I FSK 804/24

I FSK 804/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2964/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2964/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2964/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 29 maja 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 11 października 2019 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach oraz kwoty zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.
Organ odwoławczy w zakwestionowanym rozstrzygnięciu podał, że w badanym okresie, dostawcami skarżącej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym były podmioty: [...]., natomiast odbiorcami z UE byli: [...]. Organ stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów strony potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Bezpośredni dostawcy spółki pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków.
W ocenie DIAS, stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót sprzętem elektronicznym wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego DIAS uznał, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz strony, a faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem DIAS, spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. DIAS, jako znikającego podatnika w łańcuchu transakcji uznał: [...], natomiast za "brokera" uznał skarżącą. Tym samym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) uznając, że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi".
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji w całości, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowanie. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT, art. 13 i art. 42 u.p.t.u., art. 21 § 3a O.p., art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p.
2.2. Wyrokiem z 9 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1341/20), WSA w Warszawie uwzględnił skargę skarżącej i uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 29 maja 2020 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Zdaniem WSA, ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji są na tyle sprzeczne, że trudno nawet przeprowadzić kontrolę rozstrzygnięcia. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabyciu towarów, to absolutnie nie oznacza, że dokonując dostawy towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów nie dokonała jej w ramach działalności gospodarczej. W ponownym postępowaniu, jeżeli organ nadal będzie kwestionował dostawy dokonane przez skarżącą konieczne jest wykazanie, że odbiorcy towarów uczestniczyli również w oszustwie podatkowym.
2.3. W wyniku wniesionych skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 15 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1864/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA za pozbawione usprawiedliwionych podstawach uznał podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podważono przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opinii NSA, Sąd pierwszej instancji opierając się na właściwej wykładni art. 70c O.p. prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r., nie zostało wydane po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, nie doszło również do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
2.4. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, za oparte na usprawiedliwionych podstawach NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. NSA nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, że o wadliwości zaskarżonej decyzji decydowało to, że oceniając rzetelność spółki w zakresie realizacji dostaw towarów oparto się na decyzjach innych organów podatkowych wydanych na podstawie art. 108 u.p.t.u. potwierdzających fikcyjność transakcji.
NSA wskazał, że to zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów strony, a nie treść samych decyzji, potwierdzał – w ocenie organu odwoławczego - istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Oceniając udział skarżącej w tym oszustwie podatkowym stwierdzono, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz strony, a faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji. Doprowadziło to organy podatkowe do stwierdzenia, że nie miały miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem postępowania. Dostawcy nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz kolejnych kontrahentów. Dopiero ocena całości tych dowodów oznaczała, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała sprzętu elektronicznego w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.
Opisana przez NSA ocena zawarta w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinna w ponownym postępowaniu stać się przedmiotem kontroli sądowej. O jej wyniku nie mogło przesądzać, jak to wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy w ramach prezentowanej argumentacji w uzasadnieniu decyzji odwołał się również do treści decyzji wydanych wobec kontrahentów spółki.
2.5. NSA zalecił, aby dokonując ponownej oceny Sąd pierwszej instancji miał na uwadze to, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
NSA zwrócił przy tym uwagę, że Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy w ponownym postępowaniu do analizy zachowania przez skarżącą dobrej wiary w odniesieniu do każdego z kontrahentów tj. wskazania okoliczności, które w ramach konkretnej transakcji z określonym kontrahentem wskazują na niezachowanie dobrej wiary przez skarżącą. Wyrażając takie stanowisko pominięto to, że w oparciu o całość materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał oceny, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz spółki, a faktury wystawione przez jej dostawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji, co oznacza, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej, lecz stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.
2.6. NSA podkreślił, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadniczo stoi na stanowisku, że skoro dostawy na rzecz spółki nie miały miejsca, to świadome uczestniczenie spółki w łańcuchach transakcji oszukańczych, jak i zachowanie przezorności działania, nie wymaga udowodnienia. Argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowi polemikę z zarzutami odwołania, w którym podnoszono, że faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a skarżąca działała w dobrej wierze. Nie mogło to jednak, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, mieć wpływu na wynik sprawy i nie mogło być jednym z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji.
Jednocześnie NSA wskazał, że przy ponownej ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy mieć na względzie ocenę Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w postanowieniu z 14 kwietnia 2012 r. w sprawie C-108/20.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. W wyroku z 24 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2964/22), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 15 lipca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1864/21), oddalił w całości skargę na decyzję DIAS w Warszawie z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.
3.2. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że powodem zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki krajowe: [...]. jest fakt, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do spółki oraz od spółki do podmiotów zagranicznych doszło do oszustwa podatkowego typu karuzelowego, o czym skarżąca mogła i powinna wiedzieć, ale nie dopełniła należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, od których dokonywała zakupu towarów. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje natomiast, że organy nie twierdzą, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, ale że nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa, a więc nie działała w tzw. dobrej wierze w obrocie gospodarczym.
3.3. Odnosząc się do kwestii legalności oparcia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na dowodach zebranych w postępowaniach powiązanych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw do spółki, w tym wobec jej bezpośrednich kontrahentów, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały decyzje wydane wobec kontrahentów strony i oceniły je tak jak inne dowody. Do akt sprawy pozyskano przy tym nie tylko decyzje wydane wobec kontrahentów strony, ale materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, w tym protokoły z zeznań świadków. Tym samym organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne. Sąd pokreślił, że wskazane powyżej decyzje wydane wobec kontrahentów strony, w tym określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, m. in. na rzecz skarżącej, nie były i nie są dowodem jedynym, ani decydującym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Sąd ocenił w rezultacie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji oraz brak konsekwencji w jego ocenie (art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p.). Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest czy dla wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw przed skarżącą, w tym wobec jej bezpośrednich kontrahentów wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy te decyzje są ostateczne i prawomocne.
3.4. W niniejszej sprawie nie jest sporne fizyczne istnienie towaru, ani to, że był on przedmiotem fizycznego przemieszczania na rzecz spółki oraz następnie przedmiotem przemieszczania do podmiotów zagranicznych. Wobec takiej oceny organów bezcelowe było prowadzenie dalszych dowodów ukierunkowanych na wykazanie istnienia towaru. Nie jest sporne, że towar fizycznie istniał oraz był przemieszczany między wystawcami faktur, a także do i od skarżącej.
Zdaniem Sądu organy przekonująco wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarem fakturowanym na skarżącą. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.
3.5. Odnosząc się do kwestii należytej staranności, Sąd podzielił w tym zakresie rozważania organu, wskazując, że spółka jest podmiotem świadczącym zaawansowane usługi informatyczne na rzecz centralnych urzędów państwowych, szkół wyższych, jednostek samorządu terytorialnego, banków i innych dużych przedsiębiorców. Udział w oszukańczych transakcjach znacząco odbiega od podstawowej działalności spółki. Spółka nie jest podmiotem zajmującym się, w ramach swojego głównego profilu biznesowego, hurtowym handlem telefonami i małą elektroniką. Spółka w 2013 r. zaczęła handlować telefonami komórkowymi, diodami LED, urządzeniami USB i konsolami do gier. Spółka będąc podmiotem specjalizującym się w zaawansowanych technologiach informatycznych, produkcją i wdrażaniem oprogramowania postanowiła wkroczyła na rynek dla niej nowy - hurtowego obrotu telefonami i tzw. małą elektroniką, czym prawie w 2013 r. podwoiła wysokość obrotów w stosunku do 2012 r. Spółka wkroczyła więc do nowego dla niej sektora gospodarczego zupełnie nie interesując się jego specyfiką i zagrożeniami w nim występującymi.
W ocenie Sądu rynek obrotu elektroniką jako rynek wysokiego ryzyka wymaga od przezornego, skrupulatnego i rozsądnego przedsiębiorcy skutecznych metod weryfikacji kontrahentów. Jednak strona nie zastosowała nawet minimalnych procedur weryfikacji kontrahentów z wykorzystaniem danych z Krajowego Rejestru Sądowego, które pozwalają ujawnić takie okoliczności jak rejestracja w wirtualnych biurach oraz brak informacji o złożonych sprawozdaniach finansowych. Transakcje realizowane z udziałem spółki odbywały się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej i zasad stosowanych w warunkach wolnego rynku i konkurencji. Szybki zbyt zakupionego towaru sugeruje funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, w oparciu o przedpłaty, bez zabezpieczania się przed utratą środków finansowych, bez gwarancji co do jakości towaru. Organ trafnie wskazał, że działalność spółki ogranicza się właściwie do złożenia zamówienia u dostawcy, odebrania towaru w magazynie firmy logistycznej, a następnie nadania przesyłki na rzecz odbiorcy zagranicznego oraz dokonywania płatności.
Zachowania skarżącej zdaniem Sądu, świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca była w istocie tylko ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz podejmowanie działań logistycznych. Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotów zagranicznych, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar.
Spółka w istocie nic nie wiedziała o wystawcach spornych faktur, mimo że nie były to podmioty rozpoznawalne w branży, zajmujące się oficjalną dystrybucją towarów. Nie dokonywano weryfikacji dostawców, czy mają zaplecze techniczne do sprzedawania towaru w znacznych ilościach, czy faktycznie są właścicielem takiej ilości towarów. Nie występowano o potwierdzenie zarejestrowania podmiotów jako czynnych podatników VAT. Spółka nie sprawdziła również miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur, ani ich siedzib. Gdyby tak uczyniła, to zapewne stwierdziłaby, że siedziby ich są w tzw. wirtualnych biurach, pod których adresami nie prowadzono faktycznej działalności gospodarczej, a kontrahenci nie dysponują praktycznie żadnymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej.
Wszyscy wystawcy faktur na rzecz spółki uczestniczyli w łańcuchu dostaw, w którym występował znikający podatnik. Zatem skarżącej nie udało się nawiązać relacji gospodarczej z podmiotami, gdzie w ramach dostawy nie występowałby znikający podatnik. W ramach realnego obrotu tego rodzaju sytuacja jest nieprawdopodobna nawet zważywszy to, że w 2013 r., jak opisuje organ branża tzw. małej elektroniki była przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że ekspert w branży informatyki, jakim zdaje się być skarżąca, z jednej strony prowadziła działalność tak niefortunnie, że nie uchroniła się w żadnym przypadku od uwikłania w oszustwa podatkowe, ale z drugiej strony trafiła na rynek wręcz idealny, bo przy wszystkich transakcjach popyt i podaż zazębiały się błyskawicznie, a spółka nawet nie musiała w tym angażować własnych środków finansowych. To nie może być zbiegiem okoliczności, skoro powtarza się w kolejnych miesiącach i wobec wielu, różnych podmiotów. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nabycia towaru przez skarżącą były jedynie iluzją obrotu gospodarczego, towar był jedynie nośnikiem VAT, a celem architektury fakturowania było uzyskiwanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach fakturowania.
3.6. Sporne transakcje skarżąca traktowała jako okazyjne. Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów, aby interesowała ją specyfika nowej branży, w którą się zaangażowała oraz, aby dokonywała analizy cen towarów na rzeczywistym rynku. Nie wskazano na oferty handlowe odrzucone przez spółkę i transakcje w hurtowym obrocie elektroniką, które nie doszły do skutku w związku z negatywną oceną co do rzetelności kontrahenta, oferowanego przez niego towaru, ceny, jakości itp. Rynek, w którym uczestniczyła skarżąca okazywał się być idealnym, w którym transakcje zazębiają się bez żadnych przeszkód i problemów, mimo że przemieszczanie towarów odbywało się w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka, bez zwiększenia ostrożności (bez dokonywania bieżącej weryfikacji dostawców i odbiorców za pomocą dostępnych środków).
3.7. Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności sprawy w ocenie Sądu skarżąca powinna mieć świadomość, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. Zatem zasadnie organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur nabycia elektroniki i telefonów komórkowych.
Z tych powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w części, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd nie uwzględnił zarzutów strony, a dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki krajowe: [...], a także zakwestionował zakwalifikowanie dostaw skarżącej na rzecz podmiotów zagranicznych jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:
1. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;
2. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez zakwestionowane podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;
3. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz.1054, dalej: u.p.t.u.). Skarżąca wskazała, że organy podatkowe powołując się przy ocenie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego na ustalenia dotyczące podmiotów takich jak: [...], (z którymi skarżąca bezpośrednio nie przeprowadzała transakcji, gdyż nie byli jej bezpośrednimi kontrahentami) - powinny były włączyć w poczet akt sprawy dokumenty na poparcie zawartych w wydanych w tej sprawie decyzjach twierdzeń;
4. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;
5. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;
6. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia spółce, że dokonane przez nią w kontrolowanym okresie transakcje zakupu z kontrahentami: [...], a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tychże spółek działali niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;
7. art. 13 i art. 42 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, a w rezultacie uznanie, że dostawy dokonywane przez spółkę w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%;
8. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Sąd, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na skutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru.
II. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy:
a. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.) poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie wydanie decyzji oraz stwierdzenie przez organ podatkowy, że spółka w złożonych deklaracjach za kontrolowany okres wykazała nieprawidłowe kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, podczas gdy spółka w badanym okresie występowała o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w trybie przepisu art. 87 ust. 6 u.p.t.u. tj. w trybie "przyspieszonym" w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, a co za tym idzie organ potwierdzał jednocześnie, iż spółka spełniała łącznie wszelkie warunki formalne zawarte w dyspozycji ww. przepisu prawa, ażeby ten zwrot otrzymać.
b. art. 120, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz nie merytoryczne prowadzonej kontroli, w której organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika;
c. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O. p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zakwalifikowanie faktur VAT sprzedaży w kontrolowanym okresie jako nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że towar wymieniony na tychże fakturach wystawionych przez kontrolowaną dotarł do ostatecznych odbiorców;
d. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O. p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że spółka T. sp. z o. o., działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;
e. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O. p. poprzez zakwestionowanie w przedmiotowej sprawie prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych w badanym okresie fakturami VAT wystawionymi na skarżącą przez M. sp. z o. o., podczas gdy w materiale dowodowym nie znajduje się żaden dokument urzędowy (w szczególności: decyzja wydana w trybie 108 ust. 1 u.p.t.u. wydana na M. sp. z o. o.), który potwierdzałby rozstrzygnięcie organu podatkowego w tymże zakresie;
f. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. poprzez brak zawarcia przez organ w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów oraz dowodów, w oparciu o które organ uznał, że w przedmiotowej sprawie spółce można było odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym VAT, a wynikającego z faktur wystawionych dla spółki przez jej bezpośrednich kontrahentów.
4.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
5.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.
5.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).
5.4. Pomimo sformułowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.
5.5. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 120, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., w których zasygnalizowano jedynie z jakich powodów strona podnosi ich naruszenie. Mimo bardzo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, brak w nim jednak rozwinięcia, w czym dokładnie strona upatruje naruszenia tych przepisów. Brak również jakiegokolwiek powiązania treści zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi. W przedostatnim akapicie skargi kasacyjnej zawarto jedynie stwierdzenie, że: "W przedmiotowej sprawie doszło zatem do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej", przy czym we wcześniejszej treści uzasadnienia tej skargi żaden z tych przepisów nie był wskazany, a ponadto z wyżej przywołanych norm, nie zawarto nawet w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 124, art. 127 i art. 188 O.p.
5.6. Strona wprawdzie w skardze kasacyjnej przedstawiła szeroki wywód odnośnie wadliwości przeprowadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz jego oceny, lecz w sytuacji gdy nie powiązała przedstawionej argumentacji z przepisami prawa, których zarzuty sformułowała, przedstawiona argumentacja nie może zostać uwzględniona przez sąd kasacyjny, który – jak wskazano powyżej – rozstrzyga sprawę jedynie w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia i nie jest jego zadaniem domyślanie się, jakie twierdzenia strony zawarte uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy odnieść do sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Z tych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania.
5.7. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. W ramach sformułowanego zarzutu strona naruszenia tych przepisów upatruje w postępowaniu organów poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców strony oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie, przy czym w uzasadnieniu podniosła, że poprzez naruszenie tych norm w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa do obrony spółki.
Wskazać jednak należy, że strona w skardze do Sądu pierwszej instancji nie formułowała analogicznego zarzutu, a zatem podnosząc go na etapie skargi kasacyjnej w stosunku do wyrok Sądu, należało powiązać go ze stosownym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 134 § 1 P.p.s.a.) wskazując na nieprawidłową kontrolę zaskarżonego aktu w granicach orzekania sądu. Pominięcie zatem powiązania ww. zarzutu ze stosowną normą P.p.s.a. czyni już z tego powodu ten zarzut niezasadnym.
5.8. Ponadto zarzut ten jest niezasadny również z tego względu, że samo przytoczenie w ramach jego umotywowania treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, nie może samo w sobie stanowić podstawy do stwierdzenia, że w okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia prawa do obrony strony.
Strona wskazała w decyzji, że naruszono zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE, w tym zasadę równości - bowiem pozbawiono podatnika szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. Ich brak w aktach sprawy uniemożliwia wykonanie ewentualnej skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu.
Rzecz jednak w tym, że strona nie sprecyzowała jakie okoliczności w tej sprawie zostały uznane za udowodnione przez organy, a nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Tymczasem w decyzji organu pierwszej instancji wskazano szereg dokumentów w oparciu o które, uwzględniając postępowania prowadzone wobec kontrahentów spółki, poczyniono stosowne ustalenia.
Również Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały decyzje wydane wobec kontrahentów Strony i oceniły je tak jak inne dowody. Do akt sprawy pozyskano przy tym nie tylko decyzje wydane wobec kontrahentów strony, ale materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, w tym protokoły z zeznań świadków. Tym samym organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne. Oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ.
Ponadto, jak trafnie stwierdził Sąd, treść skargi spółki nie podważała ustaleń organów o bezprawności działania podmiotów występujących na wcześniejszym etapie fakturowania towaru. Nie podważa też ustalenia kolejności dostaw.
Tym samym skarżąca w żaden sposób nie wykazała, na czym miałoby polegać w tym zakresie naruszenie jej prawa do obrony.
5.9. Mieć również należy na uwadze, że strona nie była w postępowaniu podatkowym pozbawiona inicjatywy dowodowej i miała w pełni prawo na podstawie art. 188 O.p. wnosić o dopuszczenie dowodów (włączenie do akt sprawy), które były jej zdaniem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a z którymi nie mogła się zapoznać. Strona nie podniosła jednak, że z taką inicjatywą występowała i nie została ona uwzględniona. Nie zarzuciła również w tym zakresie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p.
5.10. W tej sytuacji należy stwierdzić, że strona nie podważyła poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny, z której wynika, że sporne faktury (dokumentujące zakupy i sprzedaż skarżącej) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują dostaw towaru, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej.
5.11. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z naliczonego z zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 86 ust. 1 oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.
5.12. Brak również jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby organy działały w tej sprawie w sposób bezprawny.
5.13. W świetle poczynionych i niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 13 i art. 42 u.p.t.u., w rezultacie uznania, że dostawy dokonywane przez Spółkę w kontrolowanym okresie nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%.
5.14. Trafnie przy tym Sąd powołał postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2012 r. w sprawie C-108/20, w którym to stwierdzono, że: "odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie".
Strona wprawdzie w skardze kasacyjnej podnosi, że działała w "dobrej wierze", lecz jej argumentacja w żaden sposób nie podważa stanowiska Sądu, że działania skarżącej odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Organ odwoławczy w decyzji przedstawił szereg okoliczności wskazujących na niedochowanie przez stronę należytej staranności w przypadku zakwestionowanych transakcji, odnośnie których skarżąca jedynie podnosi ich ogólnikowość, w żadnym zakresie jednak ich nie dezawuując. Charakterystyczne przy tym jest, że jak wskazano w decyzji organu, również prezes spółki nie przedstawił w tym zakresie żadnych wyjaśnień, w tym odnośnie funkcjonowania w spółce procedury weryfikacji kontrahentów, mającej minimalizować ryzyko podatkowe.
Jak bowiem zasadnie stwierdził Sąd, istotne w sprawie jest to, że przemieszczanie się towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które tylko stanowiło iluzję obrotu gospodarczego, pozorowało działalność gospodarczą.
Dla oszustw karuzelowych charakterystyczne jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.
Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Skoro w przypadku strony ustalono, że nie dochowała ona należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, nie podlega ona powyższej ochronie prawnej.
5.15. Bezzasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skoro unormowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służyło uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie miały celu gospodarczego, a nosiły znamiona oszustwa podatkowego.
5.16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)