I FSK 788/24

I FSK 788/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 462/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-02-07
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 11
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 720
art. 56 par. 1
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 462/23 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 28 lipca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 462/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi S.T. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 28 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2023 r. I FSK 781/22 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2022r. sygn. akt I SA/Sz 34/22 oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 8 grudnia 2021 r.
WSA, rozpoznając sprawę ponownie przypomniał, że NSA w ww. wyroku przesądził, że O. Limited (dalej: O.) posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
Odnośnie drugiej spornej kwestii, tj. braku wykazania się przez Skarżącego właściwą starannością w kontaktach z firmą O. dla przekonania się czy deklarowana siedziba usługobiorcy (na Cyprze) jest rzeczywista, NSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano nieprawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przy dokonaniu tej oceny organ kierował się bowiem kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie przepisami Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1, dalej: Rozporządzenie Rady), które mają zastosowanie w tym zakresie. Dlatego, zdaniem NSA, w tym zakresie pomocna jest regulacja art. 18 Rozporządzenia Rady, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. Sąd podkreślił przy tym, że dla określenia statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczy, aby usługodawca dokonał w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności (art. 18 lit. b Rozporządzenia Rady. Zdaniem NSA, należy więc przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. NSA zaznaczył też, że Rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj wykonuje się przy sprawdzaniu kontrahenta.
Z oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA wynika także, że jedynie w przypadku ustalenia, że podatnik działał w porozumieniu ze spółką O. możliwe będzie opodatkowanie usług transportowych stawką 23% podatku VAT.
Odnośnie tej kwestii WSA w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie powołał się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt [...]. Z treści tego wyroku wynika, że sąd karny uznał Skarżącego za sprawcę przestępstwa skarbowego z art. 56 k.k.s. § 2, który penalizuje zachowanie określane mianem oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odowławczy powołując treść przepisów art. 142 § 1, art.17 § 1 oraz art.18 § 1 k.k.s. zasadnie wskazał, że wydany wobec Skarżacego wyrok Sądu Rejonowego w [...] stanowi dowód na to, że sąd karny, oceniając całokształt materiału dowodowego uznał, że wina Skarżacego, co do zarzucanego czynu nie budzi wątpliwości oraz, że Skarżący zgodził się ponieść odpowiedzialność karną skarbową za zarzucany czyn.
W związku z tym Sąd pierwszej instancji, odwołując się do regulacji art. 11 p.p.s.a., stwierdził, że skoro zatem sąd karny uznał Skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów, to zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, są zobowiązane ustalenie to przyjąć. WSA zaznaczył, że istotne jest przy tym, że ww. prawomocny wyrok karny nie został oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem wydany został po sporządzeniu zaskarżonej decyzji i nie znajdował się w aktach sprawy.
W podsumowaniu WSA uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i oddalil skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ ogólnych zasad postępowania wymienionych w art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), skutkujące nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, a także naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy należności w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r.;
b) art. 11 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie nadania normie wyrażonej w zaskarżonym przepisie prymatu nad normą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., co skutkowało odstąpieniem od stosowania przez Sąd przepisu bezwzględnie obowiązującego, który nakazuje uwzględnienie przez organy i sądy ponownie rozpoznające sprawę oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 781/22) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2022 (sygn. akt I SA/Sz 34/22) oraz poprzedzającą go decyzję organu podatkowego i z którego wynikało wprost wskazanie do organu podatkowego w zakresie zmiany uprzednio wydanej decyzji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Skarżący w sposób prawidłowy dokonał uznania, iż usługi świadczone przez niego na rzecz O. z siedzibą na Cyprze są zwolnione z podatku VAT, co wynika z wykonania przez Skarżącego czynności zmierzających do ustalenia uprawnienia do zwolnienia z podatku VAT wskazanych w wyroku NSA, co skutkowało również naruszeniem norm wyrażonych w art. 170 i 171 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów:
a) art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Rady, poprzez ustalenie, że Skarżący miał świadomość, iż cypryjski kontrahent w postaci spółki ma siedzibę działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej Polski, podczas gdy całość działań Skarżącego pozwala na konstatację, iż na dzień wystawiania faktur VAT objętych postępowaniem świadomości takowej on nie posiadał,
b) art. 19a ust.1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wyniku uznania, że Skarżący dokonał błędnego określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. z tytułu usług świadczonych na rzecz cypryjskiego kontrahenta, co z kolei skutkować miało błędnym określeniem obowiązku podatkowego i złożeniem nieprawidłowych deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące, podczas gdy z prawidłowo zastosowanych przepisów wynika, iż Skarżący dokonał prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i następnie samego podatku.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
3.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.3. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo uznał, że ustalenia organów podatkowych, że Skarżący działał w porozumieniu ze Spółką zostały dokonane zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r. I FSK 781/22, wydanym uprzednio w niniejszej sprawie.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 781/22, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2022 r. uznał, że organy podatkowe nie ustaliły, czy Skarżący wykazał się właściwą starannością w kontaktach ze Spółką podjętych dla przekonania się, że deklarowana siedziba usługobiorcy jest rzeczywista. NSA odwołał się do regulacji prawnych zawartych w szczególności w art. 18 Rozporządzeniu Rady i wskazał, że regulacja ta nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj wykonuje się przy sprawdzaniu kontrahenta.
Z oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA wynika, że wskazane w zaskarżonej decyzji z dnia 8 grudnia 2021 r. okoliczności dotyczące braku dochowania należytej staranności w kontaktach ze spółką O. nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy. Jedynie w przypadku ustalenia, że podatnik działał w porozumieniu ze spółką O. możliwe będzie opodatkowanie usług transportowych stawką 23% podatku VAT.
Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uznał, że w sprawie miała miejsce okoliczność podana w wyroku NSA z dnia 3 marca 2023 r. jako druga, tj. że Skarżący działał w porozumieniu ze spółką O. W tym zakresie organ wskazał, iż wszczęte wobec Skarżącego dochodzenie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt [...] (prawomocnym od dnia 16 marca 2022 r.). W wyroku tym, sąd karny zezwolił Skarżącemu, sprawcy przestępstwa skarbowego, penalizowanego w art. 56 § 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i orzekł wobec podatnika karę grzywny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakcpetował to stanowisko organu drugiej instancji, zaś Strona w skardze kasacyjnej podnosiła, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji dopuściły się naruszenia zarówno art. 153 jak i art. 170 i 171 p.p.s.a. Zdaniem autora kasacji do naruszenia tych przepisów doszło na skutek odstąpienia od stosowania przez Sąd przepisu bezwzględnie obowiązującego, który nakazuje uwzględnienie przez organy i sądy ponownie rozpoznające sprawę oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r., z którego wynikało wprost wskazanie do organu podatkowego w zakresie zmiany uprzednio wydanej decyzji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Skarżący w sposób prawidłowy dokonał uznania, iż usługi świadczone przez niego na rzecz O. z siedzibą na Cyprze są zwolnione z podatku VAT.
3.5. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zaś art. 171 p.p.s.a. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Wobec tego, że w niniejszej sprawie istotna jest moc wiążąca wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 3 marca 2023r. konieczne jest wskazanie, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powyższe przepisy regulują zasadę związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego, która nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Należy bowiem mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 190 oraz przywołane tam poglądy doktryny i judykatury).
W sytacji, gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2183/19 oraz przywołane tam wyroki: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Z uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, w takiej sytuacji konieczna jest ponowna ocena poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy.
3.6. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że ujawnienie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 marca 2022 r. [...], wydanego wobec Skarżącego, który nie był znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w czasie wydawania wyroku z dnia 3 marca 2023 r., prowadziło do konieczności dokonania ponownej oceny poprawności ustaleń faktycznych dokonanych poprzednio przez organy podatkowe, a poddanych kontroli NSA w wyroku z dnia 3 marca 2023 r.
3.7. W skardze kasacyjnej podnoszono zaś, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 11 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie nadanie normie wyrażonej w zaskarżonym przepisie prymatu nad normą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., co skutkowało odstąpieniem od stosowania przez Sąd przepisu bezwzględnie obowiązującego, który nakazuje uwzględnienie przez organy i sądy ponownie rozpoznające sprawę oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2023 r.
Z powodów wskazanych powyżej zarzut ten nie mógło zostać uwzględniony, gdyż – jak to zostało wyjaśnione – zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji były uprawnione do dokonania odmiennej niż dotychczas oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem prawomocnego wyroku skazującego Skarżącego wydanego przez sąd karny.
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu jest w szczególności uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do okoliczności, czy dana osoba popełniła przestępstwo, gdyż należy to do właściwości sądów karnych. Z tej przyczyny ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji również organy podatkowe, których działanie podlega kontroli tych sądów, są nim związane. Moc wiążąca wyroku karnego w innym postępowaniu sądowym określana jest jako prejudycjalność tego wyroku w szerokim tego słowa znaczeniu i dotyczy sfery ustaleń faktycznych tkwiących w przypisanym sprawcy przestępstwie. Wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy bowiem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Zatem związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (I FSK 2211/19, wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1557/13, M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 11.).
3.8. W sentencji wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 marca 2022 r. [...] wskazano, że Skarżącemu podejrzanemu o to, że "w okresie od 22 lipca 2016 r. do 22 grudnia 2016 r. w D., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. (NIP [...]) z siedzibą w W., przy ul. [...], będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2016 roku do września 2016 roku w ten sposób, że wartość usług transportowych świadczonych na rzecz O. Limited ([...]) wykazał jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowniu podatkiem od towarów i usług, czym naruszył przepisy art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez co zaniżył wartość podatku należnego w okresie od stycznia do sierpnia 2016 roku łącznie o [...] zł, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.". Ponadto na podstawie art. 17 § 1, pkt 1, 2, i 4 k.k.s. oraz art. 18 § 1 pkt 1 k.k.s. zezwolono Skarżącemu, sprawcy przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i orzeczono wobec niego tytułem kary grzywny kwotę [...] zł.
Zgodnie z treścią art. 56 § 1 k.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.
Przy czym realizacja znamion czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. może nastąpić poprzez podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji lub oświadczeniu składanym organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi albo poprzez niedopełnienie obowiązku zawiadomienia ww. organów lub płatnika o zmianie danych objętych taką deklaracją lub oświadczeniem. Przestępstwo ustanowione w art. 56 k.k.s. określane jest tradycyjnie jako oszustwo podatkowe, przy czym § 1 wyraża typ podstawowy, a § 2 typ uprzywilejowany tego przestępstwa (por. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2001, s. 256; R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2003, s. 250). Oszustwa dopuszcza się podatnik, który umyślnie (wniosek z art. 4 § 1 k.k.s.) działaniem albo zaniechaniem naraża Skarb Państwa (przestępstwo materialne) na uszczuplenie podatku w trakcie postępowania podatkowego, po zgłoszeniu się samego podatnika. Znamieniem przestępstwa jest bowiem, w odróżnieniu od art. 54 i art. 55 k.k.s., złożenie przez podatnika lub płatnika nierzetelnej deklaracji podatkowej lub oświadczenia.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia 12 września 2005 r. SK 13/05 podkreślił, że dla popełnienia czynu z art. 56 k.k.s. konieczna jest intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja określonych stanów faktycznych w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Nie można takiej nierzetelności przypisać, gdy trudności w prawidłowej kwalifikacji prawnej określonych faktów przekraczają horyzont ocenny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard znajomości prawa dla danej kategorii adresatów. Przepis art. 56 k.k.s. powinien więc być stosowany z uwzględnieniem obiektywnie wysokiego stopnia nieprecyzyjności i niejasności polskiego prawa podatkowego. Dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy więc sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Oznacza to, że np. działanie w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10 k.k.s., nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową. Natomiast konstrukcja odpowiedzialności za oszustwo podatkowe na tle art. 56 k.k.s. związane jest z odpowiedzialnością wymagającą przesłanki winy, i to winy umyślnej.
Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe, stwierdził, że wina Skarżacego co zarzucanego czynu nie budzi wątpliwości. Trafnie przy tym w zaskarżonym wyroku wskazano, że prawomocny wyrok karny wydany w warunkach zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej należy traktować jak wyrok, do którego odwołuje się art. 11 p.p.s.a. Za taką konkluzją przemawiają w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2024r. I FSK 2190/19).
Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że skoro Skarżący został skazany za umyślne przestępstwo na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. ze względu na zaniżenie podatku należnego w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. w deklaracjach podatkowych wartości usług wykonywanych na rzecz Spółki, to prawidłowo uznano, że dalsze prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia faktycznego nie znajduje uzasadnienia.
3.9. Formułując pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym nierzetelne ustalenie stanu faktycznego. Jednak na tym etapie rozpoznawania sprawy postępowanie sprowadzało się jedynie, jak zostało wyżej wyjaśnione, do ustalenia, czy Skarżący dochował należytej staranności przy ustaleniu miejsca siedziby kontrahenta, które zostało oparte na wyżej opisanym wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 marca 2022 r. [...]
3.10. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy na uwzględnienie nie zasługiwały wskazane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 18 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisu przez nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie dochowała należytej staranności przy ustalaniu miejsca siedziby kontrahenta. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.
3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA