I FSK 798/22

I FSK 798/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Po 1202/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 30 ust. 7a pkt 2 i ust. 7b pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. III SA/Po 1202/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021r. nr 0111-KDIB3-3.4013.55.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1202/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 9 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.55.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez sąd II instancji, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przez Sąd prawa materialnego tj. art. 30 ust. 7a pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez:
a) błędną wykładnię polegającą na zawężeniu przez Sąd, za Dyrektorem pojęcia "procesu elektrolitycznego" oraz przyjęcia, że zakres pojęcia "procesu elektrolitycznego" obejmuje tylko proces, w którym doprowadzany z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zachodzenie reakcji utlenienia i redukcji na elektrodach w ramach czynności dotyczących procesu kataforezy, które zostały wymienione w etapie KTL- lakierowanie kataforetyczne:
- beznapięciowe zanurzenie [...] (jedna z elektrod - katoda) w farbie KTL zawierającej naładowane przeciwnie cząsteczki (elektrolicie),
- włączenie prądu - napięcia aktywującego proces elektrolizy;
- lakierowanie - pokrywanie metalu powłoką galwaniczną (cząsteczki są przyciągane przez [...], osiadają na niej i na całej jej powierzchni tworzą jednolitą warstwę lakieru),
b) będącą skutkiem błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a. - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o ww. przepisy można zaliczyć wyłącznie energię elektryczną wykorzystaną do zasilania czterech prostowników zapewniających energię do procesu lakierowania kataforetycznego, a tym samym organ błędnie uznał, że nie podlega zwolnieniu od akcyzy energia elektryczna wykorzystywana w następujących etapach procesu lakierowania (VBH/KTL):
1) Etap VBH (obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro - przygotowanie do lakierowania kataforetycznego), na który składają się następujące czynności;
a. odtłuszczanie/natryskiwanie spiętrzeniowe - następuje to poprzez zanurzanie w wannie z odpowiednim płynem w temperaturze 60°C oraz spiętrzaniu;
b. odłuszczanie zanurzanie w wannie i natryskiwanie; czyszczenie i odtłuszczanie, pozwala na uzyskanie dobrej jakości lakierowania;
c. płukanie I;
d. aktywacja - równomierne zwilżanie odtłuszczonych powierzchni aktywatorem chemicznym; podczas aktywacji tworzą się zarodki krystalizacji, które zapewniają równomierne tworzenie krystalicznej warstwy fosforanów, co przyczynia się do optycznego "wyglądu" utworzonej warstwy fosforanu i jest konieczne dla zapewnienia optycznie idealnej jakości lakieru;
e. fosforowanie następujące poprzez zanurzanie w wannie w temperaturze 55°C i natryskiwanie wylotowe; służy do zwiększenia przyczepności warstw lakieru oraz do poprawy i zabezpieczenia przed korozją (paroizolacja);
f. płukanie II;
g. pasywacja; podczas pasywacji pory znajdujące się pomiędzy kryształami fosforanu zostają zamknięte małymi kryształami; w ten sposób powstaje gładka powierzchnia;
h. płukanie III;
i. płukanie VEW.
2) Etap KTL - lakierowanie kataforetyczne:
a. Chłodzenie do odpowiednich parametrów farby KTL;
b. Płukanie I;
c. Płukanie II;
d. Płukanie VEW - płukanie wodą zdemineralizowaną.
3) Etap suszenia;
a. Kierowanie podgrzanego powietrza na [...], na którą podczas poprzedniego etapu została nałożona powłoka
- pomimo, iż ww. etapy procesu lakierowania (VBH/KTL), stanowią integralną część procesu elektrolitycznego, podczas którego następuje zużycie energii elektrycznej, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej w całości za nieprawidłowe.
2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zasięgu/zakresu procesu elektrolitycznego w procesie zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a.
Na wstępie przywołać należy treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a., oraz przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 s. 51 z późn. zm., dalej także jako: dyrektywa nr 2003/96/WE).
3.3. Zgodnie z art. 30 ust. 7a u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystaną w procesach elektrolitycznych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 pkt b tiret 3 dyrektywy nr 2003/96/WE – nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2003/96/WE państwa członkowskie zwalniają produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikania lub nadużyciom, takie jak: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 2003/96/WE bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowaniu wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.
3.4. Należy zwrócić uwagę po pierwsze na to, że przepisy dyrektywy nr 2003/96/WE i ustawy o podatku akcyzowym są zbieżne w zakresie zwolnienia z opodatkowania, ale i na zamierzone przez prawodawcę unijnego analogiczne traktowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy.
Odnosząc się zatem do zasadności złożonej skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podnieść, że oceny trafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 7 września 2017 r. C-465/15, [...], które to orzeczenie dotyczy co prawda wyłączenia opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej, ale ma istotne znaczenie także w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.
3.5. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 wyłącza z zakresu jej stosowania szereg produktów energetycznych i energię elektryczną wykorzystywane do przewidzianych w tym artykule celów. W ten sposób produkty energetyczne objęte tym przepisem nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. W konsekwencji, z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 wyłączona jest "energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidziana w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie tej dyrektywy (punkty 19 i 20 wyroku TSUE).
Według TSUE zwykłe znaczenie pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej" w poszczególnych wersjach językowych wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie sugeruje, że daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną jest niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. W każdym razie treść dyrektywy 2003/96 nie pozwala sama w sobie na ustalenie, czy istnieje wystarczająco ścisły związek pomiędzy energią elektryczną wykorzystywaną w celu takim jak w postępowaniu głównym a redukcją chemiczną w rozumieniu rzeczonego przepisu. W związku z tym należy uwzględnić nie tylko postanowienia art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z dnia 10 września 2014 r., [...], C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26) (punkty 21 – 23 wyroku TSUE).
W tym zakresie, zdaniem TSUE, należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie wspomnianej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania. Trzeba dodać, że w przepisie tym znajduje się definicja produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, z której wynika, iż produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie, w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak i w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych w szczególności do redukcji chemicznej jest uważane za podwójne zastosowanie (punkt 24 wyroku TSUE).
3.6. Ponadto zdaniem TSUE art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób (punkt 25 wyroku TSUE).
Trybunał odniósł się również do stanowiska Komisji, która w swych uwagach wskazała, że z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska (punkt 26 wyroku TSUE).
Z uwagi na względy przedstawione powyżej, TSUE doszedł do wniosku, że wykładnia pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia "produktów energetycznych [wykorzystywanych] do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy (punkt 27 wyroku TSUE).
Według TSUE wykładnia taka skutkowałaby wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96 (punkt 28 wyroku TSUE).
3.7. W ten sposób, zdaniem TSUE, z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96 (punkt 31 wyroku TSUE).
3.8. W przedmiotowej sprawie Strona wskazuje w uzasadnieniu wniosku (opisie stanu faktycznego) o interpretację, że proces lakierowania [...] to 1.etap VBH (obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro przygotowanie do lakierowania kataforetycznego) 2.etap KTL lakierowanie kataferetyczne 3. etap suszenia. Dalej uzupełnia: etap VBH to odtłuszczanie, płukanie, aktywacja, fosforowanie ponowne płukanie, pasywacja, ponowne płukanie, płukanie - wszystkie bez użycia elektroferezy. Następnie lakierowanie kataferetyczne - nakładanie powłoki lakierniczej z wykorzystaniem elektroferezy, które technologicznie polega na zanurzeniu [...], włączeniu prądu, pokrywaniu metalu powłoką galwaniczną. Ostatni etap to suszenie polegający na kierowaniu strumienia podgrzanego powietrza na świeżo polakierowaną powierzchnię.
Odpowiadając tu na argumenty uzasadnienia skargi kasacyjne, należy zauważyć, że ustawa i dyrektywa nr 2003/96/WE nie zwalniają z akcyzy prądu wykorzystywanego do procesu produkcji przy zastosowaniu elektrolizy, lecz sam proces elektrolityczny.
3.9. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi konieczność rozróżnienia etapów procesu lakierowania [...] tj. etapu VBH i suszenia jako etapów poprzedzających i następujących po właściwym procesie kataferezy. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nimi, a nawet związek technologiczny poszczególnych odcinków produkcji nie mają tego samego znaczenia co "wykorzystanie w procesie elektrolitycznym", choćby z tego powodu, że taki proces w ogóle w nich nie występuje. Trudno w ocenie Sądu dopatrzyć się innego niż wyżej wskazane związki pomiędzy reakcją chemiczną jaką jest elektroliza, a suszeniem czy przygotowywaniem wstępnym [...] do procesu malowania w formie kataferezy. Pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. W tym zakresie należy odwołać się do stanowiska NSA dotyczącego zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. NSA uznał, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie omawianego przepisu, podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystywana przy takiej obróbce metali, w trakcie której następują przemiany fizykochemiczne tych metali (zob. wyroki NSA: z 29 listopada 2019 r., I GSK 315/17, z 28 listopada 2019 r., I GSK 342/17, z 14 sierpnia 2019 r., I GSK 144/17, z 29 stycznia 2020 r., I GSK 526/17).
3.10. To, że wszystkie etapy produkcji, w tym różne procesy technologiczne, przedstawione przez Skarżącą prowadzą do wyprodukowania określonych wyrobów finalnych/gotowych nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy technologiczne powinny być uznane za proces elektrolityczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. W ślad za organem oraz Sądem pierwszej instancji należy więc przyjąć, że do procesu elektrolitycznego, o którym mowa w art. 7a ust.1 pkt 2 u.p.a. nie można zaliczać etapów obróbki wstępnej i suszenia, jako związanych jedynie pośrednio z tym procesem i stanowiących odrębne odcinki produkcji.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita Z. Łoboda M. Olejnik