I FSK 802/24

I FSK 802/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 334/23 - Wyrok WSA w Opolu z 2024-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 2 pkt 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 334/23 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.3.IZ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Op 334/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2023 r., w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji usług na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dom studencki (budynek zamieszkania zbiorowego) jest obiektem budownictwa mieszkaniowego będącym budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania w rozumieniu tego przepisu,
2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "stałego zamieszkania" bowiem w sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie definiował pojęć "lokalu mieszkalnego", "zakwaterowania" i "stałego pobytu", za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami ujętymi w innych przepisach prawa przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika - wbrew twierdzeniom WSA - zastosowania w sprawie nie mogła znaleźć zasada in dubio pro tributario, ujęta w art. 2a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 2 pkt 12 ustawy o VAT,
3) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 oraz w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę polegającą na przyjęciu przez Sąd, że świadczona przez skarżącą usługa - budowy budynku zamieszkania zbiorowego (domu studenckiego z usługami w parterze i garażem podziemnym) jest usługą budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, który jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, zatem usługa ta powinna być opodatkowana obniżoną 8% stawką VAT; w ocenie WSA skoro organ odwoławczy - nie zanegował samego mieszkalnego charakteru budowanych przez skarżącą lokali usytuowanych w Budynku Zamieszkania Zbiorowego (Dom Studencki), negując wyłącznie i to w oparciu o wykładnię językową pojęcia "zakwaterowanie" dokonaną zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN sam charakter zamieszkania w nim studentów, zatem cyt. "brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 2 oraz art. 146aa ustawy o VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym."; w ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że świadczona przez skarżącą usługa - polegająca na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (domu studenckiego) zawiera czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jednakże przedmiotowy budynek - dom studencki, w którym usługa ta będzie wykonywana nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, w związku z czym nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, zatem przedmiotowa usługa nie będzie korzystała z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT. Usługa ta powinna być opodatkowana stawką 23% na zasadzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
4) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą, że opisana przez skarżącą usługa stanowi usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania) opodatkowaną obniżoną stawką 8%, zatem przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie; w ocenie organu świadczona przez skarżącą usługa powinna być opodatkowana stawką 23% na zasadzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
5) art. 146aa ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie; powołany przez Sąd art. 146aa ustawy nie stanowił podstawy prawnej ani wiążącej informacji stawkowej, ani decyzji organu odwoławczego. Ponadto, przepis ten znajdował zastosowanie wyłącznie do 31 grudnia 2022 r., nie obejmował więc stanu prawnego, w którym zapadły zaskarżone decyzje,
6) art. 42 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. WSA uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 2 oraz art. 146aa ustawy o VAT, chociaż art. 42 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, odnosi się bowiem do regulacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej stawce 0%,
7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a") przez brak wskazania podstawy prawnej uchylenia decyzji oraz prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd,
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wskazania jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną decyzję.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Stanowisko spółki zostało uzupełnione w piśmie procesowym z 21 sierpnia 2024 r.
W piśmie procesowym z 18 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedłożył dodatkową argumentację, mającą na celu uzupełnienie złożonej skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla skarżącej spółki wiążącą informację stawkową, w której określił na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla opisanej we wniosku usługi polegającej na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) klasyfikację do działu 41 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Decyzją z 16 października 2023 r. organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, utrzymał w mocy wydaną wcześniej wiążącą informację stawkową.
We wniosku dotyczącym sklasyfikowania usługi spółka podała, że będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, jako główny wykonawca realizuje na rzecz inwestora tj. innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Inwestor") inwestycję w postaci budowy budynku zamieszkania zbiorowego (Dom Studencki) z częścią usługową w [...] na podstawie zawartej z Inwestorem umowy o generalne wykonanie Domu Studenckiego, który będzie budynkiem zbiorowego zamieszkania. Jako główny wykonawca, spółka odpowiedzialna jest za kompleksową realizację całej inwestycji, osobiście lub za pomocą podwykonawców. Dom Studencki zostanie wybudowany w opcji wykończenia "pod klucz", tj. z pełnym wyposażeniem pomieszczeń w meble, mechanizmy i urządzenia, które będą wykorzystywane przez przyszłych lokatorów (studentów), a same lokale w obrębie budynku mają być gotowe do wprowadzenia. W toku negocjacji z Inwestorem utworzono dokument prezentujący podział prac na poszczególne etapy inwestycji, zgodnie z którym zaawansowanie prac i realizację inwestycji w ramach umowy o generalne wykonanie Domu Studenckiego podzielono jest na 17 głównych etapów budowy, a ostatni 17 etap stanowi wyposażenie wnętrz (fit out). Zaznaczono, że aczkolwiek wszystkie czynności mają zostać wykonane w ramach jednej umowy, to przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie czynności składające się na usługę budowy bryły budynku Domu Studenckiego w "stanie deweloperskim", tj. przed ostatecznym wyposażeniem wnętrz (etapy 1-16). W zakresie wyposażenia wnętrz (fit out) w elementy trwale związane z konstrukcją budynku spółka złoży oddzielny wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Objęta niniejszym wnioskiem Inwestycja ma obejmować również organizację infrastruktury otaczającej bryłę Domu Studenckiego, takiej jak np. otaczające budynek chodniki czy tzw. "mała architektura", instalacje sanitarne. Spółka zaznacza, że elementy umowy niezwiązane z budową bryły budynku nie są objęte niniejszym wnioskiem, jednakże wskazuje je w celu kompleksowego przedstawienia okoliczności usługi. Wynagrodzenie spółki z tytułu realizacji całości inwestycji jest określone ryczałtowo, w pełnej kwocie należnej za realizację wszystkich elementów objętych umową, jednakże spółka jest wstanie wyodrębnić wysokość wynagrodzenia należnego za poszczególne wykonywane czynności, m.in. w oparciu o protokół zaawansowania prac. Budynek Domu Studenckiego w znacznej większości będzie składał się z lokali mieszkalnych o niewielkim metrażu, a poszczególne lokale mieszkalne nie będą przekraczać 150 m2 powierzchni użytkowej. Część budynku będzie stanowiła część przeznaczona na lokale usługowe (lokale użytkowe), ale nie będzie ona przekraczała kilku procent całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Dominującym przeznaczeniem budynku będzie budownictwo mieszkaniowe. W ocenie spółki, objęta umową o generalne wykonanie Domu Studenckiego świadczona przez nią usługa dotycząca bezpośrednio budowy całego budynku Domu Studenckiego (wraz z częścią usługową), stanowi usługę budowy dotyczącą obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowaną wg stawki 8% VAT, nawet pomimo tego, że niewielka część budynku zostanie przeznaczona na lokale użytkowe. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się zarówno do regulacji art. 41 ust. 12, 12a, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, jak również wskazała na zbieżne z jej stanowiskiem rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
W ocenie organu podatkowego budynek zamieszkania zbiorowego (dom studencki) z pomieszczeniami usługowymi na parterze i garażem podziemnym, klasyfikowany do PKOB 11, zlokalizowany na działce o nr ew. [...] przy ul. [...] nie będzie przeznaczony do stałego zamieszkania, tym samym nie można go zaliczyć do obiektów objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym. Usługa będąca przedmiotem analizy – polegająca na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (domu studenckiego) zawiera czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jednakże przedmiotowy budynek, w którym usługa ta będzie wykonywana nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, w związku z czym nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym i nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT 8%.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy sposobu zaklasyfikowania świadczonej przez stronę usługi do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku VAT. Według spółki, objęta umową o generalne wykonanie Domu Studenckiego usługa dotycząca bezpośrednio budowy całego budynku (wraz z częścią usługową), stanowi usługę budowy dotyczącą obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowaną stawką VAT 8%. Natomiast organy podatkowe uznały, że aczkolwiek usługa będąca przedmiotem wniosku zawiera czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, to budynek, w którym usługa ta będzie wykonywana nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, w związku z czym nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym - nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.
W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji rację przyznał skarżącej spółce, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę podziela. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA.
Podobnie jak w zaskarżonym wyroku rozpocząć należy od przywołania regulacji prawnych, mających zastosowanie w sprawie.
W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Z kolei art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania (...) z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa co do zasady ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz do niektórych innych obiektów. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, dalej: "Rozporządzenie"), wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia m.in. budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczana do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, itp. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.
Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w Rozporządzeniu w sprawie PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
Ustawa o VAT, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową lokale użytkowe.
Określając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ustawa o VAT posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa. Nie definiuje jednakże samodzielnie obu tych pojęć.
Jak przyznał sam organ odwoławczy, ustawa o VAT na potrzeby stosowania jej przepisów nie definiuje pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się cytowany art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.
Dla organu podatkowego w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). Starając się rozróżnić pojęcia "zakwaterowania" i "zamieszkania" organ podatkowy odwołał się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując, że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo".
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego przebywanie osób (studentów) w domu akademickim ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tych osób.
Odnosząc się do tego stanowiska organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji - a wcześniej strona skarżąca dla wykazania prawidłowości swojego stanowiska - wskazał na wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") dotyczący kwestii charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania takim jak dom studencki. W wyroku tym NSA wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujących się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat".
Ponadto NSA uznał, iż dokonując wykładni pojęcia "lokal mieszkalny", można odwołać się do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2020 r., poz. 1910 ze zm.) - zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - i ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 ustawy o VAT.
Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/21 (publ. CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący obecnie sprawę, w pełni aprobuje przywołane powyżej poglądy, przyjmując je za własne. Zaakceptować też trzeba odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do ogólnych reguł wydawania wiążących informacji stawkowych wynikających m.in. z wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22 (publ. CBOSA). W wyroku tym stwierdzono, iż w prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15).
Dalej w tym samym wyroku NSA stwierdził, iż dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie, jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego.
Jednak zdaniem tego Sądu, na gruncie prawa podatkowego, co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej tj. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników. W sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia "lokalu mieszkalnego" i "zakwaterowania", "stałego pobytu" do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika. NSA zgodził się z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, jednak jego zdaniem organ podatkowy pominął to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.
Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, który w niniejszej sprawie uznał, iż wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w zakresie użytego w nim pojęcia "lokal mieszkalny". Ustawa podatkowa posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa, nie definiując jednakże obu tych pojęć. Podobna sytuacja dotyczy pojęcia "stałego pobytu", w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia "zakwaterowanie" należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN. Organ podatkowy dostrzegając ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni obu tych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego.
Uprawnione było też stwierdzenie Sądu, iż skoro organ odwoławczy zanegował w oparciu o wykładnię językową pojęcia "zakwaterowanie" dokonaną zgodnie ze znaczeniem wynikającym ze słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, a nie zanegował mieszkalnego charakteru budowanych przez spółkę lokali, to brak było podstaw do zanegowania prawa skarżącej do zastosowania przez nią w okolicznościach opisanych we wniosku obniżonej stawki 8%.
Takie stanowisko wynika z powołanego wcześniej wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, a Naczelny Sąd Administracyjnego rozpatrujący obecnie sprawę również przyjmuje tę korzystną dla podatników interpretację analizowanych przepisów prawa.
Podnieść także należy, iż w trakcie postępowania strona wskazywała na indywidualne interpretacje prawa podatkowego (wydawane w latach 2008-2018) oraz na wiążącą informację stawkową z 19 listopada 2020 r., w których organ podatkowy jednolicie uznawał, że budowa domu studenckiego podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w ówczesnym stanie prawnym). Dodatkowo w skardze oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wskazała na wiążącą informację stawkową z 13 września 2023 r. nr [...]§, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż akademik jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego i właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W świetle zaprezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 oraz w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie błędnej ich wykładni.
Nie może być też skuteczny zarzut naruszenia art. 146aa ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż powołany przez Sąd art. 146aa ustawy nie stanowił podstawy prawnej ani wiążącej informacji stawkowej, ani decyzji organu odwoławczego, gdyż znajdował zastosowanie wyłącznie do 31 grudnia 2022 r. i nie obejmował stanu prawnego niniejszej sprawy.
Prawdą jest, iż Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 ustawy VAT w zw. z art. 42 ust. 2 oraz art. 146aa uptu" (str. 26 uzasadnienia wyroku). Jednak z tego powodu nie można zgodzić się ze skarżącym organem podatkowym, że Sąd ten przepis stosował. Błąd ten należy traktować wyłącznie w kategoriach oczywistej omyłki chociażby z tego powodu, iż przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że "Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 22 czerwca 2023 r., (...), w której określono Skarżącej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu dla opisanej we wniosku usługi (...) stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%" (str. 18 uzasadnienia wyroku).
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podnosi brak wskazania jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, co jego zdaniem uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną decyzję.
Oceniając tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak precyzji we wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując bowiem całość zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji bez problemu można dowiedzieć się, z jakiego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jakie były podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz dostatecznie wyraźnie wskazano sposób ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się końcowo do treści pisma procesowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2024 r. uznaje, iż zawarta w nim argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy na poparcie swoich racji powołał się na niekonsekwencję orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który jego zdaniem w innych wyrokach (z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 257/24; z 31 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 227/24; z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 506/24) zajął stanowisko odmienne od prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy powołane przez organ podatkowy wyroki dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych (sprawy te dotyczyły bowiem klasyfikacji dla celów opodatkowania podatkiem VAT odpowiednio: budowy domu przejściowego na terenie zakładu karnego, budowy budynku zakwaterowania osadzonych w zakładzie karnym, budowy pawilonu penitencjarnego na terenie zakładu karnego), to teza o niekonsekwencji orzeczniczej jest nieprawdziwa.
Odwołując się po raz kolejny do wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22 wskazać należy, iż zdaniem NSA "z całą pewnością pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki nie może być uznany za lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy. Podobnie, jak nie można utożsamiać pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdującego się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki z aresztem śledczym".
Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek