I FSK 8/20

I FSK 8/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1243/18 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-09-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1243/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.241.2018.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. i od stycznia do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1243/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 maja 2018 r. określił F. sp. z o.o. z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. w wysokości po 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. odpowiednio w wysokości: 53.555 zł, 281.954 zł, 340.765 zł, 505.558 zł, 781.360 zł, 827.076 zł. Organ wskazał, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek wyrobów hutniczych (głównie prętów, blach stalowych) i artykułów spożywczych (kawy, słodyczy), a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W związku z powyższym, organ skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za ten okres.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia
27 września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za okres od października 2013 r. do marca 2014 r., jak również prawidłowo zastosował do tych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu. Świadczyć o tym miały m.in. następujące okoliczności:
- powiązania osobowe z innymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu, - brak pracowników i infrastruktury do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi, - sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, - zachowania sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, ukierunkowane na zwiększenie zysków swojego głównego odbiorcy, a tym samym na zmniejszenie swoich dochodów, - krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy", praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej, - tożsama ilość i asortyment towarów na poszczególnych etapach łańcucha, - zmiana rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu po objęciu obrotu prętami żebrowanymi zasadą odwrotnego opodatkowania w dniu 1 października 2013 r., - brak zaangażowania w transakcje handlowe własnych środków finansowych (płatności do swoich dostawców spółka realizowała po otrzymaniu środków).
Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii zachowania dobrej wiary, organ zauważył, że może być ona rozważana jedynie wówczas, gdy transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co do niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.
800 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, błędną ocenę tego materiału dowodowego oraz niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi niewskazanie przyczyn niedania wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a)
i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez nieuzasadnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający
z zakwestionowanych faktur VAT, a także art. 108 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej
i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.
Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że skarżąca brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług. Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, gdyż nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług. Wskazuje na to szereg okoliczności, w tym w szczególności powiązania rodzinno-osobowe pomiędzy biorącymi udział w procederze firmami.
Sąd zauważył, że w objętym kontrolą okresie F. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a wszelkie jej sprawy miał prowadzić M. U. W ocenie Sądu, udział M. U. w transakcjach spółki świadczy o ich pozorności. Początkowo głównym dostawcą skarżącej spółki, stanowiącym 97% całej dostawy, była firma M. U. – F1. Z kolei w okresie od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. głównym dostawcą skarżącej spółki była S. sp. z o.o., w której M. U. pełnił funkcję prezesa. Z jednej zatem strony M. U. występował w transakcji jako pełnomocnik skarżącej spółki, a z drugiej jako właściciel firmy (F1.) lub prezes spółki (S. sp. z o.o.). Oznacza to, że umowy wprawdzie zostały zawarte pomiędzy wymienionymi w nich firmami, ale w imieniu tych firm działała jedna i ta sama osoba. Taki sposób zawierania transakcji budzi poważne wątpliwości co do ich wiarygodności.
Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że uczestnictwo spółki w pozorowanych transakcjach było świadome. Świadczy o tym chociażby opisana powyżej rola M. U., który w transakcjach skarżącej spółki występował w podwójnej roli, wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach, czy też przeprowadzenie kilku transakcji (na rzecz M. sp. z o.o. czy V. sp. z o.o.), do których nie można przyporządkować żadnych faktur.
F. sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Domagała się spółka rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów - obiorców;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;
3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn organ drugiej instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu pierwszej instancji.
Skarżąca zaznaczyła, że powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Również trzeba odnotować, że zasadnicza część argumentacji skarżącej przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowi powielenie jej stanowiska prezentowanego w odwołaniu oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i ma w zasadzie charakter niezgody co do ustaleń i ocen zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji.
Skarżąca zarzuty opiera na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., a zatem w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Gdy chodzi o zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., to strona podnosi, że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, zaś ocena materiału dowodowego, jakim organ dysponował, miała dowolny charakter.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie wykazała, że doszło do naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia dowodów.
Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przywołaną zasadą prawdy obiektywnej, to na organach podatkowych ciąży zasadniczy obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Równocześnie jednak zwraca się tu uwagę, że ów obowiązek organów nie ma nieograniczonego charakteru, albowiem dotyczy jedynie działań niezbędnych, to jest takich, w oparciu o które można uznać, że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i że dalsze czynności wyjaśniające nie mogłyby przynieść odmiennych ustaleń. Wskazaną zasadę rozwijają przepisy O.p. o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem i z tego przepisu wynika, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W skardze kasacyjnej, w kontekście zaniechania zebrania całego materiału dowodowego spółka wskazuje, że nie zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę w odniesieniu do tak sformułowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skarżąca w podstawach skargi kasacyjnej nie powołała przepisu art. 188 O.p., określającego warunki przeprowadzenia dowodu na wniosek. Z kolei rozpatrywanie zgłoszonego przez stronę zastrzeżenia pod adresem działania organów w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 wymagałoby wykazania, że w sprawie podatkowej pozostały niewyjaśnione istotne kwestie, co do których należało przeprowadzić dowody z urzędu. Takiej jednak argumentacji w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Za taką nie można bowiem uznać wypowiedzi, że przeprowadzenie wskazanych przez kasatora dowodów pozwoliłoby ustalić, że teren dzierżawiony od G. sp. z o.o. był przez skrzącą faktycznie wykorzystywany albo że świadkowie faktycznie odbierać mieli towar z placu należącego do wymienionej spółki, a dzierżawionym przez stronę, albowiem te okoliczności były przedmiotem wyjaśnienia ze strony organów. Organy dysponowały między innymi protokołami przesłuchania: członka zarządu G. R. D. oraz Dyrektora Handlowego - B. D., a także P. Z. (współwłaściciela P.), M. D. (współwłaściciela P1.), to jest osób wskazanych przez kasatora. Powyżej zaś znaczono, że określony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału nie jest nieograniczony i występuje dotąd, dopóki organ nie nabierze pewności co do określonego przebiegu zdarzeń, pozwalającego na zastosowanie normy prawa materialnego.
Z uwzględnianiem powyższego należało uznać, że brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie zrealizowania w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w niniejszej sprawie, zasady zupełności materiału dowodowego. W tych okolicznościach należało rozważyć w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika, że przy ocenie dowodów organ nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, zaś wiarygodność dowodów i ich moc dowodową ma oceniać według swobodnego uznania, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zakwestionowanie oceny organu wymaga zatem wykazania, że wnioski, jakie wyprowadził z oceny materiału dowodowego, sformułowane zostały dowolnie, w oderwaniu od wymowy dowodów, bądź też są nielogiczne, bądź też odstają od zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast nie może podważyć stanowiska organu zaprezentowanie innej, alternatywnej wersji zdarzeń, będącej wynikiem oceny autora skargi kasacyjnej.
Wobec powyższego należy przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jako zgodne z prawem ocenił stanowisko organu podatkowego, że skarżąca w przedmiotowym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a w efekcie nie można było przyjąć, że była stroną dostaw (nabyć) towarów i usług, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w fakturowaniu towaru, jako element łańcucha firm (bufor), w celu zrealizowania oszustwa podatkowego.
Należy przypomnieć, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał następujące okoliczności przemawiające za zaaprobowaną przez Sąd tezą:
- powiązania osobowe pomiędzy firmami: K. K. z racji długotrwałej znajomości osobistej i powiązań rodzinnych z M. U. (siostra M. U. - E. K. jest żoną K. K.), a także z uwagi na fakt, iż we wcześniejszym okresie był on pracownikiem M., po założeniu firmy F. podjął współpracę handlową z M. U. We wcześniejszym okresie skarżąca spółka (a wcześniej F2.) miała składać zamówienia na konkretne średnice prętów żebrowanych do F1., natomiast od czerwca 2013 r. do spółki S., zarządzanej w tamtym okresie przez M. U., rozszerzając przedmiot zamówienia o kawę i słodycze;
- skarżąca spółka pomimo, że dopełniła formalnych wymogów nakierowanych na uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej (rejestracja w KRS i w urzędzie skarbowym, zawarcie umowy z "wirtualnym biurem", na podstawie której spółka mogła posługiwać się adresem wskazanym jako siedziba, zawarcie umowy na użytkowanie placu), to jednakże jednocześnie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi, nie posiadała wiedzy (K. K.) w zakresie transportu towaru, nie znała przewoźników, nie interesowała się przebiegiem dostaw;
- rola, jaką pełnił w skarżącej spółce (wcześniej w F2.) M. U., który działał na podstawie pełnomocnictw (treść tych pełnomocnictw dawała M. U. pełne władztwo ekonomiczne nad firmami należącymi do K. K.), a który w S. sp. z o.o., będącą od czerwca 2013 r. głównym dostawcą skarżącej spółki, zarządzał jako prezes. W firmach tych zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z zamawianiem towaru, kontaktami handlowymi z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu towarów, dostawą towarów, a także wszelkimi płatnościami w ww. podmiotach, M. U. 98% swojej sprzedaży (także poprzez S. sp. z o.o.) kierował do firm swojego byłego pracownika K. K., w których działał jako pełnomocnik, podejmując działania na rzecz generowania zysków tego podmiotu;
- sztuczne wydłużanie łańcucha i to zarówno od strony nabyć jak i dostaw; M. U. w IV kwartale 2013 r. i w I kwartale 2014 r. (tak jak i w 2012 r. oraz we wcześniejszych okresach 2013 r.) był praktycznie jedynym dostawcą firmy F. sp. z o.o. (w której jednocześnie był pełnomocnikiem w zamian za co nie otrzymywał on wynagrodzenia). Jednakże różnica polegała na tym, iż we wcześniejszych okresach cały towar kierował do F. sp. z o.o. (a we wcześniejszych latach do F2.), natomiast w przedmiotowym okresie łańcuch dostaw rozszerzył o zarządzaną przez siebie spółkę S. M. U. w łańcuchu dostaw artykułów spożywczych miał też wpływ na działalność spółki F3. sp. z o.o., która miała być jednocześnie odbiorcą F1. (pomoc obywatelom Ukrainy. w założeniu spółki oraz działalności);
- dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie, płatności, jakie miała regulować skarżąca spółka za otrzymany towar, nie wynikały z kwot czy terminów wskazanych na wystawionych fakturach;
- krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy", towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej" przez kilka podmiotów;
- tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment towaru, jak na fakturze zakupowej;
- po zmianie przepisów, która miała miejsce w dniu 1 października 2013 r., kiedy w stosunku do prętów żebrowanych zaczęła obowiązywać zasada odwrotnego opodatkowania, skarżąca spółka, podobnie jak zarządzane przez M. U. firmy, tj. F1. i S. sp. z o.o. zmieniła asortyment, z handlu wyrobami hutniczymi na kawę i słodycze;
- wielomilionowe obroty osiągnięte przez skarżącą spółkę, pomimo że ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, a siedziba znajdowała się w wynajętym pokoju, o powierzchni biurowej o wielkości zaledwie 1m2, już w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi;
- wszystkie podmioty handlujące stalą działały obok siebie na placu magazynowym innego podmiotu handlującego stalą, co należy uznać za sytuację nietypową i świadczącą o łamaniu zasad konkurencji, podmioty te w normalnych warunkach rynkowych stanowiłyby dla siebie konkurencję (natomiast w niniejszej sprawie przeprowadzają wzajemne transakcje kupna sprzedaży stali znajdującej się w tym czasie na placu magazynowym G. sp. z o.o., a jednym z tych podmiotów jest nieznana, mała firma, której w warunkach rynkowych zapewne trudno byłoby konkurować z G. sp. z o.o.);
- zawarcie umowy pośrednictwa w organizacji dostaw stali pomiędzy: I. sp. z o.o. - jako odbiorcą, skarżącą spółką - jako dostawcą, P. sp. z o.o. - jako pośrednikiem, organizatorem dostaw, niezrozumiałe i sprzeczne z logiką z punktu widzenia prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, nastawioną na zysk;
- brak zaangażowania w transakcje handlowe własnych środków finansowych, płatności do swoich dostawców spółka realizowała po otrzymaniu środków,
- schemat fakturowego obiegu artykułów spożywczych wyglądał w ten sposób, że czeska firma G1. miała sprzedawać towary do pierwszego ogniwa krajowego – F1. Towary, które miały trafić do F. sp. z o.o., były przefakturowywane kolejno przez podmioty F1., F3. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Na tym etapie dochodziło do załamania ceny. Następnie towar był fakturowany przez kolejne podmioty, zaś ostatni z podmiotów krajowych K. sp.j. miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G1., co stanowiło "domknięcie łańcucha";
- unikanie przez K. K. kontaktów z organami podatkowymi (pisma, wezwania, zawiadomienia pozostawały bez odpowiedzi), nie przedłożone zostały również księgi podatkowe oraz dokumentacja finansowo - księgowa skarżącej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe argumenty, nawiązujące do sposobu postępowania strony oraz towarzyszących temu okoliczności, wskazują, że skarżąca jedynie zachowywała pozory podmiotu prowadzącego realną działalność gospodarczą, zaś faktycznie działalności tej nie prowadziła. Spółka we własnym imieniu nie nabywała towarów w celu zaspokojenia potrzeb gospodarczych, a w konsekwencji towarów tych nie mogła odsprzedać. Spółka świadomie funkcjonowała w układzie podmiotów i transkacji kierowanym przez M. U., do czego nie potrzebowała zaangażowania własnego kapitału, pracowników, środków trwałych, czy wyposażenia, nie ponosiła kosztów reklamy i promocji.
Powyższym, wielowątkowym i wieloaspektowym ustaleniom, skarżąca w skardze kasacyjnej przeciwstawia stanowisko, że do prowadzenia działalności gospodarczej posiadanie własnych magazynów nie jest potrzebne, podobnie jak zatrudnienie pracowników, a ponadto, że towar w obrocie faktycznie funkcjonował i był przedmiotem dostaw. Zwraca także uwagę, że udzielenie M. U. pełnomocnictwa było czynnością przewidzianą przez prawo i uprawniało wymienionego do działania w imieniu skarżącej.
Argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, nie prowadzi do wniosku odnośnie naruszenia przez organ art. 191 O.p. Strona koncentruje się na formalnych aspektach działalności, jak na przykład posiadanie siedziby, udzielenie pełnomocnictwa, czy zawarcie umowy o korzystanie z części placu. Tymczasem jak zasadnie przyjęto w sprawie, sposób działania spółki został dopasowany do realizacji oszustwa podatkowego i te formalnie zdziałane czynności cel ten miały umożliwić, bądź ułatwić jego realizację. Wymienione powyżej okoliczności, przytoczone za organem podatkowym, należało ocenić łącznie, nie zaś w oderwaniu i w sposób wyizolowany.
Pełnomocnictwo udzielone M. U. upoważniało go do podejmowania kluczowych decyzji w zakresie obrotu towarami, albowiem miał się zajmować kontaktami handlowymi, ustalaniem szczegółów transportu, dostawą towarów, a także warunkami płatności w sytuacji, w której był on dostawcą strony (jako właściciel F1. oraz prezes zarządu S. sp. z o.o.), zaś towary zbywane przez firmy, którymi zarządzał, wyceniał poniżej ceny zakupu. Spółka występowała jako kolejny element w łańcuchu, zaś o jej transakcjach decydował dostawca (de facto M. U.). Dokonywane na rzecz firm M. U. płatności w szeregu przypadkach były oderwane od kwot wynikających z otrzymanych faktur. Spółka przeważnie płaciła za towar środkami otrzymywanymi od nabywców, nie angażując w transakcje własnego kapitału. Skarżąca podnosi, że środki otrzymane od odbiorców stanowiły jej własność, jednakże istota sformułowanej przez organ argumentacji nie zasadzała się na ocenie prawa do dysponowania środkami finansowymi, lecz nawiązywała do sposobu i zakresu finansowania transakcji podejmowanych w ustalonym łańcuchu zmierzającym do popełnienia oszustwa podatkowego, co podkreśla brak ponoszenia ryzyka oraz brak samodzielnego organizowania transakcji (poza ustalonym łańcuchem). Również podpisanie umowy z G. sp. z o.o. na korzystanie z części placu trafnie zostało ocenione jako element pozorowania działalności w sytuacji, w której spółka G. była faktycznym posiadaczem stalli, fakturowanej przez skarżącą. Nie sposób również nie dostrzec i tego, że po zmianie przepisów i objęciu dostaw prętów żebrowanych mechanizmem odwrotnego obciążenia, spółka zmieniła asortyment na inny (kawa i słodycze), tak samo jak firmy M. U. Trudno o bardziej wymowny argument wskazujący na nierzetelność działalności strony niż to, że zmiana stanu prawnego polegająca na wprowadzeniu mechanizmu zapobiegającego oszustwom podatkowym w obrocie określnego rodzaju dobrami (odwrotne obciążenie), zbiega się z dostosowaniem asortymentu i wygaszaniem sprzedaży tego towaru na rzecz nowego asortymentu, który nie został objęty obostrzeniami.
Skarżąca zupełnie pomija w swoich rozważaniach wymowę działań M. U., któremu powierzyła faktycznie kierowanie działalnością spółki (bez wynagrodzenia), a który utrzymywał układ pośredników (część łańcucha, w tym F. sp. z o.o.) dokonując załamania ceny i nie rozliczając podatku od towarów i usług. Skarżąca funkcjonowała zatem w sztucznym łańcuchu, w którym obrót nie miał gospodarczego charakteru, lecz zmierzał do realizacji oszustwa podatkowego.
W sumie więc niezasadne było stanowisko skarżącej, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.
Nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny również podziela stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, że wyjaśniono w niej, dlaczego określonym dowodom organy podatkowe dały wiarę, a innym dowodom odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono, dlaczego określone przepisy znajdowały w sprawie zastosowanie.
Ponieważ w oparciu o postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżącej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Z ustaleń tych wynika natomiast, że spółka nie dokonywała nabyć towarów i usług oraz nie realizowała dostaw, a tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast w sposób świadomy pełniła rolę ogniwa w łańcuchu oszukańczych transakcji.
W kontekście powyższego stwierdzenia nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 108 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., albowiem przepisy te zostały zastosowane prawidłowo. Spółka na uzasadnienia zarzutów w przedstawionym zakresie odwoływała się do wadliwych ustaleń faktycznych, podczas gdy jak powyżej zaznaczono, ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego nie podważyła skutecznie. Ponadto nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u, albowiem zaistniały podstawy do odmiennego rozliczenia podatku, aniżeli uczyniła to strona w trybie samoobliczenia podatkowego.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych organowi z uwagi na tożsamość zagadnień prawnych w sprawach rozpatrywanych wspólnie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i związanym z tym zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu podatkowego.
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA