I SA/Gl 873/05

I SA/Gl 873/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-03-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Ewa Karpińska
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Mirosław Kupiec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, którą określił "A" Sp. z o.o. w B. (zwaną dalej Spółką) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł (wyższej od deklarowanej przez Spółkę o [...] zł) oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.
W odwołaniu z dnia [...] 2004 r. Spółka odniosła się jedynie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do wydania takiej decyzji. Zdaniem Spółki decyzja ustalająca sankcję za okres sprzed 1 maja 2004 r. musi mieć oparcie w przepisach obowiązujących w dniu jej wydania, a zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej nową u.p.t.u.) ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwana dalej dawną u.p.t.u.) straciła moc obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji odniósł się do podstaw faktycznych określenia zobowiązania podatkowego za sporny okres, a także ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego podstaw prawnych ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W ocenie organu odwoławczego mimo, że brak jest przepisów przejściowych w nowej u.p.t.u., które regulowałyby kwestie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, w którym obowiązywała dawna u.p.t.u., to istnieje możliwość ustalenia tego dodatkowego zobowiązania. Podkreślono przy tym, że to zobowiązanie nie jest zobowiązaniem samoistnym, a dodatkowym wobec zobowiązania podstawowego dotyczącego podatku od towarów i usług, ponieważ wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania. Według organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Powołano się przy tym na wyroki SN z dnia 7 czerwca 2001 r. (III RN 103/00) oraz z dnia 6 marca 2002 r. (III RN 27/01). W konsekwencji przyjęto, że decyzja ustalająca może być podjęta dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art. 27 ust. 5 lub 6 dawnej u.p.t.u. Uznano, że w niniejszej sprawie, jeśli zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało określone w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł, a Spółka tego nie kwestionuje, to były podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Na koniec organ odwoławczy zauważył, że do przepisów nowej u.p.t.u. (art. 109 ust. 4 i nast.) przeniesione zostały uregulowania z dawnej u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Spółka działając przez pełnomocnika składając skargę zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wnosząc "żadnych zastrzeżeń co do wysokości ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł".
We wniosku zażądano stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) zarzucając, że została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wprawdzie nowa u.p.t.u. w art. 109 ust. 4-7 zawiera regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak w niniejszej sprawie zobowiązanie obejmuje okres [...] 2003 r., a więc odnosi się do stanu prawnego wynikającego z dawnej u.p.t.u. Natomiast w nowej u.p.t.u. brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie, które w sposób jednoznaczny umożliwiałyby organom podatkowym wydawanie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie nowej u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie mogą "wyręczać" ustawodawcy, który zapomniał (albo nie chciał) sformułować jasnych przepisów przejściowych, poprzez tworzenie nowej kategorii decyzji podatkowych i w decyzji konstytutywnej organ podatkowy ustalając zobowiązanie podatkowe był zobowiązany do stosowania przepisów obowiązujących w chwili wydania decyzji. Według pełnomocnika określenie podstawy opodatkowania według stanu faktycznego i prawnego z chwili, w której zostały naruszone przepisy jest zupełnie czymś innym niż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przepisy art. 27 dawnej u.p.t.u. i art. 109 nowej u.p.t.u. mają charakter materialny, a nie procesowy, ponieważ odnoszą się do podmiotu, podstawy opodatkowania (kwota zaniżonego zobowiązania lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) i stawki (30 %). Podsumowując stwierdzono, że przepis art. 27 ust. 5 dawnej u.p.t.u. zgodnie z art. 175 nowej u.p.t.u. utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r., dlatego brak było podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed tej daty. Jeśli chodzi o nową u.p.t.u., to według skarżącej w myśl zasady nie działania prawa wstecz nie może mieć ona zastosowanie -z powodu braku przepisów przejściowych - do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie dnia 16 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo odwołał się przy swojej argumentacji do wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 500/04.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Badając zgodność z prawem zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2003 r. Sąd doszedł do wniosku, że w tym zakresie brak podstaw do stwierdzenia nieważności lub jej uchylenia.
Po pierwsze pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r., między innymi wynikające z powołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku WSA w Lublinie, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej u.p.t.u. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 nowej u.p.t.u. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 dawnej u.p.t.u., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 nowej u.p.t.u.
W przedmiotowej sprawie w dniu wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ([...] r.) obowiązywał przepis art. 109 nowej u.p.t.u., którego ust. 4 ma identyczne brzmienie, co ust. 5 art. 27 dawnej u.p.t.u. Przepisu ten stanowi, że W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione w niniejszej sprawie, ponieważ skarżąca Spółka wykazała za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług najpierw w kwocie [...] zł (pierwotna deklaracja VAT-7 z dnia [...] .2003 r.), a następnie w kwocie [...] zł (korekta deklaracji VAT-7 z dnia [...].2003 r.), a organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość tego zobowiązania w wyższej kwocie [...] zł, czego strona nie kwestionowała. Przed dniem wszczęcia kontroli podatnik nie dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty tego zobowiązania, a zaniżone zobowiązanie podatkowe nie wiąże się z nie ujęciem podatku należnego za poprzednie okresy rozliczeniowe, co wynika z ustaleń organów podatkowych opisanych w uzasadnieniach decyzji i protokole kontroli podatkowej z dnia [...] 2004 r. i tym samym nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 109 ust. 7 nowej u.p.t.u. Wymienienie przez organy podatkowe w decyzjach art. 27 ust. 5 dawnej u.p.t.u. zamiast art. 109 ust. 4 nowej u.p.t.u. jest wprawdzie uchybieniem procesowym ale nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż stosowny przepis istniał tylko nie został powołany i jego przesłanki znalazły odzwierciedlenie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy.
Po drugie, wychodząc poza granice skargi Sąd doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.
Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 nowej u.p.t.u. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.
W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;
1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,
2/ zapobieżenie uchylaniu się lub
3/ unikaniu opodatkowania.
Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.
Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).
W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:
- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),
- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),
- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).
Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:
- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,
- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,
- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,
- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.
Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.
Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;
1/ dotyczyć przedmiotu,
2/ być bezwarunkowe,
3/ być precyzyjne i jasne.
Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.
Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.
W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).
Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.
Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).