III SA/Wa 1177/15

III SA/Wa 1177/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2016-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-05-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący/
Waldemar Śledzik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1923/16 - Postanowienie NSA z 2017-01-13
II FSK 1923/16 - Wyrok NSA z 2018-06-27
I SA/Kr 566/15 - Wyrok WSA w Krakowie z 2015-05-19
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2016 r. sprawy ze skargi E. M. W. W. W. spółka cywilna z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1022/14-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. W. W. W. spółka cywilna z siedzibą w K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
E. spółka cywilna z siedzibą w miejscowości K. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 25 września 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21) na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. Skarżąca nie jest zakładem ubezpieczeń. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca wykonywała, wykonuje i będzie wykonywać wyspecjalizowane usługi pomocnicze do ubezpieczeń majątkowych polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia związane ze szkodami powstałymi w związku z ruchem pojazdów mechanicznych (dalej jako usługi likwidacji szkód majątkowych). Usługi te obejmują swym zakresem następujące czynności:
- przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody,
- kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym,
- udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia,
- wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie,
- dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody,
- prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym,
- gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego,
- ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat,
- wyliczenie wysokości odszkodowania,
- zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi,
- sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego.
Opisane powyżej usługi likwidacji szkód majątkowych Skarżąca świadczy w sposób następujący:
- zasadniczo na zlecenia, w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, na podstawie otrzymanego od nich zlecenia,
- Skarżąca otrzymuje zlecenia od Towarzystw Ubezpieczeniowych i działa w ich imieniu i na ich rachunek, ale może też podzlecać wykonawstwo innym podmiotom rozliczając ostatecznie usługę bezpośrednio z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi.
Do końca 2010 r. świadczone przez Skarżąca usługi likwidacji szkód majątkowych objęte były zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." W związku ze zmianami w podatku od towarów i usług, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Skarżąca opodatkowuje świadczone przez siebie usługi likwidacji szkód majątkowych stawką 23%. Jednocześnie Skarżąca, monitorując linię orzecznictwa sądowego (wyroki NSA: I FSK 856/13, I FSK 1064/13, I FSK NSA 824/13) dotyczącego objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., postanowiła wystąpić z zapytaniem o możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług likwidacji szkód majątkowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.
Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie: czy świadczone przez nią i opisane w części G wniosku ORD-IN usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?
Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem wykonywane przez nią po dniu 1 stycznia 2011 r. opisane w części G wniosku ORD-IN usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wskazała, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednakże oprócz zwolnienia przewidzianego wprost dla usług ubezpieczeniowych, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, a więc także usługi ubezpieczeniowej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W ocenie Skarżącej, wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje, że wprowadzając przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca zdecydował się objąć zwolnieniem nie tylko usługę zasadniczą - usługę ubezpieczeniową - ale również usługi pomocnicze do tej usługi, które stanowią odrębną całość i jednocześnie są właściwe oraz niezbędne dla świadczenia usługi zasadniczej, czyli usługi ubezpieczeniowej.
Skarżąca zauważyła również, że usługi będące przedmiotem jej wniosku spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki determinujące uznanie ich za element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące jednocześnie odrębną całość oraz będące właściwym i niezbędnym do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Likwidacja szkód majątkowych bez wątpienia stanowi bowiem czynność niezbędną do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Na niezbędność tych czynności wskazuje zdaniem Skarżącej wprost powszechnie obowiązujące prawo. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 z późn. zm.) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń. W myśl natomiast art. 3 ust. 6 ww. ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom, wówczas czynności te traktowane są jak czynności ubezpieczeniowe, w takim zakresie w jakim wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.
Skarżąca wskazała też, że z przywołanych regulacji ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika, że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Wśród tych czynności ustawodawca wymienił także wyraźnie czynności związane z likwidacją szkód majątkowych. Nie ma zatem przeszkód, aby czynności te uznać za element głównej usługi ubezpieczeniowej, zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie tego procesu jest obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez nią, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi.
W ocenie Skarżącej, czynności likwidacji szkody w postępowaniu ubezpieczeniowym nie stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej mówi bowiem wprost, że ustalenie wysokości szkody i określenie wysokości odszkodowania to czynności ubezpieczeniowe, a nie czynności wyłącznie techniczne. Zewnętrzna usługa likwidacji szkód, świadczona w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez wyspecjalizowany podmiot, bez wątpienia stanowi odrębną całość. Usługa likwidacji szkody stanowi również istotę usługi ubezpieczeniowej, co potwierdza zaliczenie w ustawie o działalności ubezpieczeniowej tych czynności do katalogu czynności ubezpieczeniowych. Ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia jest również właściwe dla usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe czynności są specyficzne i właściwe dla usług ubezpieczeniowych zarówno w kontekście prawnym, jak też gospodarczo-ekonomicznym. Aspekt prawny owej specyfiki wynika z przywołanych powyżej regulacji ustawy o działalności gospodarczej. Natomiast specyfika gospodarczo-ekonomiczna wynika z istoty umowy ubezpieczenia. Skoro bowiem immanentnym elementem tej usługi jest zapewnienie ubezpieczonemu określonego w umowie świadczenia w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, to ustalenie czy doszło do zmaterializowania się tego ryzyka oraz ustalenie zakresu świadczenia z tego tytułu jest właściwe, specyficzne, charakterystyczne i typowe dla usługi ubezpieczenia. W konsekwencji nie sposób wyobrazić sobie aby czynności te były bardziej typowe dla innego rodzaju transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi te mają również realny wpływ na prawidłowe wykonanie umów ubezpieczenia i stanowią podstawowy i kluczowy element postępowania w sprawie wypłaty należnego odszkodowania, które, co należy z całą mocą podkreślić, stanowi istotę każdego ubezpieczenia.
Reasumując Skarżąca wskazała, że likwidacja szkody jest bezsprzecznie wyodrębnionym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale równie fakt odrębnej regulacji prawnej zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) oraz w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25). Jest to zatem istotna i konieczna część tej usługi. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody, jako proces, stanowi odrębną całość (początek stanowi zgłoszenie szkody, a zakończenie, realizacja świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowa). Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów, powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a także poglądy wyrażone w powołanym przez siebie orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wskazał że świadczone w imieniu i na rzecz zakładów/towarzystw ubezpieczeń usługi, będące przedmiotem wniosku Skarżącej, związane z likwidacją szkód majątkowych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Minister Finansów wskazał następnie, że Skarżąca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Minister zauważył również, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Skarżącą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi. Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał również, iż uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z przytoczonego przez ten organ orzecznictwa TSUE, należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zdaniem Ministra, trudno jest uznać opisane przez Skarżącą usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. W konsekwencji zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Skarżącą stanowią odrębną całość, jednakże przepis ust. 13 art. 43 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby więc uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.
Minister Finansów dodał również, że wykonywane przez Skarżącą usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Skarżącą nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Skarżącą nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Zdaniem Ministra, usługi świadczone przez Skarżącą nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Skarżąca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.
Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów uznał, że wymienione czynności świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku VAT.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 25 lutego 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.
Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 marca 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prowadzące do uznania, że świadczenie usług opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, lecz jest opodatkowane według stawki 23 %. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej: "Dyrektywą VAT", zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Skarżąca zauważyła też, że oprócz zwolnienia przewidzianego wprost dla usług ubezpieczeniowych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, a więc także usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.
W ocenie Skarżącej, wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje, że wprowadzając przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca zdecydował się objąć zwolnieniem nie tylko usługę zasadniczą - usługę ubezpieczeniową - ale również usługi pomocnicze do tej usługi, które stanowią odrębną całość i jednocześnie są właściwe oraz niezbędne dla świadczenia usługi zasadniczej, czyli usługi ubezpieczeniowej. Tym samym decydując się na taki zapis polski ustawodawca rozszerzył zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych przewidziane w Dyrektywie VAT. Zdaniem Skarżącej, wniosek ten potwierdzają powołane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE. Skarżąca wskazała również, że w jej opinii, Polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzył zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Skoro Skarżąca uznała, że korzystniejsze dla niej jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Minister błędnie opiera zatem swoją argumentację na prowspólnotowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a Dyrektywy VAT.
Skarżąca wskazała również, że w jej ocenie będące przedmiotem złożonego przez nią wniosku usługi spełniają wszystkie określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przesłanki determinujące uznanie ich za element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący jednocześnie odrębną całość oraz będący właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Likwidacja szkód majątkowych stanowi bowiem bez wątpienia czynność niezbędną do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Ponadto likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Skarżąca powołała się również na treść przepisów art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wskazując że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Wśród tych czynności ustawodawca wymienił także wyraźnie czynności związane z likwidacją szkód majątkowych. Nie ma zatem przeszkód, aby czynności te uznać za element głównej usługi ubezpieczeniowej, zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. Skarżąca podkreśliła również, że postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie tego procesu jest obowiązkiem ubezpieczyciela, który może powierzyć innym podmiotom jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może budzić zatem wątpliwości, że proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez Skarżącą, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi.
Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym opisane przez nią we wniosku usługi nie mogą być uzanane za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, bowiem mogą one być wykorzystywane również w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie posługuje się wyrażeniem "specyficzne" lecz "właściwe". Choć pojęcia te mogą być traktowane jako synonimy to definicja słownikowa definiuje te pojęcia w odmienny sposób. Specyficzny to «właściwy wyłącznie danej osobie, danemu przedmiotowi lub zjawisku», «o osobie, przedmiocie lub zjawisku: mający cechy niepowtarzalne» (źródło: www.sjp.pwn.pl). Z kolei właściwy to w szczególności «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». W tej sytuacji posłużenie się przez Ministra pojęciem "specyficzny" może zdaniem Skarżącej zawężać zakres zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem w wyrażeniu tym nacisk położony jest na powiązanie danej cechy z konkretną jednostką, a nie szerszym zbiorem, gatunkiem. Dlatego też, Skarżąca za nieuprawnione uznaje posługiwanie się przez ten organ pojęciem "specyficzny".
Skarżąca wskazała również, że świadczone przez nią usługi likwidacji szkód majątkowych mają realny wpływ na prawidłowe wykonanie umów ubezpieczenia i stanowią podstawowy element postępowania poprzedzającego wypłatę odszkodowania, które uregulowane zostało w ustawie art. 15 i art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń ma obowiązek udostępniać osobom ubiegającym się o odszkodowanie informacje i dokumenty gromadzone w celu ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości świadczenia. Zatem wyniki tych prac mają także wpływ na sytuację prawną podmiotów poszkodowanych (ubezpieczonych), gdyż uzyskane informacje stanowią podstawę do decyzji podejmowanych w ramach ww. postępowania. Skarżąca zaznaczyła również, że czynności te realizowane są przy czynnym udziale podmiotu poszkodowanego. Pomimo zatem braku więzi prawnej pomiędzy Skarżącą a ubezpieczonymi, działania Skarżącej mają realny wpływ na ich sytuacją prawną i faktyczną. Działania te mają również wpływ na czynności podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra, iż Skarżąca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. Wręcz przeciwnie, Skarżąca uczestniczy w świadczeniu tych usług, a to uczestnictwo ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia, tak z punktu widzenia ubezpieczyciela jak i ubezpieczonego.
Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Ministra, iż usługi świadczone przez nią nie są niezbędne do wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Minister nie uzasadnił bowiem swojego stanowiska w tym zakresie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że uznanie przedmiotowych usług za niezbędne stałoby w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. W ocenie Skarżącej, czynności likwidacji szkody w postępowaniu ubezpieczeniowym nie stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej mówi bowiem wprost, iż ustalenie wysokości szkody i określenie wysokości odszkodowania to czynności ubezpieczeniowe, a nie czynności wyłącznie techniczne. Zewnętrzna usługa likwidacji szkód, świadczona w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez wyspecjalizowany podmiot, bez wątpienia stanowi odrębną całość. Usługa likwidacji szkody stanowi również istotę usługi ubezpieczeniowej, co potwierdza zaliczenie w ustawie o działalności ubezpieczeniowej tych czynności do katalogu czynności ubezpieczeniowych. Likwidacja szkody jest zatem bezsprzecznie wyodrębnionym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym w opinii Skarżącej, nie tylko charakter materialny tego procesu, ale również fakt odrębnej regulacji prawnej zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) oraz w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25). Jest to zatem istotna i konieczna cześć tej usługi. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia.
W piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych wyżej kryteriów legalności Sąd uznał, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476).
Zdaniem Skarżącej, opisane we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej usługi likwidacji szkód majątkowych, świadczone w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, na podstawie otrzymanego od nich zlecenia, korzystają ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy, podobnie jak otrzymane zlecenia w tym zakresie od Towarzystw Ubezpieczeniowych, które może podzlecać innym podmiotom, rozliczając ostatecznie usługę bezpośrednio z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi.
Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził zaś, że ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyż świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonywanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym. Usług świadczonych w ramach likwidacji szkód nie można objąć także zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż orzecznictwo TSUE "w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu". Tymczasem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Mimo więc, iż usługi te mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, to nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych, wobec czego będą opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.
Przy tak zakreślonych stanowiskach Stron, zasadniczo sporna jest wykładnia przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.
Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:
- stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),
- stanowiący odrębną całość,
- właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).
W tym miejscu podkreślić i przypomnieć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.
W ten sposób, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u.
Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.
Dodać należy, że powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. dla przykładu: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11, z 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 940/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Analogiczny pogląd wyrażony został również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12 (aczkolwiek stan faktyczny w tamtej sprawie dotyczył usług assistance), który w uzasadnieniu wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i akceptuje.
Skoro zatem polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, to w konsekwencji, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. O ile bowiem wejście w życie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. było wynikiem wykonania przez krajowego ustawodawcę ciążącego na nim obowiązku transpozycji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, o tyle zakres unormowania wynikający z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wykracza poza zakres zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oznacza to, że zwolnienie podatkowe uregulowane w prawie krajowym ma szerszy zakres niż zwolnienie wynikające z Dyrektywy 112. Stwierdzenie takie implikuje istotne konsekwencje. Zaznaczyć bowiem należy, że podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto, organ nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.
Na autonomiczność regulacji wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako podstawy zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, zwracał także uwagę w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjnych (por. przykładowo wyroki: z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle przytoczonych rozważań uznać więc należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe. Organ podatkowy, uznając bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołał się przede wszystkim na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Tymczasem przywołane orzecznictwo TSUE nie dotyczyło stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż przepis ten, jak wskazano wcześniej, nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego. Dokonując tego rodzaju wykładni organ podatkowy zawężył zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Taki wynik wykładni dwóch różnych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie daje się jednak pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nakazuje przyjmować w tej sytuacji, że ustawodawca nie stanowi takich samych norm w dwóch różnych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego.
Mając powyższe na uwadze zbadać należy więc czy czynności opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w zakresie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i tym samym, czy są objęte zwolnieniem podatkowym, przy czym kontrola prawidłowości wykładni tego przepisu musi być dokonana z zastrzeżeniem, że przepis ten nie jest wynikiem harmonizacji prawa w ramach Unii Europejskiej, lecz stanowi autonomiczną regulację krajową, która nie została "wymuszona" przepisami Dyrektywy 112.
W tym miejscu przypomnieć należy, że na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi.
W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko Skarżącej, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi jakie zamierza świadczyć dla zakładów ubezpieczeń, tj.: przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody; kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym; udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia; wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie; dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody; prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym; gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego; ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat; wyliczenie wysokości odszkodowania; zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi; sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego - są składowymi, kolejnymi etapami realizacji jednej kompleksowej usługi, tj. obsługi klientów zakładu ubezpieczeń.
Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, nie ulega bowiem wątpliwości, że wymienione czynności, mimo ich czasami "tylko" technicznego charakteru, stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Czynności te stanowią także odrębną całość w sensie organizacyjnym. W ocenie Sądu są one również właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Podkreślić bowiem należy, że czynności te są ściśle związane ze świadczeniem usługi ubezpieczenia. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, bez ich wykonania nie byłoby możliwe wykonanie usługi ubezpieczenia.
W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że usługi opisane przez podatnika we wniosku o interpretację są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 37 u.p.t.u. uznając, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zwolnienie tam opisane nie znajdzie zastosowania. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ podatkowy wadliwie powołał orzecznictwo TSUE dotyczące art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, którego implementację do krajowego porządku prawnego stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Sąd zauważa, że Skarżąca spółka jako podstawę prawną zwolnienia podatkowego wskazała bowiem również art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który to przepis wykracza poza zakres obowiązku implementacyjnego, a zatem nie można ograniczyć jego zastosowania odwołując się do dyrektyw wykładni prounijnej.
Zdaniem Sądu, sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez spółkę organizacja całego procesu likwidacji szkody, zawierająca – w szczególności - sporządzenie końcowego raportu kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, jest niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej.
Usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji.
W ocenie Sądu, powyższego stanowiska nie może zmienić wyrok TSUE z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. C-40/15 w sprawie Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A. (poprzednio BRE Ubezpieczenia Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie) wydany w trybie prejudycjalnym złożonym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1563/13, w którym to wyroku TSUE wskazał, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, przywołany wyrok nie będzie miał jednak w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się wyłącznie do usługi likwidacji szkód, którego to elementu stanu faktycznego nie obejmuje rozpatrywana sprawa. Co jednak najistotniejsze, a co podkreślono we wcześniejszych rozważaniach, ustawodawca krajowy przewidując w ramach przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Stanowisko takie, jednolicie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) winno być także uwzględnione w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, w świetle powyższego, aktualnym jest więc pogląd, że Skarżąca Spółka ma prawo do skorzystania z korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy, także wydający interpretację indywidualną – Minister Finansów, nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prowspólnotową przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Dodać można, że analiza powołanego wyroku TSUE z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. C-40/15 w sprawie Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A. powyższego stanowiska – co do zasady - nie niweczy.
Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, że jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, to jednak dokonał błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
W związku ze stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, zaś na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. orzekł o zwrocie wpisu sądowego Skarżącej, gdyż działała ona bez udziału fachowego pełnomocnika (doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata).
15608709N: 015608709