I FSK 783/22

I FSK 783/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Łd 931/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 931/21 w sprawie ze skargi L. - Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.501.2021.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. - Miasta kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 931/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. (dalej: "skarżąca", "Miasto" lub "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 5 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług , działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazano, że Miasto będąc czynnym podatnikiem VAT, w latach 2021-2023 będzie realizować projekt (dalej: "inwestycja", "projekt"), w ramach którego wykona modernizację i przebudowę linii tramwajowej wraz z jej infrastrukturą towarzyszącą. Miasto podało, że realizacja inwestycji wymusza wykonanie niezbędnych robót drogowych oraz dróg rowerowych, a także wykonanie pewnych konstrukcji inżynierskich np. obiektów mostowych, sieci uzbrojeń, budowę oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, zasilania znaków aktywnych, kanału technologicznego, bezpośrednio związanych z linią tramwajową, bowiem linia leży bezpośrednio na obiektach inżynierskich, z czym z kolei związana jest konieczność budowy nowych sieci oraz usunięcie kolizji. Skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki w ramach inwestycji będą dotyczyły całości projektu, ich bezpośrednim skutkiem - zasadniczo - będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy przez stronę. W wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie także majątek determinujący prawidłowe wykonanie całej inwestycji. Strona wskazała też, że ww. infrastruktura o charakterze uzupełniającym - poza trzema obiektami mostowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej - będzie wykorzystywana przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z poźn. zm. – dalej "u.p.t.u.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Miasto wskazało przy tym, że infrastruktura o charakterze uzupełniającym nie będzie wykorzystywana przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.
Zdaniem strony, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury o charakterze uzupełniającym zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie ona w stanie przyporządkować wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W związku z podanym stanem faktycznym, strona zapytała organ, (1) czy przysługuje jej prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT dokumentujących poniesione w ramach inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym? oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, (2) w jaki sposób Miasto powinno odliczyć VAT naliczony - proporcją właściwą dla jednostki wytwarzającej majątek, czy wykorzystującej majątek wytworzony w ramach inwestycji w użytkowanie?
Zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków o charakterze uzupełniającym ponoszonych w ramach Inwestycji przysługiwać mu będzie prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT. Miasto stanęło na stanowisku, iż prawidłowym podejściem będzie dokonanie kalkulacji kwoty VAT naliczonego przysługującej do odliczenia z tytułu realizacji inwestycji według proporcji (tj. prewspółczynnika) ZDiT - jednostki wykorzystującej wytworzony majątek.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowej infrastruktury uzupełniającej Miasto nie wykorzystuje do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc nie działa ono jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę uzupełniającą.
Formułując swoje stanowisko organ odwołał się do treści przepisów u.p.t.u. tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a także uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: "rozporządzenie"), art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, dalej: "u.s.g") oraz art. 1 art. 2a ust. 2 art. 19 ust. 1 art. 19 ust. 2 art. 20 art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, z późn. zm.).
W ocenie organu interpretacyjnego, w okolicznościach przedstawionych przez Miasto, nie wystąpi związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami uzupełniającymi ponoszonymi na tworzenie/przebudowę infrastruktury uzupełniającej, bowiem wydatki te będą służyły realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego. Dlatego też nie będzie spełniony warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że strona uzależniła odpowiedź na pytanie nr 2 od udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.
Od powyższej interpretacji indywidulanej strona wywiodła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej interpretacji Miasto zarzuciło naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., § 3 ust. 2 rozporządzenia, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), a także art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z póżn. zm.; dalej jako: "O.p.").
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ocenie WSA, Miasto wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, modernizacja linii tramwajowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą ma charakter kompleksowy, a jej celem jest podwyższenie jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego. Nie jest wątpliwe zdaniem Sądu, że tak zakreślona inwestycja ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g., niemniej jednak dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje ją realizuje i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną.
W ocenie Sądu, ponieważ Miasto wskazało, że część infrastruktury tramwajowej zostanie udostępniona odpłatnie (w ramach dzierżawy), to uznać należało, że infrastruktura towarzysząca jest również związana z tą działalnością, która ma gospodarczy charakter, albowiem ma realizować założony cel przedmiotowej inwestycji, a przy tym ma charakter komplementarny. Konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz dostosowania jej do obecnie obowiązujących warunków technicznych, wynikających z Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, jest korzystanie przez podmioty zewnętrzne z całości majątku, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Miasto oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zbiorowego. Świadczenie tych usług przez Miasto (wykonywanie przez nie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje zatem w ocenie WSA, możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z całości wytworzonego majątku w ramach inwestycji. Tym samym, zdaniem Sądu, wydatki o charakterze uzupełniającym określone jako determinujące prawidłowe wykonanie całej Inwestycji, związane będą ze świadczonymi przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich (tj. [...], oraz pasażerów autobusów) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Sąd stanął na stanowisku, iż poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia.
Od powyższego wyroku, Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając ów wyrok w całości, a także wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenia skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Pismem z dnia 19 lutego 2025 r. strona przedstawiła dodatkowe stanowisko w przedmiocie skargi kasacyjnej Dyrektora KIS.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Kwestią sporną w niniejszej sprawie było istnienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Miasta poniesione na infrastrukturę towarzyszącą (uzupełniającą), której powstanie determinuje prawidłowe wykonanie całej inwestycji tj. kompleksowej modernizacji linii tramwajowej. Infrastruktura ta (uzupełniająca) wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia jakiejkolwiek części kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę uzupełniającą. Kasator twierdzi, iż w przedmiotowej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji nie jest spełniony, bowiem Miasto w przedmiotowym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dlatego też czynność ta jest wyłączona z systemu podatku VAT.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane przez organ nie jest zasadne.
Na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim przypomnieć, że w ramach realizowanej inwestycji, Miasto wykona modernizację linii tramwajowej przy [...] na odcinku od [....] do granic Miasta wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz przebudowę linii tramwajowej przy ulicy [...] na odcinku 2,78 km. Inwestycja obejmuje przebudowę torowiska, kabli i sieci trakcyjnej, budowę nowego budynku podstacji kontenerowej (zasilającej linię tramwajową) wraz z wyposażeniem, przebudowę i zabezpieczenie infrastruktury towarzyszącej - sieci wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, oświetleniowej, telekomunikacyjnej, sygnalizacji świetlnej i trakcyjnej. Realizacja inwestycji wymusza także wykonanie niezbędnych robót drogowych oraz dróg rowerowych. Jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesione przez Miasto wydatki w ramach inwestycji będą dotyczyły całości projektu, a ich bezpośrednim skutkiem będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, natomiast w wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie przedmiotowej inwestycji. Majątek powstały w wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym - poza trzema obiektami mostowymi nad rzeką [...] dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwoma przepustami - będzie wykorzystywany przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Przypomnieć również należy, iż realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/00, a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), a zatem w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Nie jest w sprawie sporne, iż wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, Miasto występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą VAT, zwłaszcza że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina R. W orzeczeniu tym przyjęto, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszej sprawie - Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przedmiotowej sprawie Miasto, podobnie jak Gmina R., realizuje inwestycję nie jako organ władzy publicznej (nie korzysta w tym celu z prerogatyw władzy publicznej), lecz w oparciu o umowy cywilnoprawne, które generują VAT naliczony. Ponadto, podobnie jak Gmina R., Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT oraz deklaruje oddanie części powstałej w jej (inwestycji) wyniku infrastruktury w dzierżawę podmiotom, mającym jej płacić czynsz opodatkowany VAT. Nie budzi zatem wątpliwości, że przedmiotowa inwestycja w zamiarze Miasta jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach umów dzierżawy opodatkowanej VAT oraz świadczenia usług transportowych.
Tym samym, jeżeli dla powstania w ramach tej inwestycji infrastruktury, która będzie oddana w dzierżawę, generując podatek należny, wykonywane są prace tworzące infrastrukturę uzupełniającą (towarzyszącą) tej oddanej w dzierżawę, które są niezbędne do jej powstania i komplementarnie cała ta infrastruktura ma realizować założony cel przedmiotowej inwestycji, nie ma podstaw, aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tejże infrastruktury towarzyszącej.
Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skonstatował, iż w sprawie pominięto słuszny argument strony, że z technologicznego punktu widzenia przebudowa układu drogowego przy torowisku wbudowanym w jezdnię, jest niezbędna dla przebudowy torowiska. Trafnie również Sąd odnotował, iż konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz dostosowania jej do obecnie obowiązujących warunków technicznych jest korzystanie przez podmioty zewnętrzne z całości majątku, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Miasto oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zbiorowego. Wobec powyższego zasadna była również konkluzja, iż świadczenie powyższych usług przez Miasto (wykonywanie przez nie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z całości wytworzonego majątku w ramach inwestycji, a zatem wydatki o charakterze uzupełniającym określone jako determinujące prawidłowe wykonanie całej inwestycji, związane będą ze świadczonymi przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich (tj. [...], oraz pasażerów autobusów) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Nie mogła zostać uwzględniona argumentacja kasatora zmierzająca do wykazania, iż w spawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, decydujący o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami uzupełniającymi Miasta, z uwagi na fakt, że wydatki związane z infrastrukturą uzupełniającą, służą zdaniem organu realizacji zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego, wyjętych poza system VAT. Podkreślić bowiem należy, iż Miasto ponosiło wydatki na przebudowę układu drogowego, w tym wszystkich istniejących zjazdów biegnących przez torowisko, przyległych chodników, czy też zwiększenia zakresu układu drogowego o nowe elementy, takie jak chodniki, przejścia i ciągi bitumiczne - w ramach poprawy parametrów torowiska i konieczności lokalizacji przystanków tramwajowych i ich poprawnej komunikacji z otoczeniem. Ponadto nie byłaby konieczna przebudowa dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz przesunięcia chodników, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej inwestycji w postaci podwyższenia jakości i standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania, w tym w korelacji z transportem rowerowym, przy jednoczesnym oddaniu w dzierżawę istotnych dla tych świadczeń elementów powstałej infrastruktury. Niezbędnymi przy realizacji inwestycji było także wykonanie poszczególnych konstrukcji inżynierskich jak chociażby oświetlenie uliczne, sygnalizacja świetlna, przebudowa i zabezpieczenie sieci teletechnicznej itp.
Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury uzupełniającej, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Olejnik
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA