I FSK 794/22

I FSK 794/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 500/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz M. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 500/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2021 r., nr 0601-IOV-1.4103.14.2021.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.
Uzasadnienie
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 500/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie (zwany dalej WSA lub Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (określanej dalej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie, a także zasądził zwrot części kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia DIAS było zakwestionowanie przez organy podatkowe:
1) stosowania stawki 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i procedury TAX FREE (zamiast tego wymierzono podatek od towarów i usług w oparciu o stawkę 23%, jako podatek należny),
2) odliczenia podatku naliczonego, związanego z robotami budowlanymi, które wg oświadczenia ich fakturowego wykonawcy nie miały miejsca.
Argumentację Organu odwoławczego należy przedstawić oddzielnie w zakresie trzech kwestii spornych zaistniałych pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego:
1) stosowania stawki 0% w związku z procedurą TAX FREE (Ukraina),
2) stosowania stawki 0% w związku z WDT (Czechy - M1.s.r.o),
3) odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (faktury wystawiane przez J.L., dokumentujące prace budowlane).
Co do pierwszego z tych zagadnień, DIAS:
1) powołał się na informację od węgierskiej administracji skarbowej, która nie potwierdziła wywozu towaru objętego procedurą TAX FREE na Ukrainę. Stało się tak, chociaż Strona przedstawiła polskim organom podatkowym stosowne dokumenty, w świetle których miało to miejsce;
2) podniósł brak dobrej wiary Skarżącego (należytej staranności kupieckiej), ponieważ:
a) miało miejsce nierzetelne dokumentowanie transakcji (nieczytelny podpis na dokumencie TAX FREE),
b) w części dotyczącej potwierdzenia otrzymania zwrotu podatku brak było: kwoty zwrotu podatku oraz daty otrzymania zwróconej kwoty przez podróżnego,
c) na dokumentach KW brak było danych dotyczących numeru identyfikacyjnego dokumentu TAX FREE, danych osobowych otrzymującego kwotę, a w szczególności podpisu osoby, potwierdzającej otrzymanie kwoty.
Jeżeli chodzi o materię stosowania stawki 0% w związku z WDT, Organ odwoławczy podkreślił:
1) działalność czeskiego kontrahenta w wirtualnym biurze;
2) nieodprowadzenie czeskiego podatku od wartości dodanej od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3) brak dobrej wiary (należytej staranności Podatnika). Świadczy o tym:
a) brak gromadzenia dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt wywozu towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta,
b) nieścisłości oraz braki w dokumentacji,
c) brak zainteresowania okolicznościami wywozu towaru przez jego nabywcę,
d) brak umów, specyfikacji, korespondencji handlowej, zamówień,
e) brak działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, np. weryfikacji dokumentów rejestrowych, siedziby spółki,
f) wydanie towaru nieznanej osobie, bez sprawdzenia jej tożsamości i uprawnienia do reprezentowania firmy M1.s.r.o. (czeskiego nabywcy towaru),
g) mało transparentny sposób dokonania płatności za dostawę udokumentowaną fakturą [...] z 29 grudnia 2015 r.
W zakresie problemu podatku naliczonego, związanego z pracami budowlanymi realizowanymi przez J.L., DIAS podkreślił, że:
1) J.L. podczas przesłuchania zaprzeczył jakoby wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na rzecz Strony. Jak wyjawił wskazany podmiot, faktury na usługi budowlane sporządził on na prośbę Podatnika, który prace wykonał we własnym zakresie. Z kolei J.L.za wystawienie faktur otrzymał 2000 złotych;
2) J.L. nie miał możliwości samodzielnie zrealizować zafakturowanych usług, ponieważ w tym czasie nie dysponował on zapleczem materiałowo-technicznym i osobowym oraz nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania.
Sąd I instancji:
1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Stało się tak ze względu na kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej – konieczność wyjaśnienia tej materii przez administracje podatkową;
2) oddalił skargę w pozostałym zakresie;
3) zasądził od DIAS na rzecz Strony zwrot części kosztów postępowania.
Uzasadnienie racji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do uchylenia decyzji w części dotyczącej listopada 2015 r. przedstawia się następująco:
1) dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s. w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę za listopad i grudzień 2015 r. zostało wszczęte 23 października 2020 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej;
2) 18 listopada 2020 r. Strona otrzymała zawiadomienie wymagane w świetle art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
3) organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego. Natomiast to na organie spoczywał obowiązek rzetelnego i bezstronnego rozważenia, czy tok postępowania karnego skarbowego nie był bezpośrednio uzależniony wyłącznie od przebiegu najpierw kontroli podatkowej prowadzonej od kwietnia 2016 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego w październiku 2020 r. Ponadto, organ pominął kwestię czy nie doszło do ustania karalności czynu objętego postanowieniem z 23 października 2020 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na wysokość uszczuplenia z perspektywy art. 56 § 2 oraz art. 44 § 1 pkt 1 - § 4 K.k.s.;
4) w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ przyjął wyższą wysokość uszczuplenia, niż wynikająca z rozliczenia podatkowego. W efekcie czyn był wykroczeniem skarbowym, a nie przestępstwem skarbowym. Zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutowała również na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 K.k.s.
W przekonaniu Sądu I instancji, przedstawione kwestie związane z postanowieniem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 23 października 2020 r. mają istotne znaczenie dla jednoznacznego stwierdzenia czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej konkretnej sprawy można rzeczywiście wiązać z przesłanką zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy też ten związek ma charakter jedynie pozorny i jest ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, niezgodnie z ustawowymi regułami prowadzenia postępowania karnego. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, DIAS istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stało się tak, ponieważ nie wykluczył on przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Ponadto zdaniem Sądu I instancji, Organ odwoławczy nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odpowiadało konstytucyjnym standardom.
Jeżeli natomiast chodzi o kwestię oddalenia skargi w zakresie innym niż wymiar podatku za listopad 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego.
Nieprawomocny wyrok Sądu I instancji nie zyskał aprobaty obydwu stron stosunku podatkowoprawnego. W związku z tym, zarówno Podatnik, jak i Organ odwoławczy wnieśli na niego skargi kasacyjne.
Spółka zaskarżyła wspomniane orzeczenie w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w jego punkcie II. W jej skardze kasacyjnej wystąpiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego.
Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122 oraz 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Strony polegało ono na niedopatrzeniu się przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w tym zarzucie skargi kasacyjnej. W konsekwencji doprowadziło to do rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, poprzez:
a) bezzasadne przyjęcie, że organy obydwu instancji zapewniły Skarżącemu prawo do czynnego udziału w sprawie oraz zagwarantowały organom Spółki takie prawa. Tymczasem przy późniejszej akceptacji DIAS nie zostały przeprowadzone dowody fundamentalne, w tym dowody osobowe zgłoszone przez Spółkę w toku kontroli, a następnie uniemożliwiono Podatnikowi zgłoszenie dowodów w toku postępowania podatkowego;
b) bezzasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy, a jego rezultat uprawniał organy obydwu instancji do stwierdzenia, że Skarżący posłużył się fakturami opisującymi fikcję, aby w wyniku oszukańczego uszczuplenia podatku od towarów i usług uzyskać korzyść majątkową.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona zaakcentowała w szczególności, że nie uwzględniono jej wniosku o przesłuchanie konkretnego podróżnego i ustalenie czy towar opuścił teren Unii Europejskiej oraz w jaki sposób miało to miejsce. Poza tym podniesiono, że Sąd I instancji zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, iż jakoby Spółka nie dokonała czynności sprawdzających czeskiego kontrahenta (co zupełnie mija się z prawdą). Jak podkreślono, na potrzeby transakcji w listopadzie i grudniu 2015 roku weryfikowano wskazanego partnera handlowego, chociażby poprzez internet. Z ustaleń DIAS wynika zaś, że czeski organ podatkowy przypisał tamtejszemu odbiorcy towaru status "nierzetelnego podatnika" dopiero od 15 marca 2016 roku.
W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.
Z kolei w skardze kasacyjnej DIAS zakwestionowano wyrok Sądu I instancji w części (w jego punkcie I i III). Tym samym, aprobaty Organu odwoławczego nie zyskało rozstrzygnięcie WSA w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji co do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz zasądzenia od DIAS na rzecz Strony zwrotu części kosztów postępowania.
Organ odwoławczy formułując swoją skargę kasacyjną wystąpił o:
1) uchylenie wyroku w zaskarżonej części (w punkcie I i III) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 179 § 1 O.p. W ocenie DIAS doszło do tego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Błędnie bowiem przyjęto, że organ nie wykluczył przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyłączył materiał dowodowy z akt sprawy podatkowej na postawie art. 179 § 1 O.p, z uwagi na interes publiczny. Stało się tak przez wzgląd na brak zgody Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na jawność przekazanych dokumentów postępowania karnego skarbowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 179 § 1 O.p. Zdaniem DIAS nastąpiło to poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Stało się zaś tak w wyniku błędnego przyjęcia, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił, dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyłączył materiał dowodowy z akt sprawy podatkowej z uwagi na interes publiczny, na podstawie art. 179 § 1 O.p., przez wzgląd na brak zgody Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na jawność przekazanych dokumentów postępowania karnego skarbowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 179 § 1 O.p. W ocenie Organu odwoławczego stało się to poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Miało to zaś miejsce w wyniku błędnego przyjęcia, że organ zobowiązany był przeanalizować i omówić, jakie konkretnie czynności podejmował Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej oraz rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnić czego konkretnie one dotyczyły, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wyłączył materiał dowodowy z akt sprawy podatkowej, z uwagi na interes publiczny, na postawie art. 179 § 1 O.p. Doszło do tego przez wzgląd na brak zgody Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na jawność przekazanych dokumentów postępowania karnego skarbowego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 2, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188). W ocenie DIAS nastąpiło to poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Jak podkreślono, Sąd I instancji uchylił się od merytorycznej oceny, że w konkretnych okolicznościach sprawy podatkowej zastosowanie art 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyłączył materiał dowodowy z akt sprawy podatkowej z uwagi na interes publiczny, na podstawie art. 179 §1 O.p., z uwagi na brak zgody Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na jawność przekazanych dokumentów postępowania karnego skarbowego.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na zbyt szerokim przyjęciu wpływu toku odrębnego postępowania karnego skarbowego dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia;
2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. - poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się też na nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Chełmie z 15 lutego 2022 r. W orzeczeniu tym uznano Prezesa Zarządu Spółki winnym zarzucanego mu czynu, tj. narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., to jest za przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 K.k.s. w zw. z art 56 § 1 K.k.s. w zw. 6 § 2 K.k.s.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Obydwie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym zostały oddalone. Jak wiadomo, wskazane pisma procesowe, w których zakwestionowano legalność wyroku Sądu I instancji dotyczyły różnych kwestii. Opór Spółki wzbudziło bowiem podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny racji DIAS co do zakwestionowania prawidłowości jej rozliczenia podatkowego za grudzień 2015 r. Z kolei Organ odwoławczy nie zgodził się z zapatrywaniem Sądu I instancji na materię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. Dodatkowo zakwestionował on częściowe obciążenie go kosztami postępowania – zasądzenie ich w tym zakresie od DIAS na rzecz Skarżącego. Ten zarzut nie ma jednak swojego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do skargi kasacyjnej Strony nie sposób uznać zasadności podnoszonego przez nią zarzutu. Jak wiadomo, dotyczył on kwestii procesowych – gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania z niego wniosków. Podatnik artykułował zaś naruszenie przez Sąd I instancji art. 122 oraz art. 123 O.p., co wiązał z obrazą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym zakresie należy zauważyć, że organy podatkowe są obowiązane przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego, gdyż te mają charakter normatywny, a nie dyrektywalny. Wśród tych pryncypiów, w art. 122 O.p. ustawodawca wskazał na zasadę prawdy obiektywnej (materialnej) oraz na zasadę czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 O.p.). Godzi się jednak zauważyć, że wśród pryncypiów postepowania podatkowego ukształtowano także zasadę szybkości i prostoty. W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z kolei sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.).
Rzecz jasna, administracja podatkowa w trakcie postępowania podatkowego jest obowiązana godzić wszystkie zasady prowadzenia tej procedury. Nie jest więc tak, że w imię szybkości i prostoty swojego działania odstępuje ona od przestrzegania zasady prawdy obiektywnej, czy czynnego udziału w postepowaniu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, a organy podatkowe, przy późniejszej, słusznej akceptacji Sądu I instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w aspekcie ustalenia, czy towar nabyty w procedurze TAX FREE istotnie opuścił obszar Unii Europejskiej. Skoro węgierskie organy podatkowe oficjalnie poinformowały polską administrację skarbową, że wbrew treści dokumentów zakupione u Skarżącego wyroby, przez terytorium Węgier nie zostały wywiezione poza Unię Europejską, trudno aby przesłuchiwać ukraińskiego podróżnego. Jednocześnie, wbrew argumentacji Skarżącego, nie sposób skutecznie twierdzić, że w realiach przedmiotowej sprawy istota procedury TAX FREE została zachowana i wypełniona. W dokumentach KW brak było bowiem numeru identyfikacyjnego dokumentu TAX FREE, danych osobowych otrzymującego kwotę, w tym podpisu osoby kwitującej przekazanie jej zwracanego podatku.
Przechodząc do argumentacji Strony w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy zauważyć, że wyłącznie internetowa weryfikacja czeskiego kontrahenta nie jest wystarczająca aby przyjąć iż Podatnik w kontaktach z nim zachował należytą staranność i w związku z tym, w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) zachowuje on odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jest tak tym bardziej, że Skarżący wydawał towar nieznanej mu osobie, bez sprawdzenia jej tożsamości oraz bez weryfikowania jej uprawnienia do reprezentowania czeskiego kontrahenta. Wbrew temu, co Podnosi Strona, nie było też potrzeby przesłuchania właścicieli, czy też członków zarządu tego podmiotu (D. s.r.o. z siedzibą w B.). Wszak w realiach przedmiotowej sprawy chodzi o dobrą wiarę, czy należytą staranność Podatnika, a nie jego czeskiego kontrahenta.
Jeśli zaś chodzi o materię transakcji z J.L., godzi się zauważyć, że wbrew temu co pojawia się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, problemem w przedmiotowej sprawie nie było to, kto w imieniu tego podmiotu wykonał na rzecz Skarżącego usługi budowlane – sam J.L., czy jego podwykonawca albo osoby zatrudnione "na czarno". Rzecz natomiast w tym, że jak wykazały organy podatkowe powołując się na zeznanie tego podmiotu, nie świadczył on niczego Stronie, a wystawiał jedynie "puste" faktury, za co otrzymał 2000 zł. Zresztą wspomniany kontrahent Strony nie dysponował sprzętem i zasobami osobowymi, umożliwiającymi wykonanie prac budowlanych.
Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Strony nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania jest podstawą kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tę materię – abstrahując od wcześniejszych argumentów – w swojej skardze kasacyjnej Podatnik zaś w ogóle nie wskazuje. W uzasadnieniu pisma skutkującego przeniesieniem sprawy do organu odwoławczego brak jest bowiem argumentów na potwierdzenie tego aspektu zarzutu kasacyjnego. Za takie trudno uznać ogólne stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął i usankcjonował zaniechania organów podatkowych obydwu instancji, które nie przeprowadziły zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów zawartych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. To zaś doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy (por. przedostatni akapit skargi kasacyjnej).
Także zarzuty skargi kasacyjnej DIAS nie mogą być uwzględnione. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. zakwestionował w tym zakresie ostateczną decyzję podatkową przez wzgląd na materię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s. zostało bowiem wszczęte 23 października 2020 r. Z kolei 18 listopada 2020 r. Spółka otrzymała zawiadomienie wymagane w świetle art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. W decyzji ostatecznej nie wyjaśniono jednak, dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.
Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśnienie braku instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie jest powinnością organu podatkowego w każdej sytuacji. Obowiązek tego rodzaju ciąży natomiast na administracji podatkowej w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wtedy właśnie wyjaśnienie kwestii instrumentalności zainicjowania postępowania karnego skarbowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jest to konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji ostatecznej do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania, prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak już wcześniej wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy postępowanie w sprawie karnej skarbowej zainicjowano 23 października 2020 r. Był to więc punkt czasu bliski upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., co następowało z dniem 31 grudnia 2020 r. Skutkiem tego zdarzenia było zaś nieefektywne wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek samego tylko upływu czasu (por. art. 70 § 1w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W tej sytuacji, w świetle wskazań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Organ odwoławczy, w uzasadnieniu swojej decyzji obowiązany był ustosunkować się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powinno się to przejawić wyjaśnieniem, dlaczego uważa, że finansowy organ postępowania przygotowawczego i zarazem podatkowy organ pierwszej instancji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w bliskim czasie w stosunku do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był w tym zakresie motywowany względami podatkowymi (zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Skoro zaś takiej refleksji zabrakło w zaskarżonym akcie administracyjnym, rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie jest trafne.
DIAS w swoich procesowych zarzutach kasacyjnych koncentruje się na tym, że wyłączył materiał dowodowy z akt sprawy podatkowej z uwagi na interes publiczny. Stało się zaś tak na postawie art. 179 § 1 O.p., przez wzgląd na brak zgody Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na jawność przekazanych dokumentów z postępowania karnego skarbowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten jest o tyle nietrafny, że Sąd I instancji nie zarzucał Organowi odwoławczemu wyłączenia części materiału dowodowego z akt sprawy. Nie tego dotyczył też spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Istotne było natomiast wyjaśnienie w decyzji ostatecznej, w sposób umożliwiający kontrolę sądowoadministracyjną, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało zainicjowane z przyczyn instrumentalnych, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przez wzgląd na bliskość wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle uchwały o sygn. I FPS 1/21 było to konieczne.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest też znany przepis prawa powszechnie obowiązującego, z którego wynikałoby, że brak zgody finansowego organu postępowania przygotowawczego (i zarazem organu podatkowego pierwszej instancji) na jawność przekazanych dokumentów z postępowania karnego skarbowego uzasadnia niestosowanie się przez DIAS do wykładni prawa, która stała się udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego i została wyrażona w jego uchwale. Rzecz jasna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpośrednio oddziałuje jedynie na orzecznictwo sądów administracyjnych (por. art. 269 § 1 P.p.s.a.). W sposób pośredni wpływa ona jednak także na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Te podlegają bowiem kontroli sądów administracyjnych, zobowiązanych do honorowania uchwały.
W swoich zarzutach materialnoprawnych Organ odwoławczy podniósł, że Sąd I instancji w sposób zbyt szeroki przyjął wpływ toku odrębnego postępowania karnego skarbowego dla wykazania przesłanek skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z art 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 wskazał on, że przypadek rozpatrywany w przedmiotowej sprawie nie mógł być uznany za wątpliwy z uwagi na rychły upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe objęło bowiem wszystkie rozpatrywane okresy rozliczeniowe, tj. listopad i grudzień 2015 r., a nie tylko przedział czasu, który – jak to ujęto - był zagrożony przedawnieniem (listopad 2015 r.).
Nie sposób się z tym nie zgodzić. Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. (ze względu na kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej – konieczność wyjaśnienia tej materii przez administracje podatkową). Tym punktem zaskarżonego wyroku nie była natomiast objęta kwestia prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony za grudzień 2015 r. W pozostałym zakresie (czyli co do grudnia 2015 r.) skarga Strony została natomiast oddalona. W tym kontekście warto jedynie zauważyć, że przez wzgląd na dyrektywę powoływanego już art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w powiązaniu z ustawowym terminem płatności podatku od towarów i usług (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), w realiach przedmiotowej sprawy, co do grudnia 2015 r. nie zaistniała kwestia instrumentalności wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Argumentacja dotycząca pierwszego z zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej nie znajduje zatem uzasadnienia.
Nie sposób także zgodzić się z tezą, że WSA błędnie przyjął, iż organ podatkowy nie wykazał przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. (por. drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, zawartych w skardze kasacyjnej DIAS). W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy nie artykułuje bowiem, w którym miejscu zaskarżonej decyzji ostatecznej czynność ta miała miejsce. Także Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustalić argumentacji przemawiającej za karnoprawną, a nie jedynie podatkową motywacją do wszczęcia postepowania w sprawie karnej skarbowej na niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnoszony w skardze kasacyjnej fakt nieprawomocnego skazania Prezesa Zarządu Spółki za winnego przestępstw skarbowych z art 56 § 2 K.k.s. w zw. z art 56 § 1 K.k.s. w zw. 6 § 2 K.k.s. nie może zaś wpłynąć na ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego. DIAS nie złożył bowiem stosownego wniosku dowodowego, a i okoliczności tej nie artykułowano we wcześniejszym postępowaniu.
Jeżeli natomiast idzie o wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w jego punkcie III (co do orzeczenia o kosztach postępowania), Strona w żaden sposób go nie uzasadnia. W świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny od jego rozpatrywania.
W tym stanie rzeczy orzeczono, jak w sentencji wyroku i oddalono obydwie skargi kasacyjne. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Jednocześnie działając w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. w całości odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stało się tak, ponieważ obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego zakwestionowały legalność wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zaś zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalił obydwie skargi kasacyjne. W tej sytuacji w szczególny sposób zasadne było nieobciążanie kosztami postępowania kasacyjnego zarówno Podatnika, jak i Organu podatkowego.
Adam Nita Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki