I FSK 784/19

I FSK 784/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 286/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a , art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 286/18 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W.B. kwotę 10.767 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 286/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi W.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z 28 sierpnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej: NMUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r.
Ustalono, że skarżąca wykazała po stronie podatku należnego faktury wystawione na rzecz F., które były de facto tzw. "pustymi fakturami". NMUCS uznał, że skarżąca nie wykonała świadczeń opisanych w treści tych dokumentów, a zatem winna rozliczyć ujęty w nich podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o podatku od towarów i usług").
1.3. Decyzją z 6 grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zakwestionowane 4 faktury dotyczyły wycinki drzew (samosiewów) z karczowaniem i frezowaniem pni oraz cięć sanitarnych i korekcyjnych na drzewach parkowych. Organ odwoławczy uznał jednak, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną a kontrahentem.
DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do B. z D. z prośbą o wykonanie i przesłanie wykazu transakcji zakupu i sprzedaży za 2013r. pomiędzy D. a stroną, a także o przesłanie kserokopii faktur potwierdzających transakcje.
W odpowiedzi D. pismem z 25 czerwca 2015r. złożyła wyjaśnienia dotyczące prac związanych z realizacją zadania pod nazwą "Odtworzenie zasobów krajobrazowych na terenie zabytkowego parku w Hucie Komorowskiej poprzez rewitalizację zieleni". Na mocy zawartej 10 lipca 2013r. umowy, wykonawcą wspomnianych prac był kontrahent, który 25 listopada 2013r. wystawił D. fakturę, zaś 20 grudnia 2013r. zwrócił się do D. z prośbą o przesłanie należności na inny rachunek bankowy niż wykazano na fakturze, nie informując, że jest to rachunek skarżącej.
DIAS odwołał się następnie do zeznań S. M., który sprawował nadzór inwestorski przy realizacji umowy między kontrahentem a D.. Świadek wskazał, że przedmiotem umowy była m.in. realizacja prac dotyczących czyszczenia i renowacji stawu, wycinka drzew, nasadzenie nowych drzew, zakup i sadzenie krzewów. Świadek dodał, że L. C. często przebywał na terenie budowy i osobiście sprawował nadzór nad pracownikami wykonującymi prace fizyczne. Świadek nie wiedział nic na temat firmy skarżącej, ani na temat jakichkolwiek innych firm podwykonawczych, które miały brać udział w pracach rewitalizacyjnych.
DIAS podkreślił, że w protokole odbioru robót końcowych z 7 czerwca 2014r. wskazano, iż kontrahent na żadnym etapie prac nie zgłaszał udziału podwykonawców, jak również, iż całe zadanie zostało wykonane własnymi siłami.
W toku postępowania przesłuchano również L. C., który oświadczył, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza obejmuje m.in. świadczenie usług w zakresie budownictwa, remontów ze szczególnym nastawieniem na renowacje zabytków oraz odtwarzanie terenów zielonych. Współpraca ze stroną jako podwykonawcą polegała na realizacji prac przy renowacji parku zabytkowego w H. Do zakresu zadań zleconych stronie należało pomaganie pracownikom świadka w usuwaniu drzew, cięciu konarów oraz samodzielne oczyszczenie stawu, wzmocnienie skarpy wikliną. Świadek zeznał, że skarżąca, podobnie jak on, startowała w przetargu na prace rewitalizacyjne, lecz z uwagi na wyższą cenę przegrała ten przetarg. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącej zwrócił się do świadka z propozycją pracy jako podwykonawca. W konsekwencji w 2013r. przesłuchiwany nabył od strony usługi w zakresie wycinki drzew z karczowaniem i frezowaniem pni oraz wykonania cięć sanitarnych i korekcyjnych drzew parkowych. Świadek potwierdził, że okazane faktury dotyczą usług związanych z pierwszym etapem prac inwestycyjnych w H.. Świadek dodał, że należność główna od D. została podzielona na pół, tj. pomiędzy niego a skarżącą. Podkreślił, że nie wie kto personalnie wykonywał prace zlecone stronie, ale byli to prawdopodobnie pracownicy skarżącej, którzy przyjeżdżali samochodami oznakowanymi napisami S. Wspomniane osoby były następnie kierowane do jego "brygadzistów" Z. K. i O. A. Świadek zeznał również, że według jego wiedzy strona nie korzystała przy wykonywaniu prac w H. z podwykonawców. Ponadto nie wie, czy skarżąca w 2013r. posiadała personel, zaplecze techniczne do wykonania zleconych usług. Świadek pod tym względem nie weryfikował strony. Zeznał także, że na pewno nie zgłaszał inwestorowi (tj. D.), że zatrudnienia podwykonawców przy realizacji powierzonych zadań w H.. Świadek potwierdził, że przelew na rzecz strony od D. dotyczył faktury, którą wystawił. Dodał, że złożył dyspozycję do D., aby kwotę z faktury przelać bezpośrednio na rachunek skarżącej.
DIAS wskazał następnie, że organ pierwszej instancji zwrócił się do F. o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w sprawie postępowania przetargowego przedsięwzięcia pod nazwą "O.".
W odpowiedzi organ uzyskał informację, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przetargowym oraz, że kontrahent nie zgłosił żadnego podwykonawcy do realizacji prac w H..
DIAS odwołał się również do zeznań R. G., którego D. zatrudniła do sprawowania nadzoru nad inwestycją w H. Świadek wskazał, że nie posiada wiedzy na temat wykonywania prac w H. przez podwykonawców kontrahenta. Dodał, że nie wie nic na temat wykonywania tych prac przez stronę oraz, iż na terenie wykonywanych prac nie widział pojazdów oznakowanych firmą skarżącej.
DIAS wskazał następnie na zeznania K. K., który był odpowiedzialny za nadzór merytoryczny, tj. ilościowy oraz kontrolę miejsca wykonywania zadań związanych z nasadzeniem nowych roślin i korekcyjnym cięciem na drzewach już istniejących. Świadek zeznał, że strona nie jest mu znana i nie przypomina sobie, aby w trakcie wykonywania prac na terenie parku w H. widział pojazdy oznakowane napisem S. Świadek dodał, że w odbiorze prac ze strony wykonawcy uczestniczył L. C., zaś ze strony inwestora on, [...].
DIAS odwołał się również do zeznań Z. K., który jak zeznał uczestniczył w pracach przy pierwszym etapie robót, a do jego obowiązków należało wykaszanie, podcinanie drzew i krzewów. Świadek nie posiadał wiedzy na temat wykonywania prac przez podwykonawców. Nie wiedział również w jakiej firmie były zatrudnione osoby, z którymi współpracował. Świadek dodał, że na terenie H. nie widział pojazdów z logiem strony. Zaznaczył, że wykonywał prace zlecone przez L. C. i do jego obowiązków nie należało wyznaczanie prac dla innych osób, ich zadaniowanie, ani też rozliczanie z wykonanej pracy.
DIAS wskazał także na zeznania O. A., który był pracownikiem kontrahenta. Świadek zeznał, że wykonywał prace fizyczne, związane z budownictwem i rewitalizacją zieleni. Świadek podał, że nie był brygadzistą i nie podlegały mu żadne osoby. Ponadto oświadczył, że nie posiada wiedzy w zakresie wykonywania prac przez podwykonawców, jak również nie jest mu znana nazwa firmy skarżącej. Nie pamiętał czy na terenie wykonywanych zadań były pojazdy z napisem S.
DIAS odwołał się również do zeznań skarżącej, która oświadczyła, że w 2013r. przegrała przetarg na rewitalizację parku w H. Gdy się okazało, że zwycięska firma (kontrahent) nie jest w stanie zrealizować wszystkich wymogów przetargu własnym sumptem, wówczas uzgodniła z L. C., iż S. podejmie część zadań. Przy rewitalizacji parku w H.firma skarżącej odpowiadała za przycięcie drzew, sprzątnięcie starych gałęzi, wykarczowanie terenu, nasadzenie nowych drzewek, wytyczenie ścieżek itp. Skarżąca dodała, że jej ojciec B. M., posiadający niezbędną wiedzę ogrodniczą, na jej prośbę zajmował się sprawami związanymi z rewitalizacją parku i poinformował stronę, iż do tych czynności zatrudnia pracowników. Skarżąca nie była jednak w stanie wskazać ilu tych pracowników było. Skarżąca dodała, że udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia swoich spraw swojemu bratu M. M. oraz swojemu ojcu.
M. M. zeznał, że w 2013r. skarżąca zajmowała się budową fermy norek oraz uczestniczyła w pracach związanych z jakimś parkiem. Świadek nie był w stanie powiedzieć co skarżąca dokładnie robiła, gdyż nie zajmował się tymi sprawami jako pełnomocnik. Świadek nie posiadał także wiedzy czy w 2013r. strona zatrudniała pracowników, jakie zajmowali stanowiska i jaki był ich zakres obowiązków.
B. M. zeznał natomiast, że pomagał córce i był jej pełnomocnikiem. Córka zajmowała się działalnością gospodarczą polegającą na handlu samochodami, natomiast świadek bezpośrednio nadzorował projekt rewitalizacji parku zabytkowego w H. Świadek wyjaśnił, że strona oficjalnie stawała do przetargu, lecz przetarg ten przegrała z innym oferentem z uwagi na cenę. W związku z tym skontaktowali się ze zwycięzcą przetargu L. C. w celu nawiązania współpracy przy inwestycji. Do zadań wykonanych przez stronę miało należeć m.in. wyczyszczenie starodrzewu, usunięcie starych pniaków i krzewów. Świadek wykonywał prace fizyczne osobiście, jednak dorywczo korzystał z pracowników, którzy zamieszkiwali tamtejsze tereny. Świadek potwierdził, że sporne faktury dotyczą prac związanych z pierwszym etapem prac inwestycyjnych. Świadek zeznał, że nie sporządzano żadnych elementów kalkulacyjnych typu koszt wycinki jednego drzewa, czy też dokonania cięć sanitarnych na jednym drzewie, nie było też wykazywanych roboczogodzin. Kwota za wykonaną usługę uzależniona była od zaangażowania w wykonaną pracę przez stronę i kontrahenta. Nie były także sporządzane protokoły, raporty z wykonanych robót. Wystawione faktury przez skarżącą dotyczą wyceny wykonanej pracy w całości zlecenia. Świadek nie posiadał wiedzy, czy jako podwykonawca został zgłoszony do inwestora oraz czy to podwykonawstwo uzyskało akceptację. Świadek dodał, że nie posiada wiedzy, czy samochód marki M., którym dowożone były osoby na teren realizowanego przedsięwzięcia posiadał charakterystyczne oznaczenia i był oznakowany logiem strony. Świadek nie był w stanie odpowiedzieć ilu w 2013r. skarżąca zatrudniała pracowników, na jakich stanowiskach oraz co należało do ich obowiązków. Wskazał, że firma S. w 2013r. chyba nie zatrudniała pracowników. Świadek wyjaśnił, że w trakcie wykonywania prac rewitalizacyjnych w H. wykorzystywane były piły spalinowe, podkaszarki, podkrzesywarki, łopaty i siekiery. Świadek nie był w stanie wskazać źródeł pochodzenia sprzętu oraz miejsca gdzie ów sprzęt został zakupiony. Ponadto zeznał, że strona nie posiadała frezarki i nie świadczyła usług frezowania pni. Świadek wskazał, że sprzęt był naprawiany we własnym zakresie. Zakup części zamiennych odbywał się na rynku z uwagi na cenę. Raczej nie było na to dowodów zakupu, natomiast materiały eksploatacyjne typu paliwo itp. były dokonywane na paragony. Świadek potwierdził, że po zapłatę strona zwróciła się do L. C. Należność wpłynęła bezpośrednio na konto skarżącej z pominięciem kontrahenta.
W świetl powyższych dowodów DIAS uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji co do fikcyjności świadczeń udokumentowanych spornymi fakturami są prawidłowe. Organ odwoławczy uznał zeznania strony, [...] za niewiarygodne. Świadczyły o tym zeznania innych osób oraz pismo z 10 listopada 2015r. przekazane przez ks. M. D.a, będącego pełnomocnikiem D. w sprawach rewitalizacji parku w H.
DIAS uznał zatem, że nie było potrzeby dalszego uzupełniania materiału dowodowego, w tym także o dowody wnioskowane przez stronę. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy i zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:
1) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów mimo, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
2) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu;
3) art. 2 Konstytucji RP, z której wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników, zasada in dubio pro tributario;
4) art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;
5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;
6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez jej kontrahentów;
7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców pojazdów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zaś podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;
8) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców.
1.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga okazała się niezasadna.
Sąd pierwsze instancji stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawnopodatkowej kwalifikacji faktur wystawionych przez stronę na rzecz kontrahenta. Organy twierdziły, że wspomniane dokumenty nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym wykazany w nich podatek należny okazał się w istocie kwotą do zapłaty w trybie akt 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podnosi natomiast, że wykonała na rzecz kontrahenta faktyczne świadczenia jako jego podwykonawca. Zakwestionowane faktury, jej zdaniem, dotyczyły zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd stwierdził, że skarżąca wystawiła faktury wadliwe zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Nie wykonała bowiem na rzecz kontrahenta żadnych świadczeń, które podlegałyby opodatkowaniu. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało bowiem, że 4 faktury wystawione przez stronę w związku z realizacją zadania pod nazwą "O." były tzw. "pustymi fakturami".
W pierwszej kolejności wskazano, że wątpliwym jest, aby firma skarżącej brała udział w realizacji wspomnianych prac. Potwierdzają to wyłącznie zeznania [...], a zatem osób działających z ramienia stron zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Tymczasem kontrahent nie dość, że nie zgłosił żadnych firm podwykonawczych inwestorowi, to w protokole odbioru sam potwierdził, iż zlecone prace wykonał we własnym zakresie. O rzekomym podwykonawcy nic nie wiedziały także osoby, które z racji zajmowanych stanowisk winny mieć rozeznanie odnośnie firm biorących udział w przedsięwzięciu, tj. m. in. osoby sprawujące nadzór nad pracami zarówno z ramienia inwestora, jak również głównego wykonawcy oraz osoba sprawująca nadzór merytoryczny.
Z kolei z zeznań stron kwestionowanych transakcji wynika tak wiele rozbieżności i wątpliwości, że nie sposób przyjąć, iż wystawione faktury mogły dotyczyć rzeczywistych świadczeń, których przebieg został następnie odtworzony w ramach składanych zeznań.
Sama skarżąca też nie przedstawiła szczegółów otrzymanego zlecenia, choć podobno o wszystkim informował ją zaangażowany w całą sprawę ojciec B. M. Niewiarygodnie brzmią również zeznania, że skarżąca nawiązała współpracę z kontrahentem po tym jak przegrała przetarg na rewitalizację parku w H. D. w piśmie z 10 listopada 2015r. poinformowała bowiem, że S. nie brała udziału w postępowaniu przetargowym. Zresztą mając na względzie zakres prac, które zwycięzca przetargu miałby wykonać (vide protokoły odbioru prac), oraz rodzaj sprzętu niezbędny do tych działań, trudno uwierzyć, że firma S. nieposiadająca niemal żadnego zaplecza osobowego i technicznego oraz niezbędnego doświadczenia mogłaby uczestniczyć w takim przetargu i złożyć konkretną ofertę, z której byłaby w stanie się wywiązać.
Istotne wątpliwości budzi również to, że wynagrodzenie miało być dzielone miedzy stronę i kontrahenta po połowie w sytuacji, w której potencjał firmy skarżącej, jeśli zawierzyć zeznaniom jej ojca, to de facto B. M. obsługujący sprzęt ręczny oraz paru przypadkowo najętych pracowników, przywiezionych, jak wskazał wspomniany świadek, "spod knajpy lub spod sklepu", których jedynym zadaniem miało być sprzątanie po wycince. Trudno uwierzyć, że w warunkach rynkowych wspomniany potencjał ludzki oraz sprzętowy wart był kwot wynikających z treści wystawionych faktur (łącznie prawie 250.000 zł na przestrzeni 3 miesięcy).
Przyjmując jednak wariant, że strona codziennie dostarczała 5 pracowników (w zeznaniach pojawiało się od 2 do 5), którzy w terminie wynikającym z treści umowy (3 miesiące) pracowali codziennie i otrzymywali po 100 zł dniówki (w zeznaniach jest mowa o wynagrodzeniu od 50 do 100 zł), to koszt ich wynagrodzenia wyniósłby maksymalnie 50.000 zł. Wartość zafakturowanych świadczeń w tym okresie wyniósł niemal 250.000 zł, co oznaczałoby, że skarżąca, po odliczeniu jedynych kosztów (kosztów zatrudnionych "na czarno" pracowników), zarobiłaby w trzy miesiące prawie 200.000 zł, angażując wyłącznie ojca i być może brata, dysponując podstawowymi urządzeniami typu piła spalinowa i podkaszarka.
Zdaniem Sądu, jest niewiarygodne, że kontrahent, który zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie budownictwa, remontów ze szczególnym nastawieniem na renowacje zabytków oraz odtwarzanie terenów zielonych, dysponujący własnym potencjałem osobowym oraz sprzętem, godził się na współpracę na takich warunkach finansowych, w sytuacji gdy paru niewykwalifikowanych ludzi do prostych prac fizycznych mógł znacznie taniej nająć we własnym zakresie.
W ocenie Sądu, powyższe pokazuje, że prawdziwym celem transakcji było wygenerowanie jak najwyższych kosztów podatkowych, a nie realna pomoc konkurencyjnej firmy na zasadzie podwykonawstwa i wykonania faktycznych świadczeń.
Na marginesie należy jedynie dodać, że w złożonej skardze strona całkowicie zmienia swoje wcześniejsze zeznania. Kwestionując prawidłowość ustaleń organów skarżąca podnosi bowiem, że sporne usługi świadczyła tylko jedna osoba, a mianowicie B. M. Przyjmując te wyjaśnienia należałoby zatem uznać, że ojciec skarżącej, wyposażony w piłę spalinową, sam w trakcie 3 miesięcy wykonał prace warte 250.000 zł.
Kolejny istotny element potwierdzający prawidłowość ustaleń organów to fakt, że firma skarżącej, jak zeznał B. M., nie dokumentowała w zasadzie żadnych kosztów inwestycji, choć wystawiała kontrahentowi faktury i miała z tego tytułu rozliczać znaczny podatek należny. Sprzęt, o ile rzeczywiście strona takowym dysponowała, był kupowany "na rynku" oraz naprawiany we własnym zakresie. Paliwo skarżąca nabywała "na paragony", bo jak oświadczył jej ojciec, tak było wygodniej. Wreszcie nikt, poza L. C., nawet z ramienia skarżącej, nie potwierdził faktu posiadania samochodu oznaczonego nazwą firmy S., którym rzekomo mieli być przywożeni zatrudnienie "na czarno" pracownicy.
Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że jedyną dokumentację zleconego podwykonawcy zadania stanowiły faktury wystawione przez stronę. W szczególności nie sporządzano protokołów odbioru poszczególnych etapów prac, choć taki wymóg wynikał z podpisanej umowy między kontrahentem a stroną. W zasadzie nikt z ramienia skarżącej nie potwierdził uczestnictwa w spotkaniach dotyczących ustalania szczegółów współpracy. Umowę z 11 lipca 2013r. podpisał M. M., który jak się okazuje nie był w stanie podać żadnych szczegółów negocjowanego zlecenia. Wskazani przez L. C. pracownicy [...], do których mieli zgłaszać się pracownicy strony, nic nie wiedzieli na ten temat. B. M.oświadczył natomiast, że prace do wykonania określał sam L. C. Nie wiadomo zatem de facto czy ktokolwiek nadzorował firmę podwykonawczą, ani kto zadaniował jej pracowników.
W ocenie Sądu, zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez organy nie budzi zatem wątpliwości, zaś ustalenia faktyczne, które dały ku temu podstawę, nie zostały przez stronę w żaden sposób skutecznie podważone.
Sąd nie widział również podstaw, aby kwestionować działania organów w zakresie czynności dowodowych zgłaszanych przez stronę. Stanowisko D. organ otrzymał bowiem na piśmie, więc zbędnym okazało się przesłuchiwanie jej pełnomocnika Ks. M. D., czy też sekretarki F. Pozostali świadkowie, o których przesłuchanie wnioskowała strona, zeznawali już w tej sprawie, a zatem wniosek o ich ponowne wezwanie przez organ był, zdaniem Sądu, nieuzasadniony. Skarżąca wnosząc o przesłuchanie tych osób, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, wydaje się dążyć wyłącznie do przedłużenia postępowania, a nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które, w świetle zgromadzonych dowodów, w tej sprawie nie występują.
Z kolei materiał dowodowy w postaci umowy z 11 lipca 2013r. między stroną i kontrahentem, oświadczenia L. C. z 28 października 2013r. oraz wezwania przed procesowego do zapłaty faktury nr [...] znajdują się w aktach, więc Sąd mógł ocenić, czy rację miał organ odwoławczy uznając, że nie są to materiały, które dowodzą okoliczności istotnych dla sprawy, niestwierdzonych ponadto innymi dowodami.
W ocenie Sądu, stanowisko DIAS wobec tych dowodów, wyrażone w postanowieniu z 6 grudnia 2017r. było prawidłowe.
Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 120, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne, gdyż stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy w oparciu o właściwie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy.
1.7. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:
1) przepisów postępowania:
• art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącej podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego;
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
a) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
b) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych), przy jednoczesnym braku wymaganej od organów podatkowych inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącej czynny udział w postępowaniu;
c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;
d) art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;
e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania w treści zaskarżonych decyzji, które fakty organy uznały za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści zaskarżonych decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego
co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy:
2) przepisów prawa materialnego:
• art. 108 ust. 1 i 2 w zw. z art. 103 ust. w ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą, którymi udokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ze względów wskazanych poniżej.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznaje za zasadny zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w toku przeprowadzonego postępowania, a przez to dokonanie niewłaściwej oceny sprawy. Należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzać ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Odmowa jednak inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych.
3.3. Już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżąca zarzuciła organom, iż dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i dopuściły się obrazy przepisów prawa podatkowego uznając, że okoliczności faktyczne dają podstawę do twierdzenia, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych.
W tym zakresie skarżąca stwierdziła, iż organy oparły swoje twierdzenia na podstawie:
- zeznań Pana S. M., który stwierdził, że firma Pana L. C. nie zgłaszała podwykonawców.
Organy obu instancji nie wzięły jednak pod uwagę, iż Pan L. C. potwierdził w swoich zeznaniach, że takich zgłoszeń nie dokonywał, mimo że współpracował z S. Brak zgłoszenia podwykonawcy przez Pana C. nie ma znaczenia dla faktu wykonania przez S. prac;
- odpowiedzi udzielonej przez ks. M. D., który również wskazał, iż podmiot S. nie był zgłoszony jako podwykonawca.
Analogicznie, jak w powyższym przypadku należy wskazać, iż organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, iż Pan L. C. potwierdził w swoich zeznaniach, że takich zgłoszeń nie dokonywał, mimo że współpracował z S. Brak zgłoszenia podwykonawcy przez Pana C. nie ma znaczenia dla faktu wykonania przez S. prac;
- zeznań Pana R. G., który stwierdził, że nie posiada wiedzy na temat wykonywania prac w H. przez podwykonawców F., w tym przez firmę S.
Należy podkreślić, iż świadek wskazał na brak wiedzy we wskazanym zakresie, co w żaden sposób nie może być uznane za jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż usługi nie były w rzeczywistości przez skarżącą świadczone;
- zeznań Pana K. K., który wskazał, iż firma S. nie jest mu znana i nie przypomina sobie, aby w trakcie wykonywania prac na terenie parku w Hucie Komorowskiej widział pojazdy oznakowane napisem S.
Fakt, iż świadek nie przypomina sobie podmiotu S., tym bardziej, że prace wykonywane były tylko przez jedną osobę, tj. B. M. o nie dowodzi, że usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane;
- zeznań Pana Z. K., który stwierdził, iż nie posiada wiedzy na temat wykonywania prac przez podwykonawców.
W tym przypadku również trzeba podkreślić, że świadek wskazał na brak wiedzy we wskazanym zakresie, co w żaden sposób nie może być uznane za jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż usługi nie były w rzeczywistości przez skarżącą świadczone;
- zeznań Pana O. A., który stwierdził, że nie posiada wiedzy w zakresie wykonywania prac przez podwykonawców, nie jest mu znana firma S., jak również nie pamięta czy na terenie wykonywania zadań były pojazdy z napisem S.
Fakt, iż świadek nie zna i nie przypomina sobie podmiotu S., tym bardziej, że prace wykonywane były tylko przez jedną osobę, tj. B. M. nie dowodzi, że usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane.
3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazał, iż faktury były wadliwe zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało przedstawione w pkt 1.6 niniejszego uzasadnienia. Należy tu tylko podkreślić, iż Sąd stwierdzając, iż faktury były puste, w dalszej treści uzasadnienia wskazuje jednakże na wątpliwości związane ustaleniami dowodowymi i oceną materiału dowodowego.
Sąd w uzasadnieniu wyroku zawarł następujące stwierdzenia:
- w pierwszej kolejności należy wskazać, że wątpliwym jest, aby firma skarżącej brała udział w realizacji wspomnianych prac. Potwierdzają to wyłącznie zeznania B. M. oraz L. C., a zatem osób działających z ramienia stron zakwestionowanych transakcji gospodarczych;
- z zeznań stron kwestionowanych transakcji wynika tak wiele rozbieżności i wątpliwości, że nie sposób przyjąć, iż wystawione faktury mogły dotyczyć rzeczywistych świadczeń, których przebieg został następnie odtworzony w ramach składanych zeznań;
- sama skarżąca też nie przedstawiła szczegółów otrzymanego zlecenia, choć podobno o wszystkim informował ją zaangażowany w całą sprawę ojciec B. M.;
- istotne wątpliwości budzi również to, że wynagrodzenie miało być dzielone miedzy stronę i kontrahenta po połowie w sytuacji, w której potencjał firmy skarżącej, jeśli zawierzyć zeznaniom jej ojca, to de facto B. M. obsługujący sprzęt ręczny oraz paru przypadkowo najętych pracowników, przywiezionych, jak wskazał wspomniany świadek, "spod knajpy lub spod sklepu", których jedynym zadaniem miało być sprzątanie po wycince. Trudno uwierzyć, że w warunkach rynkowych wspomniany potencjał ludzki oraz sprzętowy wart był kwot wynikających z treści wystawionych faktur (łącznie prawie 250.000 zł na przestrzeni 3 miesięcy);
- zdaniem Sądu, jest niewiarygodne, że kontrahent, który zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie budownictwa, remontów ze szczególnym nastawieniem na renowacje zabytków oraz odtwarzanie terenów zielonych, dysponujący własnym potencjałem osobowym oraz sprzętem, godził się na współpracę na takich warunkach finansowych, w sytuacji gdy paru niewykwalifikowanych ludzi do prostych prac fizycznych mógł znacznie taniej nająć we własnym zakresie;
- na marginesie należy jedynie dodać, że w złożonej skardze strona całkowicie zmienia swoje wcześniejsze zeznania, kwestionując prawidłowość ustaleń organów skarżąca podnosi bowiem, że sporne usługi świadczyła tylko jedna osoba, a mianowicie B. M.;
- jedyną dokumentację zleconego podwykonawcy zadania stanowiły faktury wystawione przez stronę;
- nie bardzo wiadomo, w jaki sposób brak zgłoszenia inwestorowi firmy S. miałby świadczyć o tym, że skarżąca wykonała określone prace na rzecz kontrahenta. Z drugiej strony, jest to okoliczność uprawniająca do postawienia hipotezy, że nie było potrzeby zgłaszania podwykonawców, gdyż firma L. C. z takowych nie korzystała.
3.5. Przywołanie powyższych ustaleń i oceny sprawy dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest zamierzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując bowiem na ustalenia organów i stwierdzając, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest zasadne bardzo często wskazywał równocześnie na wątpliwości, hipotezy, zmianę twierdzeń skarżącej albo, że twierdzenia skarżącej nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego.
W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał właściwej oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem stwierdzając, że skarżąca wystawiła faktury wadliwe zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo - równocześnie wskazywać na wątpliwości co do tego, czy usługi zostały przez skarżącą wykonane, czy też nie i uznać za prawidłową ocenę organów, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Nie ma przy tym w niniejszej sprawie żadnego jednoznacznego dowodu wskazującego na to, że firma skarżącej nie wykonała usług objętych zakwestionowanymi fakturami. A aktywność skarżącej i złożone wnioski dowodowe miały potwierdzać zasadność jej twierdzeń. Trudno uznać bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Przy tym w okolicznościach niniejszej sprawy to, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przetargowym oraz, że kontrahent nie zgłosił żadnego podwykonawcy do realizacji prac nie może mieć kluczowego znaczenia w sprawie. Znaczenie ma jednoznaczne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z realizacją usług udokumentowanych fakturami. Należy ustalić przyczyny dokonywania takich, a nie innych płatności za wykonane usługi. Jak słusznie podnosiła skarżącą zeznania świadków, którzy nie pamiętali lub mnie mieli wiedzy na temat roli firmy skarżącej w wykonywaniu usług nie oznaczają, że tych usług skarżąca nie wykonała. Te zeznania świadków, którzy nie wskazali w sposób jednoznaczny, że firma skarżącej nie wykonała usług należy zestawić z o wiele bardziej konkretnymi zeznaniami strony, L. C. i B. M., którzy wskazywali na okoliczności związane z realizacją usług.
3.6. Wobec tylu wątpliwości należy przypomnieć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.
Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12).
Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 290/12).
Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.
Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W niniejszej sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zebranych dowodów równocześnie stwierdza, że w sprawie istnieją wątpliwości i rozbieżności. Wobec tego złożone wnioski dowodowe mogły mieć na celu właśnie wykazanie okoliczności, które nie są wystarczająco udokumentowane innymi dowodami.
3.7. Uwzględniając zatem stanowisko dotyczące konieczności ponownej oceny sprawy i uwzględnienia wniosków dowodowych, których przeprowadzenie jest konieczne ze względu na ocenę tego, czy usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
3.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 10.767 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje.
Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA