSA zarzucił:
a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że T.P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza magazynowego oraz niezbędnych środków transportu, działania weryfikacyjne dotyczące kontrahenta podjęte przez Skarżącego były daleko niewystarczające, w rezultacie T.P. nie mógł wykonać zleconych przez Skarżącego dostaw, a Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz tzw. dobrej wiary podatnika;
- (z ostrożności procesowej) 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ drugiej instancji nie sporządził w sposób zgodny z prawem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem m. in. organ nie przedstawił stosownych rozważań na temat wartości dowodowej oświadczeń T.P. o zgodności z rzeczywistością wystawionych faktur, a także nie przedstawił informacji dotyczących ewentualnie prowadzonych postępowań podatkowych względem T.P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT albo postępowań karnych prowadzonych w sprawie wystawiania i wprowadzania tzw. pustych faktur do obrotu gospodarczego, gdy z lektury uzasadnienia decyzji wynika, iż przedmiotowe uzasadnienie jest sporządzone prawidłowo, choćby bowiem brak przedstawienia informacji dotyczących ewentualnie prowadzonych postępowań podatkowych względem T.P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT albo postępowań karnych prowadzonych w sprawie wystawiania i wprowadzania tzw. pustych faktur do obrotu gospodarczego nie oznacza automatycznie wadliwości uzasadnienia decyzji. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS celem usunięcia stwierdzonych naruszeń prawa;
b) naruszenie prawa materialnego, tj.:
- (z ostrożności procesowej) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez T.P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących norm.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.
Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.
3.3. Odnosząc ww. uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia (powołanych łącznie) przepisów prawa procesowego jak i materialnego, nie zostały w ogóle uzasadnione.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym konkretnie polegało naruszenie ww. przepisów, ale również jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zważyć bowiem należy, że nie każde uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego kasacyjnie, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie ww. konkretnych przepisów postępowania. Stosownej argumentacji z tym związanej nie przedstawiono ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie obowiązany był w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., I GSK 54/13). Z kolei, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego winien był wskazać, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone (czy błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie dokładnie polegało).
W tej sytuacji i wobec wyżej przedstawionych rozważań na temat prawidłowej konstrukcji i formułowania zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać, że w omawianym zakresie była ona dotknięta wynikającą z naruszenia art. 176 p.p.s.a., wadą formalną, polegającym na braku uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Ta zaś uniemożliwiała merytoryczną ocenę naruszenia ww. norm prawnych. W konsekwencji, rzutowała na ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej wywodów, zasadniczo nie powiązanych w żaden sposób z poszczególnymi, wymienionymi w osnowie wniesionego środka zaskarżenia przepisami.
3.4. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej można jedynie wskazać, że punkt widzenia przyjęty przez WSA w zakwestionowanym orzeczeniu nie budzi zastrzeżeń. Skarga kasacyjna nie obala skutecznie stanowiska Sądu.
Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Zakupu skór dokonywał od m.in. firmy A. (dalej: A.) oraz N. sp. z o.o. Skarżący dokonywał też wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów wymienionych w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach.
Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena w odniesieniu do faktur wystawionych dla Skarżącego przez A. zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) z przyczyn podmiotowych. Co do transakcji z firmą N. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych.
3.5. W odniesieniu do transakcji z A. organy stwierdziły, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. To stanowisko uzasadniały szeregiem okoliczności, takich jak: brak oznak prowadzenia przez A. działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu (niezgłaszanie się do urzędu skarbowego), nieskładanie przez A. deklaracji dla podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych, wykreślenie A. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r., brak magazynów do przechowywania towarów handlowych w P. przy ul. [...] (znajduje się tam jedynie miejsce postojowe), nie potwierdzenie przez kontrahentów unijnych sprzedaży skór na rzecz A., nie przedłożenie przez tę firmę żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych, dokonywanie płatności za faktury sposób gotówkowy (z wyjątkiem jednego przypadku, kiedy dokonano częściowo zapłaty gotówką, a częściowo przelewem). Dodatkowo organy podkreślały brak majątku u wystawcy faktur, odpowiadającego kwotom brutto wynikającym z faktur wystawianych na rzecz Strony w latach 2014-2015 oraz zauważyły, że A., pomimo braku magazynu, wystawiała do faktur dokumenty WZ. DIAS podkreślił, że Skarżący nie wskazał środków transportu, którymi dowożono towary (marek samochodów, numerów rejestracyjnych.
Wskazując na okoliczności dotyczące siedziby A., rzekomego transportu skór, nawiązania współpracy i dokonywanych przez Skarżącego nabyć skór, DIAS uznał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że A. nie dysponowała towarem jak właściciel, stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują także, że Skarżący świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach.
3.6. Sąd pierwszej instancji weryfikując prawidłowość powyższych ustaleń, dokonał oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Na tym tle dopatrzył się szeregu nieprawidłowości, których waga nie dawała podstaw do zaaprobowania formułowanej przez organy tezy o pozorowaniu przez A. prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.
3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez WSA zastrzeżenia należy uznać za zasadne. Sąd dokonał wieloaspektowej kontroli objętej skargą decyzji. Sformułowane konkluzje przedstawił w sposób rzetelny, kompleksowy i czytelny, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, wniosków organów z materiałem zgromadzonym w sprawie i wynikającymi z niego ustaleniami, stanowiska Skarżącego, obowiązujących norm prawnych oraz poglądów orzecznictwa.
Odnosząc się do poszczególnych kwestii, należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w toku postępowania pominięto te twierdzenia T.P., z których wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonuje transakcji handlowych ze Skarżącym.
Słusznie też WSA skonfrontował pogląd organu o pozorowaniu prowadzenia przez T.P. działalności gospodarczej z treścią protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. W treści tego protokołu zawarto wprost zapis, że kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy Skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty. Sąd zauważył, że wprawdzie zapis ten dotyczy IV kwartału 2014 r., który nie został objęty zaskarżoną decyzją, jednak wniosek ten pozostaje w opozycji wobec wniosków organów orzekających w niniejszej sprawie co do pozorowania prowadzenia przez T.P. działalności gospodarczej.
WSA zwrócił także uwagę na okoliczność wykreślenia A. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r., gdzie powodem wykreślenia było zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K począwszy od I kwartału 2013 r. i brak kontaktu z podatnikiem. Sąd wskazał także, że podmiot ten dopiero po dwóch latach wznowił składanie deklaracji dla celów VAT, tj. w toku kontroli prowadzonej za IV kw. 2014 r., a deklaracje dla celów podatku VAT za lata 2014 i 2015 składane były "wybiórczo", po terminie lub sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia.
Biorąc te okoliczności pod uwagę za słuszne należy uznać stwierdzenie Sądu, że jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania, to organy podatkowe (a także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W tym kontekście istotna jest także okoliczność, że na moment orzekania przez WSA brak było informacji, by w stosunku do T.P. tj. wystawcy faktur została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
W tej sytuacji należy zgodzić się z WSA, że w świetle wymienionych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności teza o pozorowaniu prowadzenia przez T.P. działalności gospodarczej jest co najmniej pochopna. Uchybienia w dokonywanych przez tego podatnika rozliczeniach podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na stwierdzenie o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.
Jako zasadne należy ocenić spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczące nie wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności związanych z włoskim kontrahentem T.P. Sąd nie zaaprobował wniosków organów co do tego, że brak dokumentów dotyczących transakcji oraz fakt, że przedsiębiorca zmarł [...] r. świadczą w sposób niewątpliwy o tym, że kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T.P. Sąd zauważył, że nie wyjaśniono bowiem czy włoskie organy podatkowe z uwagi na śmierć podatnika nie miały wglądu do jego dokumentów, czy też w wyniku kontroli dokumentów takich dowodów nie ujawniono.
Podobnie WSA uznał, że w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania nie wyjaśniono okoliczności dotyczących środków transportu wykorzystywanych przez T.P. Sąd zasadnie dostrzegł, że organ odwoławczy zbyt pochopnie wskazał, iż nie było świadków transakcji zawieranych w 2014 r. i 2015 r. pomiędzy Skarżącym, a firmą A., w sytuacji, gdy nie został przesłuchany wskazany w zeznaniach T.P. świadek (L.M.). Przy czym Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wyjaśnień organów podatkowych co do przyczyn nie przesłuchania tego świadka. Organ podatkowy wskazywał bowiem, że T.P. podał fikcyjny adres tego świadka, gdy tymczasem WSA zwrócił uwagę organom podatkowym, że z decyzji organu odwoławczego z dnia 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wynika, iż organ podatkowy ustalił prawidłowo adres zamieszkania L.M., ale świadek ten nie stawił się na przesłuchanie uzasadniając to charakterem swojej pracy. Sąd zauważył, że w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły próby wezwania tego świadka mimo, iż wiadomości przez niego posiadane mogłyby mieć istotny wpływ na ustalenia w sprawie i jej wynik.
3.8. We wniesionej skardze kasacyjnej DIAS podjął próbę zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się do stwierdzenia, że w toku postępowania organy nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a istniejący materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, a nie swobodny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób przekonywujący i ewidentny uchybień w stanowisku i rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd zdiagnozował braki postępowania, każdy omówił, wyłuszczył ich istotność oraz potrzebę ich wyeliminowania dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Lektura argumentów organów potwierdza zastrzeżenia WSA, że w swoich twierdzeniach w dużej mierze opierały się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez T.P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla Skarżącego. Stąd też należy uznać, że WSA stwierdzając naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.
3.9. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – zgłoszonego z ostrożności procesowej – musiała okazać się przedwczesna, tym bardziej, że wobec stwierdzenia przez WSA wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybień w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, Sąd ten nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego.
3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA