I FSK 792/21

I FSK 792/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 237/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-11-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 144 par. 3 i 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 237/20 w sprawie ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.63.2018/JM-M 2401-IOV-2.4103.3.215-222.2017/MI UNP: 2401-19-254382 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 9.384 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia T.J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.
1.2. W ocenie organów skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "R." P.D., które nie dokumentowały faktycznego obrotu.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. Na decyzję organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
2.2. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:
a) naruszenie przepisów art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 § 5 i art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji braku skutecznego doręczenia tej pierwszej decyzji, co oznacza, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego;
b) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji organów obu instancji pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia - sztucznie przedłużanego przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP;
c) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. - sztucznie przedłużanego przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;
d) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawcę strony nie zostały dokonane, a w konsekwencji do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU, co oznacza że organy podatkowe zastosowały wobec skarżącego przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU bezpodstawnie;
e) naruszenie przepisów art. 122, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę – m.in. przesłuchania świadków uczestniczących w dostawach, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, bez zebrania dowodów lub z ich pominięciem w postępowaniu odwoławczym,
f) naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnienia z innych decyzji, tj. wydanych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony i brak odniesienia się do zarzutów strony;
g) naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolną ocenę nie popartą materiałem dowodowym co do występowania braku transakcji oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary skarżącego;
h) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego – w tym art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 12 listopada 2020 r., I SA/Gl 237/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj-grudzień 2011 r.
3.2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.
3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji doręczenie winno nastąpić w trybie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że zarówno z zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy nie wynika, aby problem techniczny – uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zaistniał. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, że problemem "technicznym" był błędny adres elektroniczny wykazany na formularzu PPS-1 pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego J.W. Nie ulega też wątpliwości, że jak przyznał organ odwoławczy, w sprawie nie można za skuteczne uznać doręczenia decyzji dokonanego w dniu 12 maja 2017 r., które odbyło się drogą elektroniczną, gdyż w tym dniu wpłynęło do organu pismo informujące, iż z dniem 12 maja 2017 r. strona odwołała pełnomocnictwo udzielone M.P.
3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe, trafnie pełnomocnik skarżącego wskazał też na art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, który należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej.
3.5. Sąd podzielił pogląd pełnomocnika skarżącego, iż podjęta w dniu 18 maja 2017r. próba doręczenia bezpośredniego, z pominięciem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, pod adresem ul. [...] K., nie mogła być uznana za doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa. Ustawodawca w przypadku pełnomocnika profesjonalnego, jakim jest doradca podatkowy, w świetle art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, nie przewidział takiej możliwości.
3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia T.J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi okazała się bezprzedmiotowa.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., I SA/Gl 237/20.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 3 oraz w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd bowiem podanie przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego J.W. nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje również przesłankę wystąpienia problemów technicznych, co zakwestionował jednak Sąd I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 i § 3 w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że wskazany przepis art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w okolicznościach sprawy w sytuacji gdy w przedłożonym pełnomocnictwie wskazano błędny adres elektroniczny, który uniemożliwiał doręczenie decyzji z dnia 13 maja 2017r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a z uwagi na zakończenie postępowania nie można było wezwać pełnomocnika do wyjaśnienia tej kwestii, zatem jedyną drogą pozostawało doręczenie korespondencji na adres kancelarii wskazany w pełnomocnictwie, z czym nie zgodził się Sąd i co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nawet pomimo naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich spraw, gdyż w terminie wniosła odwołanie, które zostało merytorycznie rozpatrzone.
4.3. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
T.J., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Zasadnicze znaczenie dla uwzględnienia skargi kasacyjnej miał fakt, że podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi, która odbyła się 5 września 2024 r., pełnomocnik organu uzupełniła uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik organu podniosła, że Sąd nie dostrzegł tego, że decyzja organu I instancji z dnia 12 maja 2017r. została doręczona "dwutorowo". Mianowicie za okres od maja do listopada 2011 r. doręczono ją pełnomocnikowi skarżącego, natomiast za grudzień 2011 r. doręczono bezpośrednio skarżącemu, co miało miejsce w dniu 5 czerwca 2017 r. Okoliczności tych Sąd nie uwzględnił przy wyrokowaniu, a były one istotne w szczególności w zakresie grudnia 2011 r.
7.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Nie ulega wątpliwości, że podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi. Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi, co skutkuje jej odrzuceniem, ponieważ nie podlegają one naprawieniu w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych pism procesowych. Dopuszczalne jest jednak późniejsze przytaczanie nowego uzasadnienia wcześniej zgłoszonych zarzutów. W tej sytuacji, mimo braku argumentacji w pierwotnie wniesionej skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w tej sprawie, zobowiązany jest odnieść się także do przez przedstawionej przez pełnomocnika argumentacji, gdyż nie stanowi ona wskazania na nowe podstawy kasacyjne, a jedynie uzupełnia uzasadnienie, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
8.1. Odnosząc się przedstawionej na rozprawie argumentacji, należy odnotować, że z akt sprawy wynika, że od 18 maja 2017r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J.W. Okoliczność ta, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w ślad za ustaleniami poczynionymi przez organ, nie była kwestionowana na etapie postępowania kasacyjnego. Z treści udzielonego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa wynika, że został on umocowany do działania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2011 r. Tymczasem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. Zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu nie obejmował zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
8.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rozważał, w jakiej formie winna zostać doręczona decyzja w sytuacji, gdy strona postępowania jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd stwierdził, że doręczenie przez organ podatkowy pism stronom reprezentowanym przez profesjonalnych pełnomocników może nastąpić wyłącznie elektronicznie albo w siedzibie organu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest wystąpienie problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd ocenił, że zarówno z zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy nie wynika, aby problem techniczny – uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zaistniał. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, że problemem "technicznym" był błędny adres elektroniczny wykazany na formularzu PPS-1 pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego J.W. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że podjęta w dniu 18 maja 2017r. próba doręczenia bezpośredniego, z pominięciem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, pod adresem ul. [...] K., nie mogła być uznana za doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa. Podkreślono, że ustawodawca w przypadku pełnomocnika profesjonalnego, jakim jest doradca podatkowy, w świetle art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, nie przewidział takiej możliwości. Ten sposób rozumowania doprowadził Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.
8.3. Przytoczone motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, wskazują, że Sąd nie dostrzegł, że z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa dla J.W. wynika, że został on umocowany do reprezentowania strony w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. Zakres umocowania nie obejmował zatem miesiąca grudnia 2011 r., który to okres był objęty zakresem decyzji wydanej przez organ.
8.4. W rezultacie tego przeoczenia, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie rozważył, jaki ta okoliczności ma wpływ na sposób doręczenia decyzji. W szczególności Sąd nie ocenił, czy – w sytuacji ograniczonego zakresu umocowania, względem zakresu czasowego, który objęła zaskarżona decyzja – winna być ona doręczona pełnomocnikowi, czy – jak wywodziła pełnomocnik organu uzupełniając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – doręczenie winno nastąpić "dwutorowo", czyli za okres objęty pełnomocnictwem decyzja winna być doręczona pełnomocnikowi, a w pozostały zakresie stronie postępowania. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uchybił art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie w jakim nie odniósł się do okoliczności mogącej mieć wpływ na wynik sprawy, pomijając w swoich rozważaniach fakt, że zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu J.W. nie pokrywał się zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczyła sporna decyzja. W rezultacie nie ocenił, jaki wpływ miała ta okoliczność na prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r.
9.1. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. W szczególności nie można się z organem, który podniósł w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 3 oraz w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd bowiem podanie przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego J.W. nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje również przesłankę wystąpienia problemów technicznych, co zakwestionował jednak Sąd I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.
9.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy wskazać, że art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę, w myśl której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Co do zasady przepis ten wyklucza zatem możliwość doręczania pism profesjonalnemu pełnomocnikowi w postaci tradycyjnej. Jest to możliwe wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze, co wynika wprost z brzmienia przytoczonego przepisu, jest to możliwe w siedzibie organu podatkowego. Drugi wyjątek wprowadza art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, na mocy którego w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, a więc doręczenia w formie tradycyjnej, papierowej.
9.3. W skardze kasacyjnej organ argumentował, że podanie przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego J.W. nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje również przesłankę wystąpienia problemów technicznych, co umożliwia zastosowanie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej i w rezultacie odstąpienie od doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę. W orzecznictwie sądów administracyjnej ukształtował się bowiem pogląd, podzielny przez skład orzekający w tej sprawie, że problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (stanowisko takie prezentowane przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18.). Tym samym nie można zgodzić się organem, że błędne podanie adresu poczty elektronicznej w druku pełnomocnictwa wyczerpuje przesłankę wystąpienia problemów technicznych, opisaną w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.
9.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 144 § 1 i § 3 w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przepisy te naruszono poprzez przyjęcie przez Sąd, że wskazany przepis art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w okolicznościach sprawy w sytuacji gdy w przedłożonym pełnomocnictwie wskazano błędny adres elektroniczny, który uniemożliwiał doręczenia decyzji z dnia 13 maja 2017r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a z uwagi na zakończenie postępowania nie można było wezwać pełnomocnika do wyjaśnienia tej kwestii, zatem jedyną drogą pozostawało doręczenie korespondencji na adres kancelarii wskazany w pełnomocnictwie, z czym nie zgodził się Sąd i co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
9.5. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie wyjaśnił, na czym oparł twierdzenie, że z uwagi na zakończenie postępowania nie można było wezwać pełnomocnika do wyjaśnienia kwestii prawidłowego adresu poczty elektronicznej. Zakończenie postępowania oznacza, że organ zgromadził materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonał oceny tego materiału, czemu dał wyraz w treści wydanej decyzji. Okoliczności ta nie stoi zasadniczo na przeszkodzie, by po wydaniu decyzji organ ustalił, w jakim trybie decyzja winna doręczona i jaki jest prawidłowy adres, na który decyzja ta ma być doręczona, gdyż bez tego wydana decyzja nie wejdzie do obrotu prawnego.
9.6. Ponadto chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora przepisy te naruszono poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nawet pomimo naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich spraw, gdyż w terminie wniosła odwołanie, które zostało merytorycznie rozpatrzone. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej opiera się na założeniu, że nawet wadliwe doręczenie decyzji wywoła określone skutki, jakie wiążą się z tą czynnością, o ile strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich spraw, co w okolicznościach tej sprawy miało polegać na terminowym wniesieniu odwołania.
9.7. Stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę. Skład orzekający w tej sprawy podziela bowiem pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2023 r., I FSK 2390/21, zgodnie z którym brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Decyzja – wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi – nie weszła więc do obrotu prawnego. Wcześniej podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., I FSK 364/18, stwierdzając, że wady w zakresie doręczenia decyzji powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. W uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której uzasadnieniu podkreślono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna też swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że skutek doręczenia należy rozpatrywać z perspektywy oceny pozbawienia strony postępowania ochrony jej praw procesowych. Wyłącznie prawidłowe doręczenie określone skutki procesowe i materialnoprawne, a w szczególności sprawia, że wydany przez organ akt wchodzi do obrotu prawnego. Wadliwe doręczenie nie może być natomiast konwalidowane przez zachowanie strony postępowania.
10. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd pierwszej instancji winien w szczególności odnieść się do okoliczności mogącej mieć wpływ na wynik sprawy, tj. faktu, że zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu J.W. nie pokrywał się zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczyła sporna decyzja. W rezultacie Sąd zobowiązany jest ocenić, jaki wpływ miała ta okoliczność na prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r.
11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki