I FSK 789/23

I FSK 789/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1683/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/22 w sprawie ze skargi Ł. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.161.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Ł. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż skarżący w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie obrót nieruchomościami na rynku pierwotnym. Strona zamierza zawrzeć z deweloperem umowę deweloperską dotyczącą nieruchomości, która zawierać będzie zobowiązanie co najmniej do wydania i przeniesienia prawa własności tej nieruchomości. Wnioskodawca uzyska jednocześnie zgodę na cesję praw do tej nieruchomości (mieszkania). Nieruchomość kupiona będzie w stanie budowy. Nieruchomością będzie lokal mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m². Skarżący planuje przeprowadzić transakcję polegającą na cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, zawartej z deweloperem na rzecz osoby trzeciej (nabywcy będącego osobą fizyczną, działającą jako osoba prywatna). Wraz z nieruchomością stanowiącą lokal mieszkalny nabywane może być również miejsce parkingowe/boks rowerowy/komórka lokatorska, które stanowić będą wydzieloną powierzchnię w ramach nieruchomości wspólnej do wyłącznego korzystania przez każdego właściciela lokalu.
Według skarżącego w związku z planowaną przez niego działalnością mogą wystąpić trzy rodzaje sytuacji:
1. Przypadek pierwszy:
- zawarcie umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości z deweloperem,
- odbiór lokalu po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a następnie przeprowadzenie prac mających na celu wykończenie nieruchomości pod klucz,
- zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej nieruchomości z podmiotem trzecim w okresie między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.
2. Przypadek drugi:
- zawarcie umowy deweloperskiej z deweloperem przed uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na użytkowanie nieruchomości,
- zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej nieruchomości z podmiotem trzecim bez ingerowania w stan nieruchomości w okresie, między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.
3. Przypadek trzeci:
- zawarcie umowy deweloperskiej z deweloperem przed uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości,
- zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej nieruchomości z podmiotem trzecim przed uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie nieruchomości.
Skarżący uzupełniając swój wniosek wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca transakcji polegającej na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej będzie dokonywał jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT.
We wszystkich opisanych przypadkach przy większości umów deweloperskich skarżący będzie wpłacał zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera. W przypadku wpłacenia przez skarżącego zaliczki/zadatku na rzecz dewelopera prawo do wpłaconej przez skarżącego zaliczki/zadatku będzie przedmiotem cesji na rzecz osoby trzeciej. Przy nielicznej części umów deweloperskich strona nie będzie wpłacał zaliczki/zadatku na rzecz dewelopera.
Transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym na rzecz osoby trzeciej będzie odpłatna. Osoba trzecia dokona płatności na rzecz skarżącego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy transakcję polegająca na cesji praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z deweloperem, dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m², na rzecz osoby trzeciej (nabywcy będącego osobą fizyczną działającą jako osoba prywatna) wnioskodawca powinien opodatkować na zasadach właściwych dla dostawy towaru, którego dotyczy umowa deweloperska (tj. właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla dostawy towarów, czy też powinien opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia usług i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla świadczenia usług i obowiązek (przy tym wnioskodawca podkreśla, że pytanie nie dotyczy określenia właściwej stawki podatku, tj. wskazania, czy właściwą stawką podatku będzie stawka 23% czy też 8%)?
Zdaniem skarżącego, transakcję polegającą na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m², na rzecz osoby trzeciej (nabywcy będącego osobą fizyczną działającą jako osoba prywatna), powinien on opodatkować na zasadach właściwych dla dostawy towaru, którego dotyczy umowa deweloperska (tj. właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla dostawy towarów.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu dokonanie przez skarżącego cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej zawartej z deweloperem dotyczącej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę świadczoną przez stronę na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru, która jest wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zatem czynność dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej w każdym z trzech opisanych przez skarżącego rodzajów sytuacji stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
1.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Tym samym, zdaniem sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie we wszystkich trzech przypadkach cesja praw wynikających z umów deweloperskich o nabycie lokali mieszkalnych, stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że dokonanie przez skarżącego cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich zawartych z deweloperem dotyczących lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi odpłatną usługę świadczoną na rzecz podmiotów trzecich, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z tymi zarzutami organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Organ interpretacyjny wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W piśmie procesowy z 25 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne o następującej treści:
"Czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT?".
2.4. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 789/23 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/22, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1661/20. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie tego zagadnienia prawnego będzie mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.
2.5. Rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione powołanym postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na posiedzeniu w dniu 25 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSP 4/23 przejął sprawę do rozpoznania (art. 187 § 3 P.p.s.a.), jednocześnie odraczając rozpoznanie sprawy. Następnie w dniu 24 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/20 wyrok.
W związku z tym uznano, że w sprawie niniejszej ustąpiła przyczyna zwieszenia postępowania postanowieniem z 10 lipca 2024 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. podjęto zawieszone postępowanie kasacyjne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 24 czerwca 2024 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1661/20 wyraził pogląd, według którego przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku odwołując się do argumentacji w nim zawartej wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
"1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;".
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
"1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).".
Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:
"1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).".
3.4. Na tle przywołanych regulacji należało stwierdzić, że dla uzyskania odpowiedzi na pytania objęte, złożonym w niniejszej sprawie, wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, konieczne było rozstrzygnięcie, jaka czynność opodatkowana występuje w opisie stanu faktycznego, który został zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Kluczowe przy tym było uchwycenie ekonomicznej istoty transakcji jaka dokonuje się między cedentem a cesjonariuszem w przypadku umów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a w następstwie tego udzielenie odpowiedzi, czy w odniesieniu do tak odczytanej relacji gospodarczej można mówić o dostawie towaru, czy o świadczeniu usługi.
3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska strony skarżącej, według którego w każdym przypadku zawarcia umowy cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, w wyniku której w przyszłości ma dojść do dostawy lokalu, dochodzi do czynności opodatkowanej stanowiącej czynność taką samą jak dostawa lokalu. Stanowisko strony skarżącej i sądu pierwszej instancji nie uwzględnia tego, że istotą ekonomiczną cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, zawartej w sytuacji, gdy cedent nie dysponuje fizycznie lokalem (nie dokonał jego odbioru od dewelopera) jest umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienia w jego wszystkie prawa i obowiązki przysługujące mu względem dewelopera, a wynikające z umowy zawartej przez tegoż dewelopera z cedentem. Na podstawie tej umowy dochodzi do sprzedaży za ustaloną między jej stronami sumę odstępnego "pozycji prawnej" w stosunku z deweloperem, która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania od dewelopera prawa do rozporządzania towarem – lokalem mieszkalnym jak właściciel, a nie do nabycia takiego prawa od cedenta. Cesjonariusz nabywa zatem od cedenta prawo do zawarcia / realizacji (domagania się zawarcia / realizacji) "umowy przyrzeczonej" przez dewelopera w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, a nie do rozporządzania już takim lokalem jak właściciel. Po jego stronie powstaje jedynie roszczenie w zakresie zawarcia / realizacji umowy przez dewelopera, a więc takie samo prawo, którym wcześniej w chwili cesji dysponował cedent. Skoro ten ostatni nie dysponował lokalem mieszkalnym, to nie mógł w drodze cesji nim rozporządzić. Przedmiotem cesji – mającej miejsce przed objęciem lokalu w posiadanie- jest więc prawo majątkowe, a nie towar (por. M. Jaworska, Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – to dostawa towarów czy świadczenie usług dla celów VAT?, Przegląd Podatkowy z 2022 r., nr 11, s. 31).
3.6. W takim ujęciu wtórne i prawnie obojętne z perspektywy etapu i istoty opisanej cesji musiały zatem pozostawać kwestie przyszłych następstw i zdarzeń w relacji cesjonariusz - deweloper, w ramach których dojść może do uzyskania prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel oraz sposobu rozliczeń środków uprzednio już wydatkowanych przez cedenta z zamiarem nabycia lokalu.
3.7. Powyższe zapatrywania znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-692/17. Dotyczy on odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym.
Trybunał w pkt 34 i pkt 35 uzasadnienia powołanego wyroku zwrócił bowiem uwagę na to, że:
"34. (...) spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem.
35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (...). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.".
3.8. Okoliczność, że w części transakcji przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, cesjonariusz nie dysponuje towarem, którego dotyczy umowa deweloperska sprawia, że nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że odpada możliwość plasowania tego typu transakcji między cedentem a cesjonariuszem jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT właściwej dla dostawy lokalu a nie świadczenia usługi.
3.9. Równocześnie powyższa konstatacja, zważywszy na definicję legalną świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powoduje konieczność rozważenia, czy na gruncie podatku VAT można mówić właśnie o tego rodzaju czynności opodatkowanej w przypadku omawianej cesji. Definicja świadczenia usług zakłada bowiem, że generalnie są nią objęte wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów. Jednocześnie, aby co do zasady dane świadczenie zakwalifikować jako usługę w rozumieniu podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie inne trzy przesłanki, a więc: po pierwsze, istnienie jasno określonych stron świadczenia (świadczącego usługę i jej beneficjenta - odbiorcę usługi); po drugie, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemna wymiana świadczeń polegających na działaniu (ewentualnie znoszeniu określonych stanów rzeczy); po trzecie, istnienie bezpośredniego i czytelnego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem (przypadki świadczenia usług nieodpłatnych a podlegających opodatkowaniu w okolicznościach tej sprawy należało pominąć - przyp. NSA).
3.10. W rozpoznanej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który złożył skarżący, wynika, że przy opisanych przez skarżącego przypadkach cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, wszystkie wskazane powyżej elementy usługi występują. Występują strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie z umowy cesji, którymi są cedent i cesjonariusz. Pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, którego źródłem jest umowa cesji. Na podstawie tego stosunku dochodzić będzie do świadczenia cedenta na rzecz cesjonariusza w postaci przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. W zamian za to świadczenie cesjonariusz uiści na rzecz cedenta wynagrodzenie w postaci pieniężnej.
3.11. Natomiast występujący w niektórych umowach cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, obowiązek zwrotu dokonanych przez cedenta wpłat w ramach wcześniejszego etapu realizowanej umowy z deweloperem na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, czyli przyszłą jego dostawę, nie jest wynagrodzeniem za cesję, lecz świadczeniem pieniężnym tylko jej towarzyszącym, w tym aspekcie neutralnym podatkowo. Elementu składowego odpłatności za świadczenie usługi zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej nie będą zatem stanowiły rozliczenia obejmujące wpłacone wcześniej przez cedenta części zapłaty ceny z umowy deweloperskiej na rzecz dewelopera i następcze przerachowania ich po cesji jako wpłaty cesjonariusza na nabycie lokalu mieszkalnego (jego dostawę przez dewelopera na rzecz tego cesjonariusza). Rozliczenia odnoszące się do dokonanych przez cedenta (stronę skarżącą) wpłat są bowiem wtórne wobec wcześniej wskazanej istoty samej cesji i zależne od wzajemnych ustaleń stron tej umowy co do ich losu. W opisanych we wniosku okolicznościach rozliczenie tych kwot stanowi więc jedynie zwrot cedentowi kwot przez cesjonariusza, które cedent wcześniej uiścił w związku z realizacją umowy deweloperskiej, stając się w ten sposób kwotami cesjonariusza należnymi deweloperowi z tytułu planowanej dostawy lokalu mieszkalnego.
3.12. W kontekście powyższego należało zatem zwrócić uwagę, że mogące występować obok odstępnego niejako "przejęcie" przez cesjonariusza wpłat (zaliczek) cedenta dokonanych uprzednio na rzecz dewelopera, nie może być postrzegane jako część wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy cesji. W płaszczyźnie odpłatności za świadczenie usługi stan taki jest analogiczny do sytuacji, gdy ma zwrot przez dewelopera wpłat (zaliczek) cedentowi, a następnie dokonanie bezpośrednio wpłat przez cesjonariusza na rzecz dewelopera.
3.13. Reasumując, kwestia wzajemnego ewentualnego rozliczenia między cedentem a cesjonariuszem zaliczek uiszczonych przez cedenta na rzecz dewelopera albo brak tego rodzaju rozliczeń nie wpływa na wynagrodzenie za usługę. Jest jedynie umownym następstwem zmiany podmiotu w relacji z deweloperem. Rozliczenie wzajemne stron umowy cesji dotyczące kwot zapłaconych, przed zawarciem tej umowy, przez cedenta na rzecz dewelopera nie może więc zostać potraktowane, obok odstępnego, jako element wynagrodzenia, gdyż po cesji z punktu widzenia dostawy lokalu mieszkalnego zaliczki muszą stać się elementem składowym rozliczeń między deweloperem a podmiotem - cesjonariuszem oczekującym realizacji takiej dostawy. Dlatego należało stwierdzić, że podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) w związku z cesją praw i obowiązków z umowy deweloperskiej stanowić będzie jedynie odstępne.
3.14. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała trzy rodzaje sytuacji, w których dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z umów deweloperskich. W sytuacji opisanej we wniosku jako przypadek pierwszy wskazane zostało zawarcie umowy cesji po objęciu lokalu w posiadanie przez cedenta i po przeprowadzeniu przez niego w lokalu prac wykończeniowych. W opisie sytuacji opisanej jako przypadek drugi nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, czy wnioskodawca w momencie dokonania cesji będzie dysponował fizycznie lokalem (obejmie go w posiadanie). Kwestia ta nie jest też wyjaśniona w odniesieniu do sytuacji opisanej jako trzeci wariant dokonania umowy cesji, jednakże okoliczność zawarcia umowy cesji przed uzyskaniem przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie budynku zdaje się wskazywać, że umowa cesji będzie zawarta w czasie, gdy cedent nie będzie dysponował fizycznie lokalem.
3.15. Mając na uwadze, że organ w zaskarżonej interpretacji jako świadczenie usług zakwalifikował także wskazany powyżej pierwszy wariant umowy cesji, którą zamierza zwierać skarżący należało wskazać, że kwalifikacja ta błędnie uznawała z usługę czynność, która przenosi na cesjonariusza obok innych praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej także prawo ekonomiczne do dysponowania lokalem jak właściciel, co wyraża się w możliwości prowadzenia w lokalu prac wykończeniowych. W świetle poglądu wyrażonego w powołanym powyżej wyroku I FSK 1661/20 umowę cesji praw i obowiązków, w ramach której dochodzi do przekazania przez cedenta na rzecz cesjonariusza posiadania lokalu, należy traktować jako dostawę lokalu a nie jako usługę. Wobec tego należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja z naruszaniem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT błędnie tę czynność zakwalifikowała jako usługę.
3.16. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował wszystkie umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, jako czynności, które na gruncie ustawy o VAT stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna niezasadnie przy kwalifikacji tych umów, jako dostaw towarów lub usług, pomija kwestię, czy umowom tym towarzyszy przekazanie posiadania lokalu, czy też nie. Jak już wskazano powyżej okoliczność ta ma istotne znacznie przy dokonywaniu kwalifikacji umów cesji i zależnie od tej okoliczności umowy te mogą generować świadczenie usług lub dostawę lokalu. Zatem należało stwierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna jest niezgodna z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
3.17. Skoro jak wskazano powyżej zaskarżona interpretacja naruszała prawo, to zasadne było uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji, jednakże nastąpiło to przy błędnym uzasadnieniu wyroku zakładającym, że wszystkie umowy cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich, generują czynności zrównane z dostawą lokalu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Organ będzie miał obowiązek uwzględnić przedstawione powyżej tezy dotyczące kwalifikacji materialnoprawnej umów cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich a także ocenić, czy przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne są wystarczające do dokonania tej kwalifikacji. Dotyczy to sytuacji opisanych jako warianty działań skarżącego drugi i trzeci. W razie stwierdzenia, że zawarte we wniosku opisy działań skarżącego są niewystarczające do ich kwalifikacji, jako dostaw lokali lub świadczenia usług, organ będzie miał obowiązek wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o niezbędne informacje.
| Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA |
| Sylwester Golec | Zbigniew Łoboda | Artur Mudrecki |
| | | |
| | | |