I FSK 782/18

I FSK 782/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-07-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 35/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2017-01-19
I FZ 13/18 - Postanowienie NSA z 2018-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 122, art 191, art. 180 § 1,  art. 187, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 35/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
nrUZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 35/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca 2009r. do sierpnia 2010r. oraz za październik, listopad i grudzień 2010r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zastosowane przez skarżącego rozliczenie VAT-marża od czynności opodatkowanych związanych z obrotem używanymi autami osobowymi, a nadto, czy w sposób uzasadniony objęły opodatkowaniem VAT (wedle ogólnych reguł) czynności dostawy samochodów, które nie zostały przez skarżącego zaewidencjonowane, ani rozliczone.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii sposobu, w jaki należało opodatkować podatkiem VAT obrót zaewidencjonowany przez podatnika to Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że przepis art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania.
Zdaniem Sądu trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie wymóg nabycia towarów używanych od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie został spełniony, albowiem w istocie sprzedawane przez skarżącego towary nie zostały przez niego nabyte od podmiotów ujawnionych na przedstawionych umowach (czyli od zagranicznych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), lecz były przedmiotem profesjonalnego obrotu zapoczątkowanego przez D.R. i P.D., których aktywność w zakresie sprowadzania aut z zagranicy wypełniała podmiotowe i przedmiotowe przesłanki wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższa okoliczność wykluczała możliwość uznania spełnienia przesłanki z art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w tym zakresie, skoro szereg okoliczności stanu faktycznego potwierdzała prawidłowość tej oceny. W szczególności, możliwość nabycia używanych samochodów w ramach systemu VAT-marża od osób ujawnionych na umowach wykluczają m.in. (ujawnione w toku postępowania) faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie aut stanowiących przedmiot późniejszego zbycia przez skarżącego (przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża). Porównanie szczegółowych danych z faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, jak - model samochodu i numer VIN, z danymi z zakwestionowanych umów, bezspornie prowadzi do wniosku, że przy tożsamości przedmiotu transakcji (auta osobowego) występują w porównywanych dokumentach rozbieżności w osobie nabywcy pojazdu. O ile bowiem z treści znajdujących się w aktach umów kupna-sprzedaży każdorazowo wynika, że nabywcą auta osobowego od zagranicznej osoby fizycznej (nieprowadzącej działalności gospodarczej) był skarżący M.B., o tyle z treści 6 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowe zostały zrealizowane na rzecz: T. (faktura nr ... z dnia 20.05.2009r.), A. (faktury nr: ..., nr ..., nr .... odpowiednio z dnia: 2.06.2010r., 24.06.2010r. i 7.07.2010r.), J. (faktura nr ... z dnia 26.09.2010r.) oraz na rzecz G.
Wprawdzie z dalszych ustaleń organów podatkowych wynika, że R.P., J.W. i G.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nigdy nie nabyli, ani nie sprzedawali samochodów osobowych, a A.P., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziła w latach 2009-2010, to jednocześnie, w świetle całościowej oceny materiału dowodowego sprawy, zasadnie organy podatkowe uznały, że wszystkie pojazdy z ww. faktur de facto zostały przywiezione do kraju przez D.R. i P.D., którzy działali w tym zakresie w ramach porozumienia większej grupy osób o charakterze przestępczym, związanym z popełnieniem przestępstw karno-skarbowych. W ramach tej działalności wykorzystywali m.in. dane działalności gospodarczej zarejestrowanej na A.P.
Identyfikacja pojazdów sprzedanych przez skarżącego, z tymi jakie były przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych z udziałem D.R. i P.D. nakazywała przyjęcie, że od tych podmiotów M.B. nabywał przeznaczone do dalszej odsprzedaży używane pojazdy osobowe, a umowy kupna-sprzedaży jakie stanowiły podstawę wystawionych przez niego faktur VAT-marża oraz na jakie się powoływał w toku prowadzonego postępowania miały fikcyjny charakter.
Trafność przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków potwierdza kompleksowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności – dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A.P. i D.R., a także dowodów z postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu M.B., któremu postawiony został zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego m.in. z art. 18 § 3 Kk w zw. z art. 55 § 1 Kks w zw. z art. 37 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks, w ramach grupy przestępczej trudniącej się obrotem samochodami osobowymi, w skład której wchodzili m.in. wskazani wyżej - D.R. i P.D.
W świetle przedstawionych okoliczności, także i zdaniem Sądu nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zeznania skarżącego, który utrzymywał, że w posiadanie aut wszedł w następstwie współpracy z H.W. (obywatelem Wielkiej Brytanii), skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, by osoba o takich personaliach trudniła się transgranicznym obrotem w zakresie sprzedaży aut osobowych.
1.3. Za prawidłowe ocenił również Sąd ustalenia organów podatkowych w części dotyczącej przypisania skarżącemu niezaewidencjonowanej i nieopodatkowanej sprzedaży 48 samochodów osobowych.
Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że aktywność skarżącego w zakresie obrotu używanymi samochodami osobowymi nie ograniczała się jedynie do transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT-marża. Za kluczowe w tym względzie należało uznać zeznania osób, które były stronami nierozliczonych podatkowo przez M.B. transakcji kupna-sprzedaży i które potwierdziły fakt nabycia spornych pojazdów od skarżącego.
O wiarygodności złożonych przez te osoby zeznań świadczy spójny całościowo obraz przebiegu spornych transakcji. W relacjach większości świadków, okoliczności związane z nabyciem spornych pojazdów były identyczne.
W ocenie Sądu, zeznania świadków dawały podstawy do przyjęcia, że skarżący poza zaewidencjonowanym obrotem autami osobowymi dokonywał sprzedaży, której nie ujawnił. Jednocześnie, rozmiar tej działalności, jej częstotliwość oraz sposób pozyskiwania potencjalnych klientów (przeważnie poprzez ogłoszenia w portalu internetowym) uzasadniały przyjęcie, że przypisywana skarżącemu aktywność gospodarcza w zakresie niezaewidencjonowanym wypełniała podmiotowe i przedmiotowe przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem podatkiem VAT.
Co do oceny zeznań złożonych przez M.B. to Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do niewiarygodności relacji przedstawionej przez skarżącego także i w tym zakresie. Zgromadzone w sprawie dowody przeczą nie tylko zapewnieniom skarżącego co do incydentalnego charakteru niezaewidencjonowanej sprzedaży, jak i temu, że aktywność skarżącego w tym zakresie odbywała się w ramach współpracy z A.P. i H.W.
W ocenie Sądu, o niewiarygodności formułowanych przez M.B. twierdzeń świadczą także sprzeczności pomiędzy przebiegiem zdarzeń jaki został przedstawiony przez skarżącego, a wzajemnie spójnymi zeznaniami świadków.
Jednocześnie, sam fakt zarejestrowania pojazdów samochodowych na skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że nie był on jedynie "pośrednikiem" przy sprzedaży tych pojazdów. Wymaga w tym kontekście zwrócenia uwagi, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, kwestia uprzedniego zarejestrowania samochodu w kraju (tj. przed jego nabyciem) była dla niektórych świadków (nabywców) istotną przesłanką zawarcia umowy kupna-sprzedaży.
Nadto Sąd stwierdził, iż postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a przy tym – także wyczerpujący, tj. w zakresie koniecznym do zastosowania normy prawa materialnego. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 123 § 1 w zw. z art. 120, art. 180 w zw. z art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.
1.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w uznaniu, iż skarżący nabywał samochody od D.R. i P.D. -wyłącznie w oparciu o zeznania nabywców samochodów pomimo nie ustalenia przez organ kontroli skarbowej skąd nabywcy samochodów posiadają taką informacje i arbitralne przyjęcie, iż informacja ta pochodzi od skarżącego pomimo zaprzeczania przez skarżącego tym twierdzeniom;
- art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w uznaniu, iż skarżący nabywał samochody od D.R. i P.D. pomimo, dysponowania przez skarżącego umowami nabycia samochodów od osób fizycznych i danymi tychże osób, które nigdy nie zostały zweryfikowane ani przez organ I ani przez organ II instancji i całkowicie arbitralne uznanie przez organ I i II instancji umów nabycia tych samochodów za nieprawdziwe;
- art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji pomimo oddalenia przez organ I instancji wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich świadków zawnioskowanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji i błędne uznanie, iż okoliczność ustalenia, czy powołani świadkowie nabyli samochody od skarżącego została udowodniona poprzez włączenie do niniejszej sprawy protokołów zeznań tychże świadków w innym postępowaniu, podczas gdy z protokołów tych zeznań wynika, iż w/w świadkowie byli przesłuchiwani na zupełnie inne okoliczności i dotyczące zupełnie innych osób niż objęte niniejszym postępowaniem i jednoznacznie nie wynika z nich by nabyli samochody od skarżącego;
- art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji należycie przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał właściwych ustaleń faktycznych pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały zebrane wszystkie dowody niezbędnych do zrekonstruowania stanu faktycznego niniejszej sprawy, a organ I instancji ograniczył się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów w sprawie pomijając dowodów z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków oraz dowody wskazujące na poniesienie przez skarżącego kosztów nabycia samochodów i w konsekwencji potwierdzających prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
- art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie arbitralne przyjęcie przez organ I i II instancji, iż skarżący dokonywał sprzedaży używanych samochodów przy współpracy z innymi osobami w szczególności przy współpracy z D.R., A.K., A.P., R.P., P.D., podczas gdy skarżący na stałe nie współpracował z żadną z osób wskazanych przez organ I instancji w decyzji, utrzymanej w mocy przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, lecz nabywał samochody od nieznanych mu osób prywatnych na giełdach samochodowych oraz celem skarżącego nie była ich dalsza sprzedaż, lecz wykorzystanie samochodów na własne cele, a odsprzedaż samochodów miała jedynie charakter incydentalny o czym świadczą także dane przekazane przez U. S.A. z których wprost wynika, że zawieranie przez skarżącego krótkoterminowych umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej miało incydentalny charakter.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towaru i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu przez organ I i II instancji, iż skarżący nabywał używane samochody od podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący nabywał samochody na giełdach od osób fizycznych nie prowadzących działalności zawodowej w zakresie sprzedaży samochodów i nie będących podatnikiem podatku od towaru i usług w zakresie sprzedaży samochodów co uprawniało go do rozliczenia dokonanych transakcji w ramach VAT - marża.
2.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
3.4. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.
W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione zarzuty naruszenia art. 1 w zw. z art. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano, czy i w jakim zakresie naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
3.6. Kolejnym zarzutem mieszczącym się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zarzut naruszenia art. 151 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej.
Tak sformułowane zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu I instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Spór głównie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i zastąpienia ich zeznaniami świadków i dokumentami (dowodami) przejętymi z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały również do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku.
W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji zgodził się bowiem z organami, że skarżący dokonywał sprzedaży używanych samochodów osobowych, której nie ujmował w prowadzonych ewidencjach i deklaracjach VAT-7. Sprzedawane pojazdy były przywożone z zagranicy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, które nie zostały rozliczone. Na powyższą okoliczność wskazywały zeznania świadków, osób kupujących samochody. Opisywany przez nich mechanizm sprzedaży pojazdów pozwalał uznać, że stroną sprzedającą był M.B., gdyż osoby zainteresowane zakupem kontaktowały się na numer telefonu należący do strony, następnie spotykały się w warsztacie lub domu M.B., a także rozpoznawały go na okazanych zdjęciach. Osoby przesłuchiwane podawały, że osoba sprzedająca (strona) wpisywała dane kupującego do wcześniej przygotowanych druków umowy, gdzie figurowały dane osoby zagranicznej jako zbywcy pojazdu. Ponadto organ stwierdził, że w niektórych przypadkach zawierane były krótkoterminowe umowy ubezpieczenia OC, w związku z czym M.B. przedkładał w tym celu zakładowi ubezpieczeń umowy, w których figurował jako nabywca, a następnie przy sprzedaży pojazdu oferował kupującemu kolejny druk umowy, odzwierciedlający bezpośrednią sprzedaż na rzecz faktycznego kupującego przez osobę zagraniczną.
Obok tego stwierdzono, że we wskazanych w decyzji przypadkach sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT-marża, pojazdy w rzeczywistości były nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji, a nie od zagranicznych osób fizycznych.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, że księgi prowadzone przez M.B. nie były prowadzone rzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Jednakże pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg, nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane dotyczące tej podstawy dały się odtworzyć na podstawie innych dowodów (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej)
Wartości wynikające z rejestrów sprzedaży VAT organ powiększył o kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży, a przy tym skorygował rozliczenie w systemie VAT-marża w związku z opisanymi nieprawidłowościami w tym zakresie. Dokonując ustalenia kwot zobowiązań podatkowych (kwot nadwyżek podatku naliczonego) za poszczególne miesiące, organ uwzględnił wartość podatku naliczonego wykazanego przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy trafnie zakwalifikowały sporne transakcje w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie to stanowisko zaakceptował. Przy tym, organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej. Przy tym w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie dokonanej oceny materiału dowodowego, bowiem nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa zasadę swobodnej oceny dowodów.
O tym, że skarżący w okresie objętym postępowaniem dysponował prawem do rozporządzania samochodami jak właściciel i tym samym dokonywał krajowych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczy szereg dowodów i okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na zeznania świadków, które dawały podstawy do przyjęcia, że skarżący poza zaewidencjonowanym obrotem autami osobowymi dokonywał sprzedaży, której nie ujawnił. Jednocześnie, rozmiar tej działalności, jej częstotliwość oraz sposób pozyskiwania potencjalnych klientów (przeważnie poprzez ogłoszenia w portalu internetowym) uzasadniały przyjęcie, że przypisywana skarżącemu aktywność gospodarcza w zakresie niezaewidencjonowanym wypełniała podmiotowe i przedmiotowe przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem podatkiem VAT.
Zgromadzone w sprawie dowody przeczą nie tylko zapewnieniom skarżącego co do incydentalnego charakteru niezaewidencjonowanej sprzedaży, jak i temu, że aktywność skarżącego w tym zakresie odbywała się w ramach współpracy z A.P. i H.W. Jak dowodzi przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, A.P., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, w okresie objętym postępowaniem takowej działalności nie prowadziła, zaś H.W. – którego pośrednikiem miał być skarżący – nie figurował w bazie brytyjskiej administracji podatkowej jako osoba deklarująca dochód ze sprzedaży samochodów osobowych. W sprawie zostało również ustalone, że podany na okazanym przez skarżącego upoważnieniu (do działania w charakterze pośrednika) adres zamieszkania H.W. de facto nie jest adresem zamieszkania osoby o takich personaliach.
Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, skarżący ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie transakcji nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
Tymczasem uzasadnienie podstaw kasacyjnych – jak już stwierdzono powyżej – zawiera wyłącznie tezy o oparciu przez organy oceny sprawy na przypuszczeniach i arbitralne wskazanie, iż kwalifikacja transakcji dokonywana przez skarżącego była prawidłowa, bez skonfrontowania tych tez i bez odniesienia się do ustaleń organów poczynionych w toku postępowania.
3.7. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie świadków przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Organ miał zatem pełne prawo odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego wniosków dowodowych, zwłaszcza w obliczu lakoniczności i ogólnikowości tez, na jakie zostały złożone i okoliczności zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który w sposób spójny i logiczny wskazywał na charakter dokonywanych transakcji. Wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego.
Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.
Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).
3.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu realizowanie dostawy towarów używanych uprawnia podatnika do opodatkowania jej w systemie VAT-marża tylko wtedy, gdy spełnione zostaną dodatkowe warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest wymóg, by stanowiące przedmiot obrotu towary używane zostały uprzednio nabyte przez podatnika od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co istotne, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji organy prawidłowo wykluczyły możliwość rozliczenia spornych transakcji w systemie VAT-marża i opodatkowały je na zasadach ogólnych.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)