I FSK 786/23

I FSK 786/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 567/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 567/22 w sprawie ze skargi X s.c. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.805.2021.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X s.c. [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 567/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi X s.c. [...] (dalej: Strona, Skarżąca lub Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny lub DKIS) z dnia 17 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się do organu w kwestii ustalenia, czy opisane przez Stronę we wniosku usługi szkoleniowe pod nazwą "[...]" korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzone szkolenie stanowi pozaszkolną formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu terapeuty. Całościowe nauczenie psychoterapii psychodynamicznej pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Zasady, organizację i czas trwania szkolenia określa Regulamin [...]. Szkolenie jest odpłatne i trwa cztery lata – realizowane jest w trzech etapach, których ukończenie, wraz ze zdaniem pozostałych testów i egzaminu końcowego, jest wymagane do zaliczenia kursu. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe ([...], [...]). W trakcie ostatniego roku szkolenia lub po jego zakończeniu uczestnik może podjąć pracę zarobkową, wykonując zawód psychoterapeuty, tj. osoby prowadzącej psychoterapię w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1285 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 19 czerwca 2019 r.), po spełnieniu warunków formalnych wymaganych dla wykonywania tego zawodu.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 910 ze zm.) ani nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, zaś od dnia 1 września 2021 r. nie posiada akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy. Szkolenie oferowane przez Wnioskodawcę odnosi się wyłącznie do szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych, względnie ich poziom finansowania jest niższy niż 70%.
W piśmie z dnia 4 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Ponadto Strona przywołała przepisy prawa które, jej zdaniem, znajdują zastosowanie przy wykonywaniu zawodu psychoterapeuty.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]", podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?
Wnioskodawca na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Strona zauważyła, iż w odniesieniu do przedmiotowego szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia z dnia 19 czerwca 2019 r. Przepisy te reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy, m.in. prowadzenia psychoterapii w ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w § 2 pkt 5 i 8 tego rozporządzenia. Uprawnienie do prowadzenia psychoterapii zostało uzależnione od posiadania statusu osoby uczestniczącej w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, przez okres co najmniej dwóch lat albo od ukończenia takiego szkolenia. Powyższe szkolenie determinuje prawnie prowadzenie psychoterapii, a tym samym wykonywanie zawodu psychoterapeuty. W związku z tym Strona stwierdziła, że przywołane unormowania określają formy i zasady przedmiotowych szkoleń. W związku z tym uznała, że w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka dopuszczająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, a więc szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
1.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Co prawda DKIS zgodził się ze Skarżącą w kwestii uznania świadczonych usług szkoleniowych za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT – tym samym zdaniem organu Strona wypełniła jedną z dwóch przesłanek koniecznych dla uzyskania zwolnienia od podatku. Z kolei dokonując analizy ww. przepisu organ interpretacyjny podkreślił, że w regulacji tej przewiduje się zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania wspomnianego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z przepisu. W przekonaniu DKIS, w odniesieniu do szkolenia realizowanego przez Skarżącą, regulacje wskazane przez Stronę nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Powołane przez Wnioskodawcę akty prawne nie regulują, zdaniem organu, form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Ponadto zdaniem organu interpretacyjnego, w odniesieniu do przedmiotowych szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112). W świetle tego przepisu konieczne jest bowiem prowadzenie wskazanej tam działalności w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
1.4. WSA, w wyniku rozpoznania skargi, uchylił zaskarżoną interpretację w całości zgadzając się ze Stroną w kwestii wadliwej implementacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT do krajowego porządku prawnego. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, podzielając stanowisko dotychczas ugruntowane w judykaturze.
W przekonaniu Sądu wojewódzkiego właściwa implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia od podatku u podmiotów, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego – odmiennie niż uregulował przedmiotową kwestię polski ustawodawca, który poprzez odesłanie do odrębnych przepisów w praktyce zawęził kryteria zwolnienia od podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieprawidłowa była też ocena usług świadczonych przez Skarżącą, dokonana przez DKIS przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Skutkowała ona wskazaniem przez organ interpretacyjny, że Strona nie posiada cech podmiotu publicznego, które zapewniają kontrolę jakości czy też ceny świadczonych usług.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wedle której, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług mogą korzystać podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, które realizują cele edukacyjne w zakresie świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w tym podmioty pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, gdyż nie można definiować zwolnienia przez ograniczenia o charakterze przedmiotowym, gdy tymczasem zdaniem organu przepisy te należy interpretować w ten sposób, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, realizujące co prawda cele edukacyjne w zakresie świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, albowiem nie ma gwarancji, że realizują cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
W związku z powyższym DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.
Oceniając usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii świadczone przez Stronę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą co do klasyfikacji przedmiotowych usług jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu ustawy o VAT. DKIS w omawianym przypadku zakwestionował drugą z przesłanek zwolnienia od podatku – prowadzenie szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przedstawione przez Stronę przepisy, zdaniem organu, nie określały konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, w tym szczegółowego programu, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator.
3.3. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie dotyczące kwestii zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w dziedzinie psychoterapii było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1852/19 oraz z dnia 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 117/23. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone przez poszczególne składy orzekające NSA wyrażone w ww. wyrokach.
3.4. Zwolnienie powyższych usług, kwalifikowanych jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". W ramach tej części przepisu Strona upatruje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług.
3.5. W utrwalonym orzecznictwie sądowym, które skład orzekający w tej sprawie podziela, przyjęto, że ta implementacja jest wadliwa (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1376/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1252/15; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15; z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16; z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17). Nie powtarzając w kolejnym orzeczeniu pełnej argumentacji uzasadniającej to stanowisko (por. np. pkt 3.3. do 3.6. uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 2449/14) trzeba podkreślić, że w przepisie prawa unijnego zwolnienie ma charakter podmiotowy i obejmuje oprócz podmiotów publicznych także podmioty nie mające takiego charakteru, jeżeli działają w tej samej dziedzinie związanej z kształceniem, co podmioty publiczne, a ich cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 ([...], ECLI:EU:C:2014:2395) stwierdził, że art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.
Natomiast w wyżej wymienionym przepisie prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT akcent położono na stronę przedmiotową prowadzonej działalności, uzależniając zwolnienie usług od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nawet gdyby przyjąć, że ustawodawca krajowy uznał, iż poprzez odesłanie do odrębnych przepisów, które mają określać formy i zasady prowadzenia usług, mających być objętych tym zwolnieniem, zostaną określone "cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie", wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, których realizacja umożliwia podmiotowi niepublicznemu korzystanie z tego zwolnienia tak jak podmiotom publicznym, to niedookreślony sposób sformułowania krajowej regulacji (użycie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT niejasnych pojęć takich jak odrębne przepisy, formy, zasady), uniemożliwiający jednoznaczne sprecyzowanie podmiotów objętych zwolnieniem, w sposób oczywisty świadczy o wadliwości transponowania unijnego unormowania do ustawy podatkowej.
Powyższe potwierdza prawidłowość zajętego przez WSA w zaskarżonym wyroku stanowiska zarówno o konieczności dokonania oceny prawnej sytuacji Wnioskodawcy w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jak i uwzględnienia tego artykułu przy wykładni odpowiedniego przepisu prawa krajowego, a także dokonania takiej interpretacji tego prawa, która konsekwencji zaniedbań i zaniechań ustawodawcy nie przerzuci na adresatów norm prawnych.
Niezależnie bowiem od wad związanych z implementowaniem wyżej wymienionego przepisu Dyrektywy 112 w rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że w okresie gdy wydawano kontrolowaną przez WSA interpretację nie było w systemie prawa krajowego regulacji prawnej, która wprost odnosiłaby się do form i zasad prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dlatego za dopuszczalne należy przyjąć, przy niedookreśloności odesłania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, że w tym stanie prawnym za takie odrębne przepisy można uznać uregulowania, wskazujące warunki jakie musi spełniać osoba prowadząca psychoterapię, zawarte w § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 19 czerwca 2019 r. Brak regulacji prawnych dotyczących kształcenia psychoterapeutów skutkuje tym, iż również oświatowe instytucje publiczne, posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, mają zbliżoną do podmiotów niepublicznych swobodę w kształtowaniu programu nauczania, a więc działają w takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych jak podmioty niepubliczne.
Stanowi to dodatkowy argument przemawiający w takim stanie prawnym za uznaniem Wnioskodawcy za podmiot realizujący w zakresie kształcenia psychoterapeutów cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, jako niezasadny, nie mógł zostać uwzględniony.
3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA