I FSK 806/05

I FSK 806/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-05-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Juliusz Antosik /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Stanik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Lu 64/05 - Wyrok WSA w Lublinie z 2005-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 116 par. 1, art. 150 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Tezy
Nie ma przepisów, które by określały, sposób przechowywania pism nieodebranych przez adresata. W art. 150 par. 2 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określono jedynie, że pismo nieodebrane przez adresata i uznane za doręczone w trybie tego przepisu pozostawia się w aktach sprawy. Oznacza to, że może ono znajdować się w nieotwartej kopercie, jak i może być z niej wyjęte /należy wtedy do niego dołączyć kopertę z formularzem zwrotnego potwierdzenia odbioru - w celu umożliwienia sprawdzenia prawidłowości i daty uznania pisma za doręczone/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 64/05 w sprawie ze skargi Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2004 r., nr PP2/4407-42/04 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i październik 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Andrzeja K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 806/05
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r., I SA/Lu 64/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Andrzeja K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. "K." za zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2002 r. /utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z 22 stycznia 2004 r./.
W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając motywy zaskarżonej decyzji, Sąd podał, że wysokość zaległości Spółki została określona w decyzji z dnia 12 czerwca 2003 r. Wobec tego, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna, a zarząd Spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.
Organ odwoławczy, ustosunkowując się do odwołania, nie podzielił zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że strona została powiadomiona o terminie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ wyjaśnił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce "K." stała się ostateczna i została prawidłowo doręczona Spółce zgodnie z art. 151a w trybie art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji, stwierdzając, że w aktach sprawy jest pismo komornika skarbowego informujące o przyczynach niezajęcia wierzytelności wskazanych we wniosku strony; nie zostały one potwierdzone żadnym dokumentem. Również przesłuchani świadkowie zeznali, że wierzytelność, którą wskazała strona, nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie analiza deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w 2002 r. nie potwierdza wskazanego przez stronę prawa Spółki do zwrotu podatku naliczonego.
W skardze zarzucono naruszenie art. 122, 187 par. 1 i art. 191 oraz art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, wywodząc, że organy podatkowe nie wykazały faktu doręczenia Spółce "K." decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, gdyż nie można stwierdzić, że przesyłka zawarta w pustej /otwartej/ kopercie to decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z 12 czerwca 2003 r. W pismach procesowych strona skarżąca podniosła, że na kopercie podpiętej do tej decyzji brakuje informacji o złożeniu drugiego awizo w skrzynce oraz że organy podatkowe nie wykazały żadnych przesłanek doręczenia pisma na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej.
Sąd, oddalając skargę, podkreślił, że nie jest sporne, że skarżący w okresie 1 kwietnia - 23 grudnia 2002 r., tj. w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały uregulowane przez podatnika, pełnił funkcję członka zarządu /prezesa/ Spółki z o.o. "K.". Sąd powołał się na art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że zgodnie z art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte /z wyjątkiem przewidzianym w art. 115 Ordynacji/ przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Sąd zauważył, że spór dotyczy zachowania przewidzianego przepisami trybu doręczenia decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 czerwca 2003 r. oraz przywołał treść przepisów art. 151 i art. 150 /w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r./ Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że - jak wynika z akt sprawy -decyzja z 12 czerwca 2003 r. została doręczona za pośrednictwem poczty na adres - co nie jest kwestionowane - siedziby Spółki. Na kopercie znajduje się pieczątka o treści: mieszkanie zamknięte, data 17.06.03. oraz adnotacja awizo w skrzynce i podpis. Przesyłka niepodjęta została opatrzona pieczątką "zwrot niepodjęty w terminie" i datownikiem "27 06 03 08", co oznacza, że pierwotne doręczenie zastępcze nastąpiło zgodnie z obowiązującym w dacie doręczenia przesyłki trybem doręczenia przewidzianym w art. 151 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego wątpliwości co do tego, czy podpięta pod decyzję z 12 czerwca 2003 r. koperta dotyczy przedmiotowej decyzji, Sąd stwierdził, że numer decyzji znajdującej się w aktach jest tożsamy z numerem zamieszczonym na kserokopii decyzji dołączonej do pisma procesowego; numer ten wraz ze wskazaniem daty decyzji znajduje się na formularzu potwierdzenia odbioru. Ponadto, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje jakiegoś specjalnego rygoru /zakaz otwarcia koperty/ dotyczącego przechowywania pism nieodebranych przez adresata. Sąd podzielił natomiast zarzut bezpodstawnego wskazania w uzasadnieniu decyzji art. 151a /w zw. z art. 150 par. 2/ Ordynacji podatkowej, jednak uznał, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na ocenę prawidłowości trybu doręczenia. Na koniec Sąd zauważył, że mimo braku do 1 września 2003 r. nakazu powtórnego awizowania przesyłki, organy podatkowe zastosowały się w tej kwestii do poglądu Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w wyroku z 17 września 2002 r., SK 35/01, powtórnie awizując przesyłkę. Potwierdzenie powtórnego awizowania pieczątką o treści "powtórnie awizowano dnia..." dokumentuje powtórzenie w dniu 28 czerwca 2003 r. czynności, które zostały dokonane przy pierwszym awizowaniu w dniu 17 czerwca 2003 r.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku A. K. zarzucił naruszenie przepisów:
I. postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 par. 4 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie przez WSA za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy z naruszeniem art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd błędnie przyjął, że decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z 12 czerwca 2003 r. została doręczona Spółce "K.",
- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że "spór dotyczy zachowania przewidzianego przepisami trybu doręczenia decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12.06.2003 r." oraz poprzez błędne przyjęcie, że "nie jest kwestionowane doręczenie decyzji określającej Spółce "K." zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za pośrednictwem poczty na adres siedziby Spółki" w sytuacji, gdy skarżąca kwestionowała w ogóle fakt doręczenia tej decyzji,
- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie ustaleń w zakresie doręczenia Spółce "K." wymienionej decyzji z pominięciem okoliczności wskazujących na to, że decyzja ta w ogóle nie była wysłana na adres Spółki; organy podatkowe twierdziły, że decyzję tę doręczono w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej,
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi na decyzję naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego /zarzuty w pkt II skargi kasacyjnej/
II. prawa materialnego:
1. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doręczono "K." Sp. z o.o. decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, tj. decyzję z dnia 12 czerwca 2003 r.,
2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 par. 1 w zw. z art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., polegające na przyjęciu, że można przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. na członka jej zarządu w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że nie doręczono spółce decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie ma żadnego dowodu na to, że wymieniona decyzja z 12 czerwca 2003 r. została doręczona Spółce "K." w jakikolwiek przewidziany prawem sposób. Strona skarżąca nie zgodziła się z Sądem, że dowodem na doręczenie zastępcze jest podpięta pod decyzję koperta, bowiem jest ona pusta i nie wiadomo, jaka przesyłka w niej się znajdowała; nie posiada ona także numeru karty sprawy. Zdaniem strony, logiczne jest, że aby wykazać fakt doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej, należy wykazać, że w zwróconej przesyłce jest właśnie to pismo i nie może być w tym względzie żadnych wątpliwości. Istotne jest też to, że organy podatkowe twierdziły /uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - str. 4 i odpowiedź na skargę - str. 4/, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, a w tym przypadku pozostawia się pismo ze skutkiem doręczenia - bez wysyłania tego pisma do adresata. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że według organów podatkowych decyzja nie była wysyłana, lecz pozostawiono ją w aktach ze skutkiem doręczenia. Ponadto Sąd pominął, że decyzja z 12 czerwca 2003 r., znajdująca się w aktach sprawy, posiada obecnie numer akt sprawy, zaś na etapie postępowania odwoławczego numeru takiego nie miała. Świadczy o tym złożona na rozprawie kserokopia decyzji otrzymana przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Ta okoliczność, zdaniem strony skarżącej wskazuje na pewien "nieporządek" w aktach, mogący mieć wpływ na obecną ocenę i ustalenie, co znajdowało się w "spornej" kopercie.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania /art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - w związku z art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ strona skarżąca uzasadnia przede wszystkim błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wymieniona decyzja (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 czerwca 2003 r., określająca Spółce z o.o. "K." zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za maj, czerwiec i październik 2002 r., została doręczona tej Spółce, co doprowadziło do niezasadnego - w ocenie tej strony - oddalenia skargi.
Jednakże, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że wymienioną decyzję należało uznać za doręczoną Spółce "K." w trybie art. 150 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej. Podstawowym argumentem strony skarżącej przemawiającym -jej zdaniem - przeciw uznaniu wymienionej decyzji za doręczoną jest okoliczność, że znajdująca się w aktach podatkowych koperta, która wraz ze znajdującą się w niej przesyłką została zwrócona przez pocztę organowi podatkowemu po nieodebraniu jej przez adresata, jest otwarta i pusta, w związku z czym nie wiadomo, jaka przesyłka w niej się znajdowała. Argument ten jest jednak niezasadny. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, na dołączonym do tej koperty formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru znajduje się numer (...) i data /12 czerwca 2003 r./ wymienionej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w L. A zatem nie powinno budzić wątpliwości, że to właśnie ta decyzja znajdowała się w wymienionej kopercie i następnie została z niej wyjęta przez pracownika Urzędu Skarbowego po zwrocie przesyłki przez pocztą; egzemplarz tej decyzji wraz z kopertą i formularzem zwrotnego potwierdzenia odbioru znajduje się w aktach sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą jakoby nie zostało wykazane, że w omawianej kopercie znajdowała się właśnie wymieniona decyzja z dnia 12 czerwca 2003 r. określająca zobowiązania podatkowe Spółki "K.". Należy przy tym podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie ma przepisów, które by określały, sposób przechowywania pism nieodebranych przez adresata. W art. 150 par. 2 in fine Ordynacji podatkowej określono jedynie, że pismo nieodebrane przez adresata i uznane za doręczone w trybie tego przepisu pozostawia się w aktach sprawy. Oznacza to, że może ono znajdować się w nieotwartej kopercie, jak i może być z niej wyjęte /należy wtedy do niego dołączyć kopertę z formularzem zwrotnego potwierdzenia odbioru - w celu umożliwienia sprawdzenia prawidłowości i daty uznania pisma za doręczone/. Zresztą aby przekonać się, czy rzeczywiście w kopercie znajduje się określona przesyłka, należy ją otworzyć.
Przeciwko stanowisku Sądu nie może przemawiać kwestia numeracji kart akt podatkowych. Brak numeru karty sprawy na omawianej kopercie, dołączonej do decyzji, wynika z praktyki (...) Urzędu Skarbowego w L. /co wynika z pozostałych dokumentów zawartych w aktach podatkowych/, który nie numeruje kopert i zwrotnych potwierdzeń odbioru dołączonych do pism, tylko te pisma /podobną praktykę stosuje Izba Skarbowa w L./. Strona skarżąca podniosła też, że na kserokopii omawianej decyzji z 12 czerwca 2003 r., którą otrzymała w trakcie podatkowego postępowania odwoławczego nie ma numeru karty akt sprawy, natomiast na decyzji znajdującej się w aktach podatkowych dołączonych do akt sądowych, numer taki obecnie się znajduje. Jednakże okoliczność ta, jak zauważa sama strona, może świadczyć co najwyżej o "nieporządku" w aktach podatkowych /np. o ponumerowaniu akt podatkowych dopiero przed wysłaniem ich do sądu administracyjnego/.
Natomiast, odnośnie do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, że sam organ podatkowy /w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i w odpowiedzi na skargę/ twierdził, że doręczenie decyzji z dnia 12 czerwca 2003 r. nastąpiło w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, a więc bez wysyłania jej do adresata, należy zauważyć, że - jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny - przepis ten został powołany w zaskarżonej decyzji błędnie, co nie miało jednak istotnego wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia. Przepis art. 151a Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, a więc bez potrzeby wysyłania drogą pocztową /czy też podejmowania próby faktycznego doręczenia przez pracownika organu podatkowego czy przez inne upoważnione osoby/. Natomiast w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - mimo przywołania art. 151a Ordynacji podatkowej - mowa jest o konieczności wysyłania pism procesowych, w tym decyzji /str. 4 uzasadnienia tej decyzji/, a co ważniejsze, dalej /str. 6/ powołano się na art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej /który - stosownie do art. 151 zdanie drugie Ordynacji - stosuje się odpowiednio do doręczania pism osobom prawnym/, stwierdzając, że wymieniona decyzja została wysłana do adresata, a po dwukrotnym awizowaniu przesyłki i nieodebraniu jej przez adresata, została pozostawiona w aktach sprawy. Tak więc - mając także przede wszystkim na uwadze stwierdzoną okoliczność wysłania tej decyzji pocztą w kopercie, która znajduje się w aktach podatkowych, o czym była mowa wcześniej - należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie powołał się na art. 151a zamiast na art. 151 Ordynacji podatkowej.
Istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają także błędne stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczące określenia przez ten Sąd kwestii spornych, występujących w sprawie, w czym strona skarżąca upatruje naruszenia przepisu art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zgodzić się z tą stroną, że w sytuacji, gdy kwestionowała ona w ogóle fakt doręczenia Spółce "K." decyzji z dnia 12 czerwca 2003 r., to nieuprawnione było użycie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowania, że sporne jest jedynie "zachowanie trybu doręczenia", a także stwierdzenie o niekwestionowaniu doręczenia na adres siedziby Spółki za pośrednictwem poczty. Jednakże - mimo to - Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do istoty sporu.
Sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się też jeszcze innych, niż wskazane w skardze kasacyjnej, niedokładności. I tak, Sąd powołał się na przepis art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, dotyczący doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, zamiast na lit. "a" tego punktu, dotyczącą decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, chociaż przywołał treść tego ostatniego przepisu. Jednak - trafnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. /stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 169 poz. 1387/ - Sąd przywołał część treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.; przed tą datą początkowa treść tego przepisu brzmiała: Decyzja, o której mowa w par. 1, nie może zostać wydana..., a nie: Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte... /jest to brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r./, jak podał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, a co najwyżej świadczy o braku staranności Sądu w sporządzaniu uzasadnienia. Tak samo, jak i powołanie się na str. 4 uzasadnienia na art. 151 par. 2 zamiast na art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadne.
Konsekwencją nieskuteczności tych zarzutów, przede wszystkim w zakresie podważenia dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i niezakwestionowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny skuteczności doręczenia Spółce "K." wymienionej decyzji z dnia 12 czerwca 2003 r. przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu tej Spółki za jej zaległości podatkowe, jest niezasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki mimo niedoręczenia jej wymienionej decyzji. Tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec tego, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.