I FSK 804/20

I FSK 804/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1004/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości osoby fizycznej L.S., J. R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1004/19 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości osoby fizycznej L. S., J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1004/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę L. S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 15 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r.
2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.:
a) w zw. z art. 122, 180, 187 § 1, 191, 194, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez błędną ocenę dokonań organów podatkowych w wyniku subiektywnego wyboru dowodów, którym Organ dał wiarę, błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę wydanych przez ww. organy decyzji:
- w części zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego 2012 do czerwca 2013 r. i od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. w kwotach w niej wskazanych;
- kwotę 78 zł z tytułu różnicy VAT za styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc;
b) w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez stwierdzenie przez WSA, iż nie zachodziły w sprawie okoliczności do zastosowania zasady in dubio pro tributario;
c) w zw. z art. 151 P.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Organu oraz ją poprzedzającej, podczas gdy rozstrzygnięcia organów obu instancji są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
II. Prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.:
a) przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. nawet przy uwzględnieniu okresów zawieszenia biegu terminów przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p.;
b) przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
6. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań za miesiące od lutego 2012 do grudnia 2013 roku. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał (za miesiące do listopada 2012 r.) z końcem 2017 roku oraz (za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r) – z końcem 2018 roku. Zaskarżona decyzja wydana została 15 marca 2019 r., czyli w terminie przed upływem przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 roku.
7. Organ analizując problem przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji powołał się na dwie przesłanki wydłużenia tego terminu, dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 O.p.
8. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym zakresie Organ wskazał, że za okresy od lutego 2012 do grudnia 2013 prowadzone było w sprawie postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2016 poz. 599 ze zm. dalej: p.e.a.) na podstawie zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych z 27 października 2016 roku, które doręczono Skarżącemu 7 listopada 2016 r.
9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. skarga kasacyjna nie zawiera jego uzasadnienia. Zarzut w tym zakresie został jedynie zasygnalizowany (błędnie wskazano, że chodzi o przerwanie biegu terminu przedawnienia) stwierdzeniem, że "Wydanie dopiero w dniu 26 kwietnia 2018r. (po uchyleniu przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia 29.12.2016r) decyzji przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT także obejmującej okres luty 2012 – listopad 2012 (utrzymanej następnie w zdecydowanej części przez organ podatkowy II instancji decyzją z dnia 15 marca 2019r.) uznać należy jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej" (str.10 skargi kasacyjnej).
10. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych (wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych) jak również uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu. Sąd kasacyjny nie ma bowiem podstaw prawnych do doprecyzowywania intencji strony, wobec braku jej jednoznacznego stanowiska.
11. Zarzuty skargi kasacyjnej, jako, że odnoszą się do wyroku Sądu pierwszej instancji, należy konfrontować z przepisami, które ten sąd kontrolował wydając zaskarżony wyrok. W tym kontekście odnotować należy, że WSA wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 7 listopada 2016 r. i "stosowanie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. pozostaje zawieszony do dnia następującego po dniu zakończeniu postępowania zabezpieczającego" (str. 17 wyroku). Tymczasem w skardze kasacyjnej nie ma ani zarzutów ani uzasadnienia do polemiki z taką oceną Sądu pierwszej instancji. Brakuje też uzasadnienia prawnego dla skutków wskazanych okoliczności faktycznych związanych z przebiegiem postępowania przed organami podatkowymi. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu w tym zakresie.
12. W skardze kasacyjnej poświęcono znacznie więcej uwagi drugiej z powołanych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. przesłance określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie niesporna pozostawała okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego – skarbowego nastąpiło 2 sierpnia 2018 r. a doręczenie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Strony - 11 października 2018 r Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowią ogólną, teoretyczną polemikę z wpływem wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia i nie podważają ostatecznej konstatacji, że obie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia skutkowały skutecznym wydaniem zaskarżonej decyzji.
13. Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że na obecnym etapie postępowania sporne pozostawały ustalenia faktyczne, które stały się podstawą zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez firmy:
- J.,
- B. sp. z o.o.,
- PHU T. s.c. A. W., L. O..
Skarżący prowadził działalność pod firmą R. w G. Rzetelność faktur wystawionych przez wyżej wskazane podmioty zakwestionowano po zgromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego funkcjonowania kontrahenta oraz przebiegu spornych transakcji.
14. Dostawcą w analizowanym okresie i wystawcą 14 faktur w okresie luty, marzec i kwiecień 2012 roku była spółka PHU T. s.c. A. W., L. O., Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje z tym podmiotem zakwestionowane zostały również w rozliczeniu Skarżącego za wcześniejsze okresy. Na etapie prowadzonego postępowania nie można było przeprowadzić skutecznie kontroli podatkowej spółki a wspólnicy wzywani przez organy, nie przedłożyli wiarygodnych dowodów nabycia ani sprzedaży towaru. Wobec A. W. i L. O. została wydana decyzja wymiarowa w 7 listopada 2016 r., w której w zakresie spornych faktur podatek określono na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że obaj wspólnicy mieli znikomą wiedzę o działalności spółki.
15. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że spotykał się z dostawcami towaru pod sklepem osiedlowym, na parkingach, łowiskach dla wędkarzy; przekazywał gotówkę, nie zawsze badał towar, nie sporządzano protokołu przekazania. Zasadnie uznano, że istotne znaczenie dla oceny charakteru wystawionych faktur miały zeznania wspólników, L. O. i A. W.. Pierwszy z nich, z którym Skarżący utrzymywał kontakt, wykazywał się małą wiedzą na temat transakcji. L. O. nie wiedział skąd pochodzi towar, czy istniały jakieś świadectwa jego pochodzenia, na podstawie czego weryfikował cechy probiercze. Zeznał, że ufał wspólnikowi A. W. i dlatego nie interesował się biznesem. Nie dano temu wiary. Zajmował się tą działalnością zanim wspólnik wstąpił do spółki, to on podpisywał faktury sprzedaży; w trakcie przesłuchania zaoferował, że przedstawi dowody dotyczące dostawców srebra, czego jednak nie uczynił.
16. L. O. przesłuchany 16 października 2012 r. stwierdził, że nie wie gdzie są dokumenty spółki, bo przekazał wspólnikowi. Miał dostęp do konta spółki; towar odbierał od wspólnika w różnych miejscach, zajmował się sprzedażą, gotówkę jak i wpływy na konto pobierał i przekazywał A. W.; przy dostawach były wystawione tylko faktury. Przesłuchany w CBA 10 marca 2015 r. zeznał, że nie pamięta jak zaczęła się współpraca z A. W., nie potrafił określić jakie czynniki decydują o cenie granulatu, lokale które wynajmował nie miały żadnych zabezpieczeń, towar nie był ubezpieczany, przeważnie srebro woził w samochodzie - nie trzymał go w lokalach (str.11 decyzji I instancji). Spółka nie miała swojego środka transportu, za każdym razem rozliczenie robił inny księgowy, kontaktował się z kontrahentami telefonicznie, nie pamiętał jaką marżę stosował. Wspólnik, którego określał jako "pan A." zajmował się tylko nabyciem a on sprzedażą, faktury sporządzał na laptopie ale nie pamięta na jakim programie pracował; nie miał spektrometru, sejfu, nie nabywał worków do granulatu ani nie kupował usług sprawdzenia jego jakości; nie widział powodów, dla których A. W. (mający 95% udziałów) miałby mieć dostęp do konta. Nie pamięta czy wystawiał dowody KP za dostawy do Skarżącego, któremu towar dostarczał do warsztatu.
17. Podczas przesłuchania A. W. w UKS w G. 15 marca 2013 r. okazano mu aneks do umowy spółki z 5 maja 2006 r i świadek potwierdził, że się podpisał pod dokumentem, natomiast po okazaniu aneksu z 10 maja 2011 r o zmianie siedziby i upoważnienia dla L. O. powiedział, że tam się nie podpisał. Stwierdził, że L. O. nie przekazał mu żadnych dokumentów ani pieniędzy; on sam nie wystawiał faktur ani nie dokonywał żadnych zakupów. Nie wie co to granulat srebra.
18. Przesłuchany w delegaturze ABW 15 maja 2015 r. zeznał, że od 5 lat nie ma swojego mieszkania, tuła się po znajomych, pomieszkuje na klatkach; od 3 lat nocuje w noclegowniach i schroniskach, nie ma żadnych dochodów, stara się o zasiłek. Czasem pije. Opisując, w jaki sposób związał się ze spółkę T. zeznał, że "podszedł do niego gość w G." i zaproponował współpracę. O. określił jako nie pijaczka ale "kombinatorka" (str. 12 decyzji I inst). Oświadczył, że podpisał kilka kartek za co otrzymał 100 zł. "Gość obwiózł go samochodem po urzędach", poza tymi dokumentami na początku nic więcej nie podpisywał.
19. Zauważenia wymaga, że świadkowie konsekwentnie przedstawiali obraz działalności spółki, której byli wspólnikami. Na bazie takich zeznań, logiczne pozostawały wnioski, że spółka cywilna nie mogła dostarczyć Skarżącemu towaru, nawet jeśli w obrocie istniał towar. Szeroki katalog towarów, które miała dostarczyć spółka (granulat srebra, wyroby srebrno-bursztynowe wartości blisko 200.000 zł w każdym miesiącu) w konfrontacji z zeznaniami wspólników, nie podważa oceny, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.
20. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie odnosił się w ramach uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej do treści zeznań wspólników spółki PHU T. s.c., lecz kwestionował wykorzystanie materiałów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec wspólników. Podkreślił również, kwestionując ocenę sposobu współpracy z tym kontrahentem, że "Stojąc na stanowisku, że właściwym tj. nie budzącym wątpliwości jest kooperowanie w przypadku spółki cywilnej z osobistym udziałem obu wspólników (dot. T. s.c.) bezpodstawnie ingerują w sposób jaki powinna być prowadzona działalność gospodarcza, nie zważając na rachunek ekonomiczny takich zaleceń, subiektywną ocenę – do której ma prawo każdy przedsiębiorca – w zakresie warunków zawierania transakcji." (str. 8 skargi kasacyjnej).
21. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko, że przedsiębiorca samodzielnie dobiera sobie kontrahentów. Jednak powyższa zasada obarczona jest konsekwencją, że za dokonane wybory w prowadzonej działalności, również nietrafione, odpowiedzialność ponosi przedsiębiorca, który z takiej odpowiedzialności zwolniony może być tylko w wyjątkowych okolicznościach.
22. W odniesieniu do transakcji dostawy dokonanych z B. Spółka z o.o. w J. (14 faktur nabycia w lutym i marcu 2012 roku wartości ponad 600.000 zł) niesporne było ustalenie, że 6 września 2006 roku udziały w spółce nabył D. P., prezes zarządu, T. B., była Prezes Zarządu Spółki B. przedłożyła uchwałę z 6 września 2006 r. w której wspólnicy podjęli uchwałę o zezwoleniu na sprzedaż udziałów posiadanych przez wspólników oraz na zmianę nazwy firmy na M. sp. z o.o. z siedzibą w G. i stwierdziła, że od tego momentu wspólnicy spółki nie prowadzili działalności pod firmą B. – nabywcy otrzymali całą dokumentację spółki.
23. W trakcie postępowania ustalono, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym nie jest prowadzona żadna działalność przez spółkę B.czy M. – nikt o niej nie słyszał. Podmiot taki nie jest zgłoszony również jako podatnik VAT – został bowiem 28 października 2008 r. wykreślony na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT.
24. Skarżący wskazał, że nie był w siedzibie tej firmy, nie dysponuje numerem telefonu do osoby, która dostarczała towar, nie pamięta również danych mężczyzny, który przywoził towar.
25. W skardze kasacyjnej Skarżący nie zaoferował dowodów, które zmieniłyby obraz funkcjonowania dostawcy towaru w kontekście przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych. Logika wywiedzionych przez Organ wniosków, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji o braku wykazania przez Skarżącego, że na podstawie zakwestionowanych faktur nabył on towar od wskazanej spółki – nie budzi wątpliwości, co do tego, że były to puste faktury, czego Skarżący musiał mieć świadomość.
26. W zakresie współpracy z J. D. działającym pod firmą J. w G. ustalono, że w miesiącach od maja do grudnia 2012 r., lutym 2013 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r., sierpień, wrzesień, październik 2013 roku podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącego 152 faktury (wartości brutto ok. 8,5 mln zł) na dostawę surowca bursztynowego, wyrobów srebrnych z bursztynem, granulatu srebra. Wobec J. D. 14 czerwca 2016 r. i 16 października 2014 r. wydano decyzję (ostateczna) określając podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT wobec spornych faktur.
27. J. D. 2 marca 2015 r. zeznał, że nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji dotyczącej działalności ponieważ zalała ją woda. Nie odtwarzał dokumentacji ponieważ kontrahenci nie odbierają telefonów, jednocześnie nie potrafił podać danych żadnego dostawcy. oświadczył, że sprzedawał bursztyn, srebro, usługi transportowe. Te ostatnie świadczył przez wynajętego P., którego danych nie pamiętał w żadnym zakresie. Stwierdził, że kolega pomagał mu wypełniać deklaracje VAT - w tym celu przychodził do niego do domu, nie zatrudniał pracowników. (str.22 decyzji I instancji).
28. Organ uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji: Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, poza fakturami VAT, który by je potwierdzały a okoliczności funkcjonowania kontrahenta nie potwierdzały rzetelności faktur. Kontrahent w CEDG ujawnił jako przedmiot działalności naprawę i konserwację statków i łodzi.
29. Skarżący stwierdził, że poznał J. D. przy okazji bliżej nieokreślonych "targów w G." ale nigdy nie był w jego siedzibie, nie sprawdzał w urzędzie skarbowym czy podmiot ten rozliczał podatki. Płatności dokonywał gotówką. Nie posiadał numeru telefonu do dostawcy, który sam przywoził towar do Skarżącego. Strona zadeklarowała, że to dostawca, J. D., zastrzegł, by nie interesować się jego firmą "nie ma dzwonienia i nie ma jeżdżenia do firmy" (str. 23 decyzji I instancji).
30. Zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący zmierzał do podważenia powyższych ustaleń faktycznych. Jakkolwiek skarga kasacyjna wymienia w petitum właściwe przepisy (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.), to nie zawiera przekonującego uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów.
Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, że "stanowisko organu podatkowego II instancji w ślad za nim także WSA w Gdańsku oparte zostało przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wobec PHU T.s.c., Spółki J., B. sp. z o.o., a w których nie brał udziału Skarżący" (str. 3 skargi kasacyjnej). W następstwie tych innych postępowań wydane zostały decyzje wymiarowe na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.
31. Skarżący wskazał, że "z jego perspektywy specyfika całej branży jubilerskiej wymagała daleko posuniętej ostrożności, co w oczach organów podatkowych i sądu może być postrzegane jako brak należytej staranności. Niemniej jego przypadek jako podatnika działającego w branży narażonej na szeroko pojęte niebezpieczeństwo osobiste należy ocenić w sposób szczególnie ostrożny" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącego uprawomocnienie się decyzji wydanych wobec kontrahentów miało decydujący wpływ na weryfikację jego rozliczeń. Skarżący podniósł, że dokonana przez niego "weryfikacja jego kontrahentów, w sposób odbiegający od oczekiwanych przez organy podatkowe działań była dla niego wystarczająca i nie zawiodła go w czasie, kiedy współpraca ta trwała." (str. 8 skargi kasacyjnej)
32. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał że nie wykazują one ich zasadności. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie sądowym akceptuje się wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym dokumentów pochodzących z innych postępowań, w tym wydanych w nich decyzji. Tak zgromadzone dowody podlegają jednak ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Skarżący bardzo ogólnie podważał jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontekście jego zupełności, czego przejawem jest brak zarzutu i formułowania wniosków na podstawie art. 188 O.p.
33. W efekcie zarzuty Skarżącego kwestionującego samą zasadę włączania materiałów z innego postępowania nie ma uzasadnienia. Jednocześnie Skarżący nie wskazał, poza ogólnym podważaniem zasady, jak wpłynęło to na ustalenia w sprawie; z którymi ustaleniami się nie zgadza. Nie kwestionował przy tym konkretnych ustaleń dotyczących funkcjonowania dostawców, które przedstawione zostały wyżej. Niektóre okoliczności, które – w świetle zasad doświadczenia życiowego – potwierdzają brak właściwej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów Skarżący sam przyznał jak gotówkowa płatność, żądanie kontrahenta, by się z nim nie kontaktować, brak wiedzy co do podstawowych danych osób, które towar miały dostarczać. Uznając nawet zasadność twierdzeń Strony, że praca w branży, którą zajmował się Skarżący wymagała zachowania szczególnych zasad bezpieczeństwa, trudno zaakceptować brak weryfikacji kontrahentów w urzędzie skarbowym czy wskazanie, że bezpieczniejszy jest gotówkowy sposób regulowania należności.
34. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. Skarżący proponował w ramach uzasadnienia tego zarzutu, by zastosować domniemanie prawne w zakresie oceny stanu faktycznego. Tymczasem z art. 2a O.p. płynie nakaz interpretowania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a więc każdorazowo chodzi o spór co do prawa. Taka sytuacja w sprawie nie zachodziła.
35. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. albowiem przepisy te – integralnie związane z wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej – zostały w sprawie prawidłowo zastosowane/nie zastosowane. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji w zakresie takiego naruszenia stanowiąc część argumentacji podważającej przyjęte ustalenia faktyczne.
36. Mając na uwadze, że zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, do rozpoznania pozostawały zarzuty materialnoprawne. Uwzględniając, że WSA zaakceptował stanowisko Organu o nierzetelności zakwestionowanych faktur, czego Skarżący powinien co najmniej mieć świadomość, zasadne pozostawało zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
37. W świetle powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265). Kosztami postępowania kasacyjnego obciążono Syndyka Masy Upadłości z uwagi na ogłoszenie upadłości w trakcie trwania postępowania.
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska .....