I FSK 802/06

I FSK 802/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-05-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak - Osetek /sprawozdawca/
Krzysztof Stanik /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 117/06 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2006-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 247 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [sp. z o.o. w M.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 117/06 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. z siedzibą w M.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.
Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że [...] Urząd Skarbowy w Bydgoszczy określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług za grudzień 2002 r. w kwocie 24.365 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 22 zł, a także odmówił zwrotu części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 21.014 zł. Ponieważ spółka nie odwołała się od powyższej decyzji, stała się ona ostateczna.
Pismem z dnia 28 lipca 2005 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w części dotyczącej odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku. W uzasadnieniu wniosku powołała się na zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2005 r. dotyczący tej spółki, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2003 r. w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. W ocenie strony wyrok ten stanowił dowód na nieprawidłową interpretację przepisów art. 14 a) ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)– dalej "ustawa o VAT" – które to przepisy stanowiły podstawę wydania wymienionej na wstępie decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazując, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "ord. pod." – decyzją z dnia [...] października 2005 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, a następnie po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając orzeczenie organ podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest postępowaniem nadzwyczajnym. Mając na uwadze zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 ord. pod. i art. 247 § 1 ord. pod. określający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organ stwierdził, iż postępowaniu w tym trybie zobowiązany był zbadać ostateczną decyzję wydaną w sprawie pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 247§ 1 ord. pod., a nie dokonywać ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez analizę stanu faktycznego sprawy. Powołany przez spółkę wyrok, zdaniem organu, nie może przesądzać w tej konkretnej sprawie rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej. Nadto wyrok ten dotyczył innego okresu rozliczeniowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w przypadku, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawnego wskazuje na istnienie sprzeczności oczywistych i dostrzegalnych. Zdaniem organu oznacza to, że nie chodzi o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi ustanowionemu w sprawie, co powoduje naruszenie prawa materialnego lub procesowego. Stwierdzona nieprawidłowa interpretacja art. 14 a) ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w ocenie organu nie stanowiła rażącego naruszenia prawa. Zastrzeżenia strony co do prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia winny być przedmiotem odwołania od decyzji, a nie wniosku o stwierdzenie nieważności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podzielił stanowisko organów podatkowych, że postępowanie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest również stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, nie może być związane z ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy decyzja objęta wnioskiem obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ord. pod., czy też wady te nie występują. Sąd w treści uzasadnienia wyjaśnił pojęcie "rażącego naruszenia prawa" wskazując na orzecznictwo oraz poglądy doktryny w tej mierze. Nadto Sąd wskazał, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że rażące naruszenie prawa w sprawie niniejszej polegało na przypisaniu spółce statusu podatnika podatku akcyzowego i określeniu treści zobowiązania podatkowego w oparciu o ten status, Sąd dokonał analizy prawnej zaistniałego w sprawie sporu na tle wydanych orzeczeń sądowych powołanych przez spółkę i stwierdził co następuje. Zgodnie z przepisem art. 14a) ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie miał prawa w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jeżeli był podatnikiem podatku akcyzowego, z wyjątkiem gdy należał do podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 2a), 8, 9 i 11. W poz. 5 tego załącznika były wymienione samochody osobowe. Sprzedaż samochodów osobowych była zatem objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie akcyzy i wykluczała zwrot wpłaconej kwoty podatku. Powołując się na ten przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę tej samej spółki na decyzję dotyczącą również odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług z tym, że za miesiąc lipiec 2002 r. W wyroku tym Sąd uznał, że skoro skarżąca dokonywała jedynie sprzedaży samochodów używanych, to jednak spółka przejawiała wolę wykonywania w sposób częstotliwy innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem i tym samym nie utraciła statusu podatnika podatku akcyzowego.
Powyższy wyrok uchylił Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż podatnikiem podatku akcyzowego o którym mowa w art.14a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT może tylko taki podatnik, u którego w okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów i usług - występuje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej interpretacji przepisu art. 14 a) ust. 7 pkt 1 ustawy VAT wywodząc na podstawie art. 5 ust. 1 pk1 ustawy o VAT, że dany podatnik VAT może być podatnikiem podatku akcyzowego już tylko z tego powodu, że ma zamiar wykonywać czynności opodatkowane tym podatkiem, pomimo tego, że jego czynności nie rodzą de facto obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W konsekwencji tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, będąc związany oceną prawną w nim zawartą, uchylił decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2003 r. oraz uznał, że skarżącej nie obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym brak było więc podstaw do zakwestionowania zwrotu podatku.
Przedstawiając powyższe Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że skoro powyższym wyrokiem przesądzone zostało, iż strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2002 r., to ustalenia te należy przyjąć jako wiążące w miesiącu grudniu 2002 r. a w konsekwencji stwierdzić, iż decyzja [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2003 r. odmawiająca zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Zdaniem Sądu I instancji przekroczenie prawa przez [...] Urząd Skarbowy w Bydgoszczy nie było oczywiste i niedwuznaczne, gdyż powołane przepisy były na tyle niejednoznaczne, że wywoływały rozbieżności w ich interpretacji. W sposób nieprawidłowy wykładni dokonał nie tylko organ, ale także sąd, jednakże nie można powiedzieć, że interpretacja nie była uprawniona.
Nadto Sąd wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA / Wr 3191/02 ) powołany przez stronę, wydany został w odmiennym stanie faktycznym. Ponadto, nawet gdyby zgodzić się z tą interpretacją, to nie można powiedzieć, że przyjęcie odmiennego poglądu niż prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny było na tyle wadliwe, że stanowiło rażące naruszenie prawa.
W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji:
1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. ze zm.) – dalej "p.p.s.a." i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz w związku z art. 14 a) ust.7 pkt 1 ustawy o VAT. przez przyjęcie za prawidłowy pogląd, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 14 a) ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie miała cech rażącego naruszenia prawa i że przypisanie przez te organy skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego wbrew obowiązującym przepisom prawa i określenie zakresu jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako podatnika podatku akcyzowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa, co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi, podczas gdy Sąd ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego, jako wydaną z naruszeniem art.247 § 1 pkt 3 ord. pod.;
2) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 14 a) ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez przyjęcie, że jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie należy traktować takich błędów wykładni prawa, które prowadzą do ustalenia treści i rozmiaru zobowiązania podatkowego podatnika wbrew obowiązującym przepisom ustawy oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:
1) zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...];
2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego;
3) ewentualnie o:
-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,
-zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego zwrotu
kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że przepisy ord. pod. regulujące nieważność decyzji administracyjnej nie definiują pojęcia nieważności decyzji. Wskazują jedynie na błędy w stosowaniu prawa, które są jej przesłankami. W doktrynie prawa podkreśla się, że instytucja nieważności decyzji administracyjnej jest dość swoista i nie odpowiada ona w pełnym zakresie ani nieważności czynności prawa cywilnego, ani też nieważności postępowania jako przesłanki środka odwoławczego i że stanowi swoiste mixtum compositum różnych elementów (vide np. Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego pod redakcją B.Adamiak i J.Borkowskiego, 8 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2006, str.718). Z kolei wady decyzji wyliczone w art. 247 ord. pod. mają w przeważającej mierze charakter materialnoprawny, w szczególności przesłanka wskazana w pkt. 3 § 1 art. 247ord. pod.
Tak więc mając na uwadze, że stosowanie i ocena instytucji stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się ze stosowaniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych, w skardze kasacyjnej wskazano obie jej podstawy, przy czym w zakresie naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a powołano zarówno jednostkę redakcyjną pod literą a) jak i literą c) tego przepisu.
Spółka podniosła, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż wbrew ustawie organ podatkowy uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, którym ten nie był, i na tej podstawie ustalił treść i rozmiar jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to przy prawidłowej interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. jako wydaną z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.
Przypisanie skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego wbrew ustawie nie może być traktowane jako zwykłe naruszenie prawa. Podobnie, wprowadzenie przez ustawodawcę skomplikowanego i niejednoznacznego przepisu prawnego poddającego się rozmaitym interpretacjom, nie może samo przez się przesądzać, że każda dokonana jego interpretacja, w tym przez sąd administracyjny, jest usprawiedliwiona i wyłącza możliwość postawienia zarzutu rażącego naruszenia prawa.
Zdaniem spółki fakt obowiązywania niejednoznacznych przepisów podatkowych w żadnym razie nie może być przyjmowany jako okoliczność obciążająca podatnika, wyłączająca zarzut rażącego naruszenia prawa, gdyż taki pogląd nie da się pogodzić z zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, co umknęło uwadze WSA przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.
Pogląd tego Sądu wprost prowadziłby do wniosku, że w każdym przypadku, gdy w sprawie zastosowano przepis wieloznaczny, wadliwie skonstruowany, poddający się różnym interpretacjom, wykluczone jest wzruszenie decyzji, w której taki przepis zastosowano na podstawie przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Jednak pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie.
Możliwa rozbieżność poglądów przy interpretacji przepisu art. 14 a) ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT sama przez się nie wyklucza, iż jeden z tych poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.
W ocenie skarżącej, uznać należy, że określenie treści i zakresu zobowiązania podatkowego skarżącego w sposób sprzeczny z ustawą tj. przepisem art. 14 a) ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT mieści się w pojęciu "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a odmienny w tym zakresie pogląd Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy jest wynikiem błędnej, zawężającej interpretacji tego przepisu, nieuwzględniającej treści art. 2 i 84 Konstytucji RP, co w konsekwencji doprowadziło ten Sąd do błędnej oceny, że zaskarżona decyzja organu podatkowego nie naruszała ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów ord. pod.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.
W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art.14 ust.7 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a oraz w kontekście pierwszej podstawy kasacyjnej określonej w art.174 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie art.14 ust.7 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art.247 § 1 pkt 3 ord. pod. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżąca w zasadzie traktuje powołany wyżej przepis art.247 § 1 pkt 3 ord. pod. jako przepis prawa materialnego. Mając na uwadze jednak fakt, iż przepis ten wiąże się zastosowaniem przepisów prawa materialnego i procesowego - błędną wykładnię art.247§ 1 pkt 3 ord. pod. wiąże z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art.14 ust.7 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane co do zasady prawidłowo, ponieważ art.247 § 1 pkt 3 ord. pod. chociaż zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, ma charakter mieszany; z jednej strony - procesowy, ponieważ normuje, wraz z innymi punktami § 1 art. 247 przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu jej nieważności, a z drugiej - materialny, ponieważ ocena tej przesłanki łączy się z przepisami prawa materialnego wtedy, gdy chodzi o wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego. W takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, ale również prawa materialnego, co skarżąca uczyniła prawidłowo formułując zarzuty skargi kasacyjnej. Pozwalają one na kontrolę w granicach postawionych zarzutów zaskarżonego wyroku.
Reasumując zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do zarzutu naruszenia art.247 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż błędna wykładnia art.14 ust.7 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi rażącego naruszenia prawa.
W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 – publik. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ord.pod. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 ord. pod. Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że za zasadne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, z którego wynika, iż rozstrzygnięcia sądowe zapadłe w trybie zwykłym, co do tej samej spółki za inny okres rozliczeniowy, w których uznano za błędną interpretację organów podatkowych przepisu art.14a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdzające brak statusu podatnika za lipiec 2002 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 2002 r. którą status podatnika skarżącej przypisano. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje również, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności zarzutu, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość oraz to, że wieloznaczność przepisu nie może szkodzić stronie powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność stanowiska organów podatkowych jak i Sądu I instancji, że skarżąca w rzeczywistości zasugerowała organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Możliwość kwestionowania ustaleń poczynionych w decyzji z dnia [...] lipca 2003 r. stwierdzającej po stronie spółki powstanie obowiązku podatkowego za grudzień 2002 r. skarżąca utraciła, świadomie nie wnosząc odwołania od powyższej decyzji.
Spółka swój wniosek z dnia 28 lipca 2005 r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła w zasadzie wyłącznie na twierdzeniu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r. (I SA/Bd 255/ 05) dotyczącym miesiąca lipca 2002 r. stwierdził, iż nie była podatnikiem podatku akcyzowego i stanowi on dowód błędnej wykładni przepisu art.14 ust.7 pkt 1 ustawy o VAT przyjętej przez organ podatkowy przy wydaniu decyzji za miesiąc grudzień 2002 r.
Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Bogate orzecznictwo jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie, regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, op. cit., str. 807 – 810; H. Dzwonkowski, op. cit., str. 610 – 613).
Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2003 r. zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (System ..., op. cit., Lex nr 146076).
Innymi słowy, stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art.14 a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. Sygn. Akt FSK 1409/04 wyraził pogląd odmienny co do wykładni powołanego przepisu od poglądu przedstawionego przez Wojewódzki Sąd w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. SA / Bd 2648/03. Rozbieżność ta dotyczyła ustalenia, czy podatnikiem podatku akcyzowego o którym mowa w art.14 a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT, któremu nie przysługuje uprawnienie do zwrotu podatku na podstawie art.14a ust.1 ustawy o VAT, jest tylko ten prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, u którego w tym samym okresie rozliczeniowym występuje jednocześnie obowiązek w podatku akcyzowym (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r.) czy też jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy może być podatnikiem podatku akcyzowego ten, który dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych mimo, iż jego czynności nie stwarzają de facto obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd Sądu I instancji został rzeczywiście uznany za błędny przez Naczelny Sąd Administracyjny, jednakże nie jest to podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji za inny okres rozliczeniowy w podatku VAT. Wyrok ten jak i poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dotyczył decyzji organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie może więc mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy.
Z tych wszystkich względów nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazanych w skardze. Innych zarzutów nie postawiono wyznaczając tym samym granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art.183 p.p.s.a.
Mając na uwadze podniesione wyżej względy na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.