I FSK 791/24

I FSK 791/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 910/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa V. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 910/23 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa V. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa V. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 910/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 15 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał w stosunku do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o. z siedzibą w K. rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonej deklaracji podatkowej.
Organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.181.215 zł wynikający z faktur VAT:
- dotyczących zakupu oleju rzepakowego, wystawionych na rzecz strony przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W., B. sp. z o.o. z siedzibą w W. i W. sp. z o.o. z siedzibą w T., o łącznej wartości netto 5.041.017,70 zł, podatek VAT 1.159.434 zł,
- dotyczących zakupu usług transportowych, wystawionych na rzecz strony przez PHU D. z siedzibą w L., FUH T. s.c. z siedzibą w O., Usługi Transportowe M. z siedzibą w R., P. z siedzibą w J., PPHU E. z siedzibą w S., M. M. z siedzibą w S., A. sp. j. z siedzibą C., o łącznej wartość netto 94.700 zł, podatek VAT 21.781 zł.
Zdaniem organu, faktury wystawione przez G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych transakcji, natomiast faktury wystawione przez ww. firmy transportowe dotyczyły usług, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że spółka zawyżyła o kwotę 5.760.841,37 zł podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do trzech kontrahentów z Unii Europejskiej: S [...] GmbH z siedzibą w B., C. s.r.o. z siedzibą w B. i T. s.r.o. z siedzibą w S.
Analizując całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Cel ten spółka osiągnęła poprzez świadome dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do kontrahentów mających siedzibę w Czechach i w Niemczech oraz fikcyjnych zakupów oleju od polskich kontrahentów.
Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 21 marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r. uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej - "O.p."), przy spełnieniu warunku przewidzianego w art. 70c O.p.
Przechodząc do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do fikcyjnego charakteru transakcji zawieranych przez stronę i świadomego udziału strony w tzw. karuzeli podatkowej.
W szczególności organ argumentował, że spółka V. nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wynajmowała w tym celu żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem. Będąc stosunkowo nowym podmiotem na rynku spółka przyjęła zaproponowaną jej rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym. Ze względu na charakter transakcji i rolę pełnioną w nich przez spółkę V., należało uznać, że strona była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji służących nadużyciom podatkowym.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego, jak również słusznie uznał, że spółka nie dokonała dostaw oleju rzepakowego na rzecz podmiotów zagranicznych, a zatem kwota obrotu w wysokości 5.760.841,37 zł wykazana przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. nie stanowi sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Prawidłowo uznano też, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług transportowych. Transport ten polegał bowiem jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia dokonywanych transakcji pomiędzy wieloma podmiotami.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka V. podniosła, że wbrew twierdzeniom organów, przedstawione do rozliczenia faktury VAT dokumentują faktyczny obrót. Spółka zarzuciła m.in., że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, zaniechał zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podniosła strona, że organ skoncentrował się na tych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełnienia oszustwa przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, który nabyła skarżąca, pomijając różnice pomiędzy funkcjonowaniem tych podmiotów a funkcjonowaniem samej skarżącej. Skarżąca wytknęła też, że organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.
Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.
Od powyższego wyroku Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, zaś po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 515/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 910/23, wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" oleju rzepakowego, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT oraz że skarżąca brała udział w tych inkryminowanych transakcjach.
W pierwszej kolejności Sąd powołał się na ustalenia co do funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej samej skarżącej i zwrócił uwagę na fakt podejmowania przez nią działań skoncentrowanych na tworzeniu pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał m.in. na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby spółki oraz nieposiadanie przez nią środków transportu, jak również zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu olejem rzepakowym. Sąd odnotował też, że wobec osób zarządzających spółką: W. F. i R. P. postawiono zarzuty dotyczące udziału w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT (postępowanie prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., sygn. akt V Ds. [...]).
Sąd pierwszej instancji omówił też okoliczności związane z funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym kontrahentów skarżącej. Według Sądu, prawidłowe są konkluzje organu odwoławczego, że podmioty, z którymi skarżąca spółka dokonywała rzekomego obrotu olejem rzepakowym, to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółki te krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe poddały wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami (G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o. ) oraz pomiędzy tymi podmiotami a ich z kolei dostawcami, wykazując nietypowy przebieg transakcji, świadczący o jej zaplanowanym z góry przebiegu oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych jej uczestników, wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Organy podatkowe zebrały także obszerny materiał dowodowy w zakresie odbiorców krajowych oraz odbiorców z Czech i Niemiec od skarżącej spółki, który został również szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano m.in. informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od administracji czeskiej, o tych podmiotach, które wskazały na poważne wątpliwości, do prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono również bezspornie, że towar (olej rzepakowy) transportowany był niezwłocznie z powrotem do kraju.
Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe z ustaleń faktycznych prawidłowo wywiodły, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanego oleju rzepakowego od podmiotów: G. sp. z o.o., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o. w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: - załadunek towaru odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku, tj. K. ul. [...] (występujący na zleceniach transportowych), nie istnieje; - spółka miała pełną wiedzę, że olej rzepakowy transportowany do Czech od razu wraca do Polski (np. zbywając "rzekomo" olej rzepakowy do m.in. C. s.r.o., T. s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski); - spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a sposób płatności przeczył rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu; - spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym; - niezależnie, czy spółka sprzedawała olej rzepakowy polskiemu kontrahentowi, czy dokonywała jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskich podmiotów, to w obu przypadkach była również organizatorem transportu oleju rzepakowego i w obu przypadkach miejscem jego załadunku były bazy: w C., K. czy C., a miejscem rozładunku bazy w Czechach, co oznacza, że spółka musiała wiedzieć, że niezależnie od tego, czy olej rzepakowy sprzedała do polskich kontrahentów, czy do czeskich spółek, był on transportowany do Czech; - przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment, jak na fakturze zakupowej; - spółka, wbrew jej twierdzeniom, wiedziała, kto będzie odbiorcą nabytego oleju rzepakowego, bowiem już w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego odbiorcy lub zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji; - spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku; - właściciel spółki nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów; - spółka nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia, czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę, dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego; - przedstawiciele spółki, pomimo stwierdzenia, że znali swoich kontrahentów, to jednak nie wiedzieli kto jest właścicielem firm, nie wiedzieli gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają jakie i czy posiadają bazy transportowo-magazynowe; - dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie; - spółka nie dokonywała weryfikacji ceny oleju rzepakowego.
Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego zmianę w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto ponadto wniosek o przyznanie pełnomocnikowi skarżącej ustanowionemu z urzędu kosztów pomocy prawnej - w wysokości podwyższonej, przy uwzględnieniu znacznego nakładu pracy, obszerności materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i zawiłości sprawy, a także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu z 2013 r. poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że dokonywana przez spółkę WDT nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że opodatkowanie powinno obejmować również te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, ponieważ wszystkie kwestionowane faktury dokumentują faktyczny obrót towarów, a nie pozorny;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej poprzez jego zastosowanie i zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku, pomimo ustalenia, że dostawy zostały przez podatnika zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorcy;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, tj. poprzez pominięcie obowiązujących przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wszystkie przesłanki w nich wskazane zostały spełnione;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż podatnik nie ma możliwości opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy do WDT faktycznie doszło (co pozostaje okolicznością bezsporną);
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż ww. przepis nakłada na podatnika jeszcze inne obowiązki lub akty staranności niewymienione wprost ww. przepisie, których jednak organ i sąd nie są w stanie sprecyzować;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i przeprowadzonymi z nimi transakcjami;
9. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą;
10. art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.
Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej, w sytuacji pozbawienia przez organ strony możliwości obrony swoich praw, co polegało na przesłuchaniu w toku postępowania podatkowego wszystkich świadków przez organ, zanim organ ten włączył materiał dowodowy dotyczący podmiotów, z którymi osoby te współpracowały, czy w imieniu których działały, które to materiały dowodowe znajdowały się w dyspozycji organu, pozyskaniu przez organ nieograniczonego dostępu do akt postępowania karnego, podczas gdy analogicznego dostępu nie uzyskała strona, uniemożliwiając jednocześnie pozyskanie przez stronę analogicznej wiedzy, tym samym nie informując podatnika o faktach znanych organowi z urzędu;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 181 O.p. oraz 191 O.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej i stwierdzenie, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy:
- organ wielokrotnie naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji Sąd pominął przy ocenie świadomości strony skarżącej wiele okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ i przemawiają na korzyść podatnika;
- powoływał się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej;
- powoływał się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności;
- powoływał się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;
- nie wskazał, jakie działania umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca;
- powoływał się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności;
- pominął, względnie nie dokonał analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności, w sytuacji gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej, w sytuacji gdy organ w decyzji nie wyjaśnił przesłanek wynikających z przepisów prawa, w oparciu o które uznał, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym oraz że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż "świadomie" w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej";
4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ administracyjny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W skardze kasacyjnej postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takim zaś przypadku w pierwszej kolejności konieczne jest ocenienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do tej kategorii zarzutów (naruszenia prawa procesowego), należy podkreślić, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obarcza podmiot wnoszący skargę kasacyjną obowiązkiem wykazania, że określone uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 187 § 3 O.p. W tych ramach skarżąca zarzuca, że organ podatkowy przesłuchał świadków zanim włączony został do sprawy materiały dowodowy dotyczący podmiotów, z którymi osoby te współpracowały, czy w imieniu których działały, tj. zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniach karnych, które to materiały dowodowe znajdowały się w dyspozycji organu.
Według art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak stanowi art. 123 § 1 tej ustawy, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 187 § 3 O.p. wskazuje, że fakty powszechne znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.
Z przepisu art. 187 § 3 O.p. wynika zatem, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Nie wymagają zatem przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Znaczenie tego przepisu jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 495/10).
Wobec powyższego należy odnotować, że kasator nie wykazał, że doszło do naruszenia prawa. Strona odwołuje się nie do faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, lecz do materiału dowodowego, pochodzącego z innego postępowania, który został włączony do akt. Wątpliwości skarżącej budzi moment włączenia tego materiału do akt sprawy, a mianowicie już po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków w niniejszym postępowaniu. Jednakże z takiego umiejscowienia w czasie czynności dowodowych nie wynika, że doszło do naruszenia prawa, albowiem wskazane przepisy nie regulują kolejności czynności dowodowych podejmowanych przez organ w toku postępowania. Niezależnie od tego należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji pokazującej, że naruszenie prawa (w rozumieniu autora skargi kasacyjnej) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzenie, że wcześniejsze włączenie dowodów pochodzących ze sprawy karnej mogło spowodować podjęcie określonej inicjatywy dowodowej przez spółkę, nie wskazuje na możliwy wpływ na wynik sprawy. Strona mogła podjąć inicjatywę dowodową także po zapoznaniu z włączonymi dowodami (art. 188 O.p.).
Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy w zw. z art. 120, art. 181 i art. 191 O.p.
Według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei przepis art. 181 O.p. zawiera określenie przykładowych ("w szczególności") środków dowodowych, jakie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym. Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ podatkowy orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ nie może z materiału dowodowego wyprowadzać wniosków, które z niego nie wynikają. Zatem skuteczne zarzucanie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy dokonał oceny dowodów wbrew wskazanym dyrektywom, tzn. ocenił dowody w sposób nielogiczny, wbrew doświadczeniu życiowemu. Należy w tym miejscu odnotować, że skarżąca nie zarzuca naruszenia przepisów związanych z procesem gromadzenia dowodów i ich wszechstronnego rozpatrzenia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).
Argumentacja przywołana na uzasadnienie zarzutu nie może powodować przyjęcia, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 191 O.p. i że Sąd pierwszej instancji mógł nieprawidłowo stwierdzić brak naruszenia prawa w tym zakresie.
Strona wskazuje przede wszystkim, że przy ocenie dowodów pominięte zostały okoliczności przemawiające na korzyść spółki, a mianowicie: zawiązanie spółki w okresie istotnie poprzedzającym (dwóch lat) przedmiotowy okres, współpraca z organami podatkowymi, prawnie określona odpowiedzialność członków zarządu, rzeczywiste dokonywanie transportu, dokonanie zapłaty za nabyty towar. Ponadto strona podnosi, że przy ocenie świadomości jej udziału w karuzeli podatkowej pominięto to, że osoby składające zeznania w sprawie karnej nie wymieniły przedstawicieli spółki wśród organizatorów oszustwa. Twierdzi spółka, że nie musiała posiadać wiedzy, co było przedmiotem organizowanego przez nią transportu z Czech do Polski. Uważa, że poniosła konsekwencje za nierzetelność dostawców, podczas gdy nie miała wiedzy o nieprawidłowościach, jakich się dopuścili.
Odnosząc się do powyższych twierdzeń strony trzeba wskazać, że co do zasady spółka nie kwestionuje faktu funkcjonowania łańcucha karuzelowego. Organ podatkowy zaprezentował w decyzji schemat dostaw i wskazał specyficzne jego cechy, które pozwoliły uznać, że celem realizowanych transakcji było dokonanie oszustwa podatkowego. Olej rzepakowy, zakupiony przez spółkę był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do Czech i Niemiec, a następnie wracał z powrotem do kraju, by ponownie zasilić łańcuchy transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi. Spółki występujące na początkowym etapie obrotu krajowego nie rozliczały podatku od towarów i usług należnego, który odliczany był w kolejnych fazach obrotu krajowego przez skarżącą. Jak wynikało z informacji zagranicznych administracji skarbowych (Czech i Niemiec) wymienione powyżej podmioty – zagraniczni kontrahenci skarżącej – nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
Mając na względzie powyższe ustalenia, należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT.
Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia).
Z powyższego wynika, że pozbawienie prawa do odliczenia w warunkach omawianych w powyższym orzecznictwie, podobnie jak uznanie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw, uzależnione jest od stwierdzenia, że dany ciąg transakcji składał się na tak zwane oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa.
Jak zaznaczono, organy dowiodły, a skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tego, że ciąg transakcji z udziałem strony dokonywał się w ramach oszustwa karuzelowego. Istotne zatem było to, czy spółka wiedziała bądź przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku w sposób wszechstronny odniósł się do ustaleń organów w tym zakresie stwierdzając, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do realizowanych nabyć oraz dostaw bierze udział w oszustwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę uznaje za trafną. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważa, że już samo przystąpienie do transakcji, podejmowanych w warunkach odbiegających w istocie od realiów gospodarczych wskazuje na brak dochowania należytej staranności. Skarżąca w istocie nie ponosiła ryzyka gospodarczego przeprowadzanych transakcji, gdyż regulowała zobowiązania z tytułu dostaw ze środków otrzymanych od zagranicznych "odbiorców" a towar otrzymywała po uregulowaniu należności z tytułu ceny. Przedmiotem obrotu była tożsama ilość i asortyment towarów. Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku. Skarżąca nie weryfikowała kontrahentów – przedstawiciele spółki nie byli w siedzibach kontrahentów nie podejmowali kroków w celu sprawdzenia, czy kontrahenci, z którymi przychodziło dokonywać wielomilionowych transakcji dysponują odpowiednim zapleczem technicznym i organizacyjnym. Transakcje nabycia i sprzedaży realizowane były szybko, często w ciągu tego samego dnia lub dnia następnego. Przy tym Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważa, że taki szybki obrót towarem wskazuje, iż w momencie zakupu spółka wiedziała, kto będzie odbiorcą towaru. Świadczy to nie tylko o podnoszonym braku ryzyka gospodarczego, ale też zaplanowaniu przebiegu transakcji. Przede wszystkim jednak załadunek towaru miał się dobywać w miejscu, którego nie można było zidentyfikować (K., ul. [...]), podczas gdy R. P. utrzymywał, że posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego. Spółka V. organizując transport oleju rzepakowego w ramach usług spedycyjnych posiadała wiedzę, ze olej rzepakowy "krążył" pomiędzy krajami Wspólnoty a Polską. Posiadała wiedzę o uczestnikach obrotu olejem rzepakowym. W. F. zeznawał, że kontaktował się telefonicznie i mailowo z R. W. (firma G.), podczas gdy z jego zeznań (R. W.) wynikało, że przystał na zakup gotowej spółki na swoje nazwisko i jego działalność ograniczała się do podpisywania przedłożonych dokumentów.
Podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty nie mogą podważyć wymowy przedstawionych zasadniczych okoliczności, w oparciu o które prawidłowo wywiedziono, że skarżąca miała, a co najmniej powinna mieć, świadomość udziału w oszukańczym obrocie. Stanowisko skargi kasacyjnej zasadza się na wyizolowaniu poszczególnych okoliczności w celu wykazania, że (odrębnie ujęte) nie musiały prowadzić do wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji i które zaaprobowane zostały w zaskarżonym wyroku. Jednakże takie podejście kasatora nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p., w ramach czego organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczności nawiązujące do czasu powstania spółki, udzielania wyjaśnień organom podatkowym, dokonywanie zapłaty towar, czy nawet fizyczne przemieszczenie towaru nie podważają uznania działania ze świadomością oszukańczego procederu (a co najmniej niedochowania staranności). Wbrew twierdzeniom kasatora, organ podatkowy miał podstawy by stwierdzić, że spółka uzyskała korzyść podatkową rozumianą jako odliczenie podatku w warunkach oszukańczego procederu, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje z uwagi na konieczność potraktowania transakcji (oszukańczej) poza ramami działalności gospodarczej. Niezależnie od tego należy odnotować, że zakwestionowanie rozliczenia transakcji uskutecznionej w celu oszustwa podatkowego nie zależy od faktu uzyskania korzyści, co kwestię ujęcia tej korzyści czyni nieistotną dla sprawy. O braku świadomości spółki nie może świadczyć to, że w sprawie karnej określone osoby składające zeznania nie wymieniały przedstawicieli skarżącej jako uczestników przestępczych działań. Nie można było także podzielić zapatrywania, że ocena świadomości przedstawicieli spółki nastąpiła z perspektywy wiedzy organu istniejącej w dacie wydania decyzji, skoro ocena ta odwoływała się do działań i zaniechań spółki w przedmiotowym okresie rozliczeniowym.
Dodatkowo należy zaakcentować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1034/23, I FSK 2109/21 oraz I FSK 2292/21 oddalił skargi kasacyjne V. sp. z o.o. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (odpowiednio: z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 681/21, z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1053/19 oraz z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 152/20), którymi oddalone zostały skargi spółki na decyzje organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do sierpnia 2013 r., za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, maj i od lipca do grudnia 2014 r., a także od stycznia do listopada 2015 r., gdzie ustalono, iż spółka brała udział w obrocie karuzelowym.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa.
Ponieważ poprzez zarzuty procesowe skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami faktycznymi zaaprobowanymi w owym wyroku Sąd kasacyjny był związany. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, przywołane powyżej, których istota (zarzutów) sprowadzała się do nieprawidłowego zastosowania prawa.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W odniesieniu do wniosku pełnomocnika spółki o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, to przypomnieć należy, ze w świetle art. 254 § 1 p.p.s.a. wniosek w tej sprawie skalda się do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co oznacza, że sąd ten, a nie Naczelny Sąd Administracyjny, właściwy jest do rozpoznania wniosku.
Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA