I FSK 783/05

I FSK 783/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1926/02 - Wyrok WSA w Krakowie z 2005-04-21
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 113 par. 1, art. 174, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Z akt sprawy Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby strona skarżąca przed rozprawą lub też w jej trakcie zgłaszała jakiekolwiek wnioski dowodowe. Tym samym Sąd ten nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów art. 106 par. 3 i 5 oraz art. 113 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia WSA /del./ Hanna Kamińska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Teresy L.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1926/02 w sprawie ze skargi Teresy L.-P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2002 r. nr PP-2/4407/902/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Teresy L.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2005 r., I SA/Kr 1926/02 oddalono skargę Teresy L.-P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.
Sąd w wyroku tym ustalił, że decyzją z dnia 12 kwietnia 2002 roku (...) (...) Urząd Skarbowy w K., działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 47 par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 18 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ i par. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/, określił Teresie L.-P. za miesiąc wrzesień 2001 roku w podatku od towarów i usług:
- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 30.721 zł,
- wysokość zaległości podatkowej w kwocie 10.459 zł
- wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w kwocie 1.447,90 zł.
W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PHU "L." i będąc płatnikiem podatku od towarów i usług, nie wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 roku podatku należnego od usługi najmu nieruchomości w związku z umową dzierżawy zawartą w dniu 1 grudnia 1996 roku z firmą "L.-M." s.c., reprezentowaną przez Janusza P. i Wiktora P., dotyczącą dzierżawy nieruchomości o pow. 20 a., położonej w K., na czas określony tj. do dnia 14 września 2001 roku, za czynsz dzierżawny, płatny jednorazowo po zakończeniu okresu umowy w wysokości 58.000 zł. Zapłata czynszu została dokonana przelewem we wrześniu 2001 roku i zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z. dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w miesiącu wrześniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
W odwołaniu Teresa L.-P. domagała się uchylenia decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na nie wystąpienie w sprawie przesłanki wymienionej w tym, przepisie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nadto skarżąca podniosła, iż przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy "L.-M." s.c. reprezentowaną przez Janusza P. i Wiktora P. a osobą fizyczną Teresą L.-P., a nie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1 lutego 2001 roku, podczas gdy umowę zawała w dniu 1 grudnia 1996 roku.
Decyzją z dnia 2 lipca 2002 roku (...) Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż odpłatnie świadczona dzierżawa nieruchomości na cele gospodarcze odpowiada definicji usługi zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przepisami o statystyce państwowej usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym stanowiącym majątek własny, zaliczane są do grupowania 70.20.12 KWiU. Zatem w świetle art. 2 ust. 1 ustawy odpłatnie świadczona przez skarżącą usługa dzierżawy nieruchomości na cele niemieszkalne polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Nadto o podmiotowej przesłance obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zdaniem Izby, zastosowany w powyższym przepisie zwrot "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" należy rozumieć, jako intencje, plan dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu w sposób wielokrotny. Na tej podstawie Izba Skarbowa uznała, iż w rozpatrywanej sprawie intencją skarżącej było świadczenie usługi dzierżawy wielokrotnie. Usługę tą skarżąca świadczyła we własnym imieniu i na własny rachunek. W okresie poprzedzającym skarżąca wystąpiła o pozwolenie na budowę budynku gospodarczego, co już wskazywało na zamysł wykorzystania nieruchomości w sposób przynoszący dochód na poziomie zapewniającym co najmniej zwrot poniesionych kosztów inwestycyjnych. Z budynku skarżąca korzystała przez okres 8 miesięcy, a następnie zabudowana budynkiem gospodarczym nieruchomość stała się miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "L.-M." s.c. Zatem, zdaniem Izby intencją skarżącej było świadczenie "usługi polegającej na oddaniu nieruchomości do używania innym podmiotom w celach gospodarczych", tym bardziej, iż skarżąca dokonała zmiany dotychczasowego przeznaczenia budynku z gospodarczego na produkcyjny. Ocena zamiaru wykonywania danej czynności podlegającej opodatkowaniu w sposób częstotliwy winna być dokonana w chwili wykonywania tej czynności. Dlatego nawet jednorazowe jej wykonanie - jedna umowa dzierżawy - nie przesądza o braku takiego zamiaru. Oddanie nieruchomości do używania w celach gospodarczych na podstawie ustnych ustaleń w okresie poprzedzającym pisemną umowę dzierżawy pozwala traktować dzierżawę, jako wielokrotność wcześniej świadczonych przez skarżącą usług tego typu." Przedłużenie w dniu 15 września 2001 roku umowy dzierżawy na czas nieokreślony, potwierdza zamiar wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu w sposób częstotliwy.
Nadto Izba stwierdziła, iż kryterium przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, powołując się na argumenty podnoszone już wcześniej w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.
Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych nie kwestionowano, natomiast spornym jest, czy obrót uzyskany przez skarżącą z tytułu umowy dzierżawy, nieruchomości położonej w K., firmie "L.-M." s.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem tego podatku, są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Prawo podatkowe, w tym również przepisy powołanej powyżej ustaw nie definiują pojęcia "zamiar".
Dalej w wyroku Sądu pierwszej instancji podniesiono, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 roku SA/Sz 571/99, brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar", pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego typu słowa, co oznacza: "co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć" lub "intencję zrealizowania czegoś" - Słownik Języka Polskiego PWN 1996 r., t. II, str. 867. A zatem, gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie, i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej /jednorazowej/ czynności. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika, co do wykonywania usług wynajmu w sposób częstotliwy ma w przedmiotowej sprawie przedmiot najmu. Dysponowanie przez podatnika obiektem o przeznaczeniu gospodarczym, a takim jest budynek produkcyjny, przesądza jego gospodarcze wykorzystanie, a więc uzyskiwanie przez właściciela dochodu. Dlatego wynajem budynku produkcyjnego, jednemu podmiotowi, na określony czas stanowi, dokonanie tej czynności z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Podobny pogląd, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2001 roku I SA/Wr 1656/98, zgodnie, z którym najem, jako świadczona odpłatnie usługa - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w przypadku jednorazowego dokonania tej czynności, z tym jednak, że przy ocenie charakteru tej usługi nie można oderwać się od zamiaru podmiotu, który taką usługę świadczy tj. by nastąpiło to w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takiej usługi w sposób częstotliwy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przedmiotem umowy, jest oddanie w najem lokalu użytkowego, w który prowadzona jest działalność gospodarcza.
Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przedmiotowej sprawie, skarżąca zawarła umowę dzierżawy z dnia 1 grudnia 1996 roku, z firmą "L.-M." s.c, dotyczącą dzierżawy nieruchomości o pow. 20 a, położonej w K., zabudowanej budynkiem produkcyjnym, na czas określony, do dnia 14 września 2001 roku, za czynsz dzierżawny płatny jednorazowo, po zakończeniu umowy w kwocie 58.000 zł. Słusznie organy podatkowe zdaniem Sądu wywiodły, iż sam fakt przekwalifikowania budynku z gospodarczego na produkcyjny nie miał charakteru doraźnego. Spowodowało wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej. Zatem takie działanie skarżącej pozwalało uznać, że jej zamiarem było świadczenie usługi polegającej na oddaniu do używania nieruchomości innym osobom w celach gospodarczych nie jednorazowo, a wielokrotnie. Twierdzenie to jest uzasadnione dodatkowo faktem, przedłużenia z dniem 15 września 2001 roku umowy dzierżawy na dalszy okres. Jest to istotne z tego również względu, iż kryterium przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami.
Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, zaś zarzuty zawarte w skardze nie są uzasadnione - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości powyższy wyrok zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegającą na nie zastosowaniu orzeczeń NSA jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,
2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wyrok sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. art. 106 par. 3 i 5 tej ustawy oraz art. 113 par. 1 tej ustawy, przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego.
W uzasadnieniu podniesiono, odnośnie pierwszego zarzutu, że wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalającego skargę, zamiast uwzględniającego, stanowi wprost naruszenie powołanych przepisów przez błędną ich wykładnię i interpretację.
Ponadto, zdaniem skarżącego, WSA błędnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co też miało wpływ na wydanie wyroku oddalającego skargę. Sąd podzielając w całości stanowisko organu podatkowego, uczynił to odmiennie od bogatego, ujednoliconego i utrwalonego orzecznictwa NSA, który kilkakrotnie zabierał w swoich orzeczeniach stanowisko w analogicznych stanach faktycznych jak w tej sprawie, gdyż podatnicy i organy podatkowe miały wielki problem z ustaleniem kiedy usługa najmu /dzierżawy/ ma charakter częstotliwy /wskazano w tym zakresie na wyrok NSA z 16 lutego 2000 r. I SA/Lu 1256/98/.
Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że o częstotliwości świadczonej usługi najmu /dzierżawy/ świadczy dopiero wynajmowanie przedmiotu najmu /dzierżawy/ różnym podmiotom, bądź też świadczenie tych usług z tytułu różnych stosunków prawnych /wyroki NSA z 4 czerwca 1997 r. III SA 450/96 oraz z 31 marca 1998 r. III SA 1848/96/ i inne. W wyroku z 7 marca 2002 r. /I SA/Łd 1158/01 NSA orzekł, że "wynajęcie domu/lokalu temu samemu podmiotowi na długi okres czasu nie należy traktować jako czynności o charakterze częstotliwym /...../, także gdy w tym okresie będzie wielokrotnie np. miesięcznie pobierany czynsz. Identycznie w wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r. /III SA 7657/98/.
Skarżąca, zdaniem autora skargi kasacyjnej, udokumentowała, że nie miała woli - zamiaru do świadczenia usługi dzierżawy w sposób częstotliwy. O zamiarze częstotliwego świadczenia dzierżawy świadczyłoby wydzierżawianie budynku różnym podmiotom, a to nie miało miejsca. Wydzierżawiała na czas określony, budynek tylko firmie "L.-M." Janusz P., Wiktor P. Spółka Jawna w K., której współwłaścicielem był jej mąż - Janusz P., gdyż była taka doraźna - tymczasowa potrzeba. Budynek gospodarczy dopiero przez firmę został zaadaptowany do celów produkcyjnych, a nie jak błędnie ustalił Sąd I instancji przez skarżącą.
Firma też w tym czasie już rozpoczęła budowę swej siedziby w innej miejscowości /F./ w której obecnie się znajduje. Innym podmiotom skarżąca budynku nie wynajmowała.
Podniesiono także, że skarżąca w tym czasie /płacenia VAT/ tj. od lutego 2001. r., do października 2002 r., prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "L." na usługi budowlane, ale zawarcie umowy dzierżawy w 1996 roku nie miało z tą działalnością nic wspólnego tj. wydzierżawianie budynku nie wchodziło w zakres tej działalności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej również "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest przede wszystkim sformułowany w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 106 par. 3 i 5 oraz art. 113 par. 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego. Z akt sprawy Sądu pierwszej instancji nie wynika bowiem, aby strona skarżąca przed rozprawą lub też w jej trakcie zgłaszała jakiekolwiek wnioski dowodowe. Tym samym Sąd ten nie mógł dopuścić się naruszenia powyższych przepisów.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny zarzutu naruszenia prawa procesowego, który podważyłby prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.
Przystępując zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/ wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania, wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie zarzuconych przepisów, w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy /wadliwe ustalenie, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika zamiar świadczenia przez skarżącą usługi dzierżawy w sposób częstotliwy, wadliwe ustalenie, że to skarżąca zaadaptowała budynek na cele produkcyjne/, odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.
Zauważyć bowiem trzeba, iż - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., I FSK 285/05 /nie publ./ - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 - T. Woś ..., op. cit., str. 541/. Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Podnieść bowiem należy, że nie są trafne twierdzenia skargi kasacyjnej odnoszące się do rozumienia użytego w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "(...)czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...)". Dla prawidłowej wykładni powyższego sformułowania użytego w ramach tegoż przepisu istotne są wywody jakie zostały zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. /K 32/99/, w którym TK stwierdził m.in., że zestawiając treść art. 5 ust. 1 pkt 1 z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy ustalić, że podatnikami tego podatku "są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. "Zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy", stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w swym zakresie powinien zmieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe, polegające na znoszeniu. Konieczność objęcia tych umów podatkiem VAT jawi się szczególnie wyraźnie, gdy uwzględnimy regulację zawartą w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta ostatnia ustawa, wśród czynności podlegających opodatkowaniu, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 1, nie wymienia ani umowy najmu, ani dzierżawy; umowy te nie podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Samo zawarcie umów najmu i dzierżawy nie podlega podatkowi, natomiast stan, jaki z nich wynika - odpłatne udostępnienie innemu podmiotowi własnej rzeczy - jest zakwalifikowany jako świadczenie usług, co do zasady, objęte VAT".
Z treści tego fragmentu wyroku TK wynika zatem jednoznacznie, że Trybunał stoi na stanowisku, że "zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika już z samego charakteru stosunku prawnego jaki kształtuje umowa najmu /dzierżawy/, kreująca długotrwały stan odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi własnej rzeczy, który uznać należy za usługę nawet w przypadku zawarcia jednej takiej umowy.
Z tych też względów za bezpodstawne należy uznać powoływanie się w skardze kasacyjnej na tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle której o częstotliwości w przypadku tych usług miałaby decydować wielość zawartych umów, a nie ich długotrwały, odpłatny charakter.
Odnośnie natomiast zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś, ... op. cit., str. 541/.
Mając zatem na względzie powyższe poglądy trzeba stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji/, to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego, tzn. wadliwego jego zastosowania, uznać należy za nieuzasadnioną.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.