I FSK 794/23

I FSK 794/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 997/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 997/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r., nr 1401-IEW1.4253.82.2021.MT w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 997/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za grudzień 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. w kwocie 71.707 zł oraz orzekł
o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku skarżącej.
Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na wstępie decyzją z dnia
8 lutego 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w złożonych plikach JPK i deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B1. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 473.340 zł, VAT 71.707,20 zł, mających dokumentować roboty budowlane. B1. sp. z o.o. złożyła pliki JPK za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2020 r., jednak w żadnym z nich nie wykazała sprzedaży. M. K. - członek zarządu B1. sp. z o.o. zaprzeczyła, by spółka dokonywała jakichkolwiek transakcji ze skarżącą lub wystawiała na jej rzecz faktury. Zaprzeczyła też, by udzieliła pełnomocnictwa M. R., tj. osobie, z którą miała się kontaktować skarżąca. Dalej organ wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. wynika szereg okoliczności podważających złożone przez stronę wyjaśnienia i wskazujących na brak faktycznego wykonania robót przez podmiot reprezentowany przez M. R. (m.in. nieścisłości w dokumentach związanych z procesem budowlanym, brak gwarancji bankowych, ubezpieczeniowych, udzielonych przez B1. sp. z o.o., dzielenie płatności i dokonywanie ich w formie gotówkowej, dokonywanie wpłat na prywatne konta członków zarządu i finansowanie zakupów prywatnych, wystawienie przez firmę M. w 2020 r. faktur dotyczących prac na tych samych obiektach). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę całokształt tych okoliczności, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że strona mogła uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei dawało podstawy do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego obliczonego według stawki 100%.
Organ odwoławczy powołał się na dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę sytuacji majątkowej strony i wskazał, że jedynym majątkiem spółki jest samochód [...] z 2007 r. o wartości 15.000 zł oraz komputer [...] o wartości 3.251,22 zł. Spółka w 2018 r. uzyskała przychód w wysokości 683.801,16 zł, poniosła koszty w kwocie 407.291,79 zł, uzyskała dochód w wysokości 276.509,37 zł; w 2019 r. uzyskała przychód w wysokości 2.356.497,47 zł, poniosła koszty w kwocie 2.138.089,12 zł, uzyskała dochód w wysokości 218.408,35 zł; w 2020 r. uzyskała przychód w wysokości 1.594.257,24 zł, poniosła koszty w kwocie 1.156.586,43 zł, uzyskała dochód w wysokości 437.670,81 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. spółka wykazała aktywa trwałe, w tym środki trwałe w wysokości 41.112,19 zł, aktywa obrotowe w wysokości 1.315.049,42 zł, w tym należności krótkoterminowe w kwocie 822.542,68 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 920.318,29 zł, w tym zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 224.226,72 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2020 r. spółka wykazała aktywa trwałe, w tym środki trwałe w wysokości 36.234,14 zł, aktywa obrotowe w wysokości 1.311.875,74 zł, w tym należności krótkoterminowe w kwocie 226.004,16 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 530.343,28 zł, w tym zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 382,81 zł.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o istnieniu uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, świadczy: - ustalone w toku kontroli podatkowej nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych za kontrolowany okres poprzez wykazywanie w nich podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty, - ujawniona w toku kontroli podatkowej okoliczność, że strona dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, - stwierdzony fakt dokonywania nieuzasadnionych wpłat na prywatne konta członków zarządu z rachunków bankowych należących do spółki, - brak trwałych składników majątku o wartości pozwalającej na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych, - dokonanie odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 marca 2021 r. zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości 86.940 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.202 zł oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w wysokości 86.940 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. sp. z o.o. zakwestionowała dokonane przez organ ustalenia faktyczne i zarzuciła, że organ bezpodstawnie uznał, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jako nieprawidłowej i przedwczesnej. Ponadto wniosła o: 1. zwrócenie się przez organ do Prokuratury Rejonowej w O. o udzielenie informacji, czy przeciwko M. R. zostało złożone zawiadomienie o uzasadnionej możliwości popełnienia przestępstwa, a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu na okoliczność złożenia przez skarżącą zawiadomienia o uzasadnionym popełnieniu przestępstwa przez M. R., które prowadzone jest pod sygn. akt: [...]; 2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT na okoliczność wykazania, że T. sp. z o.o. jest podatnikiem VAT; 3. zwrócenie się przez organ do biura księgowego strony tj. B. W., ul. [...], na okoliczność terminowości składania deklaracji podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 997/22, uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu bezzasadnego, przedwczesnego przyjęcia, że strona posługiwała się fikcyjnymi fakturami celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że skarżąca pomija, iż decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.
Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Sąd zwrócił uwagę na liczne sprzeczności w zeznaniach przedstawicieli skarżącej i B. sp. z o.o. Wskazał, że zarówno przedstawiciele skarżącej, jak i B1. sp. z o.o. oskarżają M. R. o oszustwo, przy czym strona o wprowadzenie jej w błąd w kwestii umocowania do działania w imieniu B1. sp. z o.o., zaś kontrahent o posłużenie się danymi i wystawianie nierzetelnych faktur. Sąd podkreślił, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie jest rzeczą organu ustalanie ponad wszelką wątpliwość, kto został przez kogo oszukany. Istotne jest wyłącznie to, że skarżąca mogła posługiwać się nierzetelnymi fakturami. Skoro strona wskazuje, że prace wykonała firma B1., zaś ów kontrahent stanowczo temu zaprzecza, istnieje uzasadnione podejrzenie, iż prace udokumentowane spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane lub zostały wykonane przez inny podmiot, aniżeli wskazany w treści tych faktur.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i zastosowania art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej - "O.p."). Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że znaczenie w tym zakresie ma rodzaj potencjalnych nieprawidłowości. Istotne jest również to, że skarżąca nie posiada żadnego majątku, który mógłby stanowić przedmiot hipoteki albo zastawu. Posiada wyłącznie środki pieniężne, które, czemu strona nie zaprzecza, były przelewane z jej konta na prywatne konta członków zarządu oraz finansowano z nich zakupy prywatne.
Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów
w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz
o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt [...], uwzględniającego zażalenie spółki w postępowaniu karnym dotyczącym zawiadomienia złożonego przez przedstawicieli spółki przeciwko M. R.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku odniesienia się
w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zawartych w skardze, podczas gdy informacja z Prokuratury zawierałaby informację rozstrzygającą, iż to B. w tymże postępowaniu prokuratorskim, zainicjowanym przez przedstawicieli spółki, finalnie przez Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 13 października 2022 r. otrzymała status pokrzywdzonego, na skutek uwzględnienia zażalenia, sygn. akt [...], zaś dokument dot. T. dodatkowo potwierdzałby prawdziwość twierdzeń przedstawicieli spółki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
W piśmie procesowym z dnia 26 października 2023 r. skarżąca poinformowała, że w dniu 18 września 2023 r., w siedzibie Komendy Miejskiej Policji w O. przesłuchany został M. R. i wniosła o wystąpienie przez Sąd do Komendy Miejskiej Policji w O. z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy, w tym w szczególności protokołu z ww. przesłuchania (sygn. akt: [...]) oraz włączenie go w poczet materiału dowodowego w sprawie I FSK 794/23, zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, celem wykazania treści złożonych zeznań i ich bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą, prawdziwości twierdzeń wspólników reprezentujących spółkę B.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Mając na uwadze powyższe zasady, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie podniesiono tylko jeden zarzut, a mianowicie naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co w ocenie skarżącej polegać miało na braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zawartych w skardze. Skarżąca nie sformułowała innych zarzutów, zwłaszcza naruszenia przepisów dotyczących zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w tym przepisów art. 33 O.p. W tym stanie rzeczy ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poddane zostały jedynie kwestie procesowe: prawidłowości uzasadniana wyroku oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu na wniosek.
Gdy idzie o problematykę przeprowadzenia dowodów przez sąd administracyjny, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że celem postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej, zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., a nie prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce przed sądem powszechnym. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który reguluje kwestię uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, pozwala na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu tylko z dokumentu i to wyłącznie w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność przeprowadzenia dowodu w toku postępowania administracyjnego ma zatem charakter wyjątkowy.
Uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona próbuje poprzez powołanie art. 106 § 3 p.p.s.a. polemizować z ustaleniami faktycznymi sprawy. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów, sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04), a - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w analizowanej sprawie taka wątpliwość nie zaistniała. Organy wystarczająco uprawdopodobniły, powołując się na szereg okoliczności ustalonych w toku postepowania, że zachodzą uzasadnione obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego.
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, a przy tym treść uzasadnienia tego orzeczenia odpowiadała wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. oddalił wnioski dowodowe spółki. Uzasadniając odmowne załatwienie żądania odwołać się należy do poczynionych powyżej uwag co do przesłanek i specyfiki przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, a zwłaszcza wyjątkowego charakteru tej czynności. Po wtóre zaś, w sytuacji ograniczonego zakresu zarzutów kasacyjnych i ich postawienia jedynie w stosunku do treści uzasadnienia wyroku, jak również zaniechania przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, niezasadne było przeprowadzenie dowodów w kierunku nieobjętym zakresem wywiedzionych przez kasatora zarzutów, to jest istnienia (nieistnienia) uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.
Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.