I FSK 777/21

I FSK 777/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 466/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 31b ust. 3 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 33
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. B.V. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 466/20 w sprawie ze skargi V. B.V. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.47.2020.1.PJ w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. B.V. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 466/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. B.V. w. R. (dalej: spółka, wnioskodawca, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 maja 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku wspólnego złożonego przez stronę postępowania: V. B.V. z/s w Holandii i zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: D. z/s w Belgii o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską,
- stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających - jest prawidłowe,
- zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania - jest nieprawidłowe,
- zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających - jest prawidłowe,
- zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania - jest nieprawidłowe.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
Interpretacji zarzucił naruszenie:
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt. 3 lit b, art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuprawnionego uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska skarżącej dotyczącego możliwości zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia z akcyzy zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania;
co w konsekwencji spowodowało także:
- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy organ powinien wydać interpretację uznającą stanowisko spółki za prawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzą warunki do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do żeglugi oraz do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia z akcyzy zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania;
- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe polegające na niewzięciu po uwagę treści orzeczeń przytaczanych przez skarżącą w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego we wniosku.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.
3.2. Na wstępie Sąd przypomniał, że wniosek o wydanie interpretacji i przedstawiony w nim stan faktyczny/zdarzenie przyszłe determinuje stanowisko organu.
3.3. Przedmiotem interpretacji są przepisy art. 31 b ust. 3 pkt 1 lit. b, art. 32 ust. 1 pkt 2 i art. 33 u.p.a. Sąd podzielił w tym zakresie przedstawione w interpretacji stanowisko i argumentację organu.
3.4. Umocowany pełnomocnik reprezentował spółki mające zamiar prowadzić w Polsce działalność polegającą na pogłębianiu dna kanału morskiego, wykorzystując w tym celu jednostki pływające tzw. pogłębiarki, które wykorzystują znaczne ilości paliw zużywanych do celów napędowych w ramach żeglugi jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów. Zatem już w opisie zdarzenia przyszłego dokonano rozdziału co do przeznaczenia paliwa w ramach żeglugi oraz w ramach zasilania urządzeń do prac związanych z pogłębianiem dna morskiego.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jasno wynikało, że wnioskodawca będzie nabywał paliwo żeglugowe wykorzystywane zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających jak i do zasilania maszyn wykorzystanych do realizacji zadań pogłębiania. Wskazano przy tym, że pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ interpretujący prawidłowo przyjął, że pogłębiarki wykorzystują paliwo zarówno do żeglugi, jak i do realizacji zadań pogłębiania. Organ nie był przy tym uprawniony do domniemania, że skoro paliwo nabywane i wykorzystywane przez wnioskodawcę do wszystkich celów jest gromadzone w jednym zbiorczym zbiorniku na paliwo, to tym samym pogłębiarki jako jednostki pływające oraz maszyny wykorzystywane do realizacji zadań pogłębiania mają jedno źródło zasilania (silnik).
W przedstawionym stanie faktycznym, organ dokonał zatem rozróżnienia pomiędzy żeglugą a zasilaniem urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów (tak jak uczynił to wnioskodawca). Takie rozróżnienia wprost wynikało z opisu zdarzenia.
3.5. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "cele żeglugowe". Niewątpliwie jednak dla celów zwolnienia z akcyzy istotne jest przeznaczenie paliwa.
Dalej WSA powołał się na wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w duńskiej sprawie C-505/10, [...], w którym Trybunał zajął stanowisko, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego.
Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej. Skoro art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi", a sama ustawa o podatku akcyzowym tego pojęcia też nie definiuje, powołany zaś przepis stanowi element implementacji dyrektywy Rady nr 2003/96/WE, to należy się do niej odwołać celem wyjaśnienia tego terminu.
W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie odpowiednikiem art. 14 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE był uprzednio obowiązujący art. 8 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy dyrektywy nr 92/81, który to przepis był przedmiotem orzecznictwa TSUE w związku z zawartą w nim definicją pojęcia "żegluga".
W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zużycie olejów mineralnych na cele nie żeglugowe jest nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajdują się urządzenia wykorzystywane do realizacji zadań pogłębiania, wobec tego organ prawidłowo przyjął, że takie zużycie nie jest zwolnione z podatku akcyzowego.
Dalej Sąd I instancji powołał się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2016 r., w sprawie sygn. V SA/Wa 4502/15, podzielając tym samym wyrok TSUE w sprawie C-505/10, który uznał, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu
"żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.
W wyroku C-505/10, TSUE wprost stwierdził, że art. 8 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 02/81 należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej. Takiego użycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka (pkt 20, 23, 24, sentencja).
W orzeczeniu z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 [...] TSUE podkreślił, iż zwolnienie wynikające z ww. przepisu (obecnie art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady 2003/96/WE) nie ma zastosowania jedynie do olejów mineralnych używanych do żeglugi prywatnymi statkami o charakterze rekreacyjnym. Przepis ten ma zastosowanie "do wszystkich rodzajów żeglugi, niezależnie od celu kursu, jeśli cel jego odbycia ma charakter komercyjny" (pkt 29 wyroku).
Z kolei, w wyroku z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 [...], TSUE twierdząco odpowiedział na pytanie, czy manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału (tu przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania) mieszczą się w zakresie stosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a/ akapit pierwszy dyrektywy 02/81 (pkt 40). Przy czym Trybunał uprzednio zaznaczył, że przedmiotowa pogłębiarka wyposażona była w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, efektem czego urządzenie to miało niezbędne do żeglugi właściwości techniczne, które umożliwiły jej odpłatne świadczenie usług (pkt 38). W przedstawionym opisie przedmiotowej sprawy takiego założenia organ nie mógł przyjąć.
Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikami paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Pojęcie żeglugi w tym sensie jest zatem – zdaniem TSUE – nieodłącznie związane z ruchem, płynięciem, przemieszczaniem się danej jednostki pływającej (statku, okrętu, pogłębiarki portowej, barki, holownika itd.).
3.6. Dla oceny prawidłowości stosowania zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. istotne jest, czy przedmiotowe pogłębiarki jako jednostki pływające posiadają niezależny od urządzeń wykorzystywanych do pogłębiania dna napęd umożliwiający samodzielne przemieszczanie się oraz czy olej napędowy w tych pogłębiarkach służył do uruchomienia pogłębiarki czy urządzeń pomp ssąco-tłoczących służących do prac związanych z pogłębianiem.
Wnioskodawca zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, wyraźnie wskazał, że olej napędowy służący zarówno do przemieszczania się, jak i do realizacji zadań pogłębiania jest nabywany do jednego zbiornika. Wnioskodawca wskazał zatem, że paliwo będzie nabywane w różnych celach. W interesie wnioskodawcy leżało wyjaśnienie zasadniczej kwestii, tj. czy jednostka pływająca – pogłębiarka ma niezależny czy też wspólny napęd z maszynami wykorzystywanymi do realizacji zadań pogłębiania. Jednak jak już wyżej wskazano wnioskodawca jedynie rozróżnił cele, tj. żeglugowe i nie żeglugowe, na jakie będzie nabywał paliwo. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że warunkiem materialnoprawnym korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.
Z kolei, zasady zwolnienia z akcyzy WNT paliw silnikowych zużywanych podczas użytkowania pojazdów / statków powietrznych / jednostek pływających określa art. 33 u.p.a., który dotyczy zbiorników zamontowanych w samochodzie/statku/samolocie, a nie np. kanistrów na paliwo, których nie można uznać ani za zbiornik paliwa (art. 33 ust. 3 u.p.a.), ani za pojemnik specjalnego przeznaczenia (art. 33 ust. 4 u.p.a.). Standardowym zbiornikiem jest nie tylko zbiornik paliwa sensu stricto przeznaczony do wlewu paliwa niezbędnego do bieżącego napędu pojazdu, lecz także zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 u.p.a., ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:
- są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;
- nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;
- nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
Przypomnieć też należy, że Trybunał w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 zauważył, że dyrektywy Rady nr 2003/96/WE nie reguluje kwestii, w jaki sposób ma zostać przedstawiony dowód wykorzystania produktów energetycznych do celów uprawniających do zwolnienia. Wręcz przeciwnie, jak wynika z jej art. 14 ust. 1, dyrektywa ta powierza państwom członkowskim obowiązek ustanowienia warunków zwolnień, o których mowa w tym przepisie.
Z art. 14 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE wynika, iż państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi i równocześnie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania tego zwolnienia.
Podsumowując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, będących przedmiotem interpretacji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Organ prawidłowo przy tym zauważył, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle, a nie rozszerzająco.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatniczkę, która zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego, to jest:
- art. 31 b ust. 1 pkt. 3 lit b, art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 33 ust. 1 pkt u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącej nie będzie przysługiwała możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia z akcyzy zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania, pomimo że spółka wypełnia ustawowe warunki uprawniające do zastosowania tego zwolnienia;
2. naruszenie prawa procesowego, to jest:
- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a) poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów;
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, mimo wadliwości skarżonego orzeczenia organu, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzą warunki do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do żeglugi oraz do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia z akcyzy zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania;
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez zignorowanie przez Sąd I instancji wykroczenia przez organ poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczony opisem stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą;
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji poczynienia w interpretacji przez organ założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji i nieprawidłowe oddalenie skargi, mimo że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynika m.in. z faktu niewzięcia przez organ pod uwagę treści orzeczeń przytaczanych przez skarżącą w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego we wniosku.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organu, który w wydanej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania, a jednocześnie za prawidłowe uznał zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających oraz zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że rację w sporze należało przyznać organowi.
Po pierwsze, na co słusznie zwrócił uwagę WSA, już w opisie zdarzenia przyszłego dokonano rozdziału co do przeznaczenia paliwa w ramach żeglugi oraz w ramach zasilania urządzeń do prac związanych z pogłębianiem dna morskiego. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jasno wynikało, że wnioskodawca będzie nabywał paliwo żeglugowe wykorzystywane zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających, jak i do zasilania maszyn wykorzystanych do realizacji zadań pogłębiania. Wskazano przy tym, że pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo. W tak przedstawionym stanie faktycznym organ interpretujący prawidłowo przyjął, że pogłębiarki wykorzystują paliwo zarówno do żeglugi, jak i do realizacji zadań pogłębiania. Organ dokonał zatem rozróżnienia pomiędzy żeglugą a zasilaniem urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów (przy czym takie rozróżnienie wprost wynikało z opisu zdarzenia).
Co istotne, w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zużycie paliwa na cele nie-żeglugowe jest nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajdują się urządzenia wykorzystywane do realizacji zadań pogłębiania, wobec tego organ prawidłowo przyjął, że takie zużycie nie jest zwolnione z podatku akcyzowego.
Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 97/21 (CBOSA): Organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić dochodzenia w celu zbadania stanu faktycznego i znalezienia dla strony optymalnych rozwiązań, sprawdzenia przekazanych informacji, lecz przyjmuje do wiadomości stan faktyczny podany przez stronę. To wnioskodawca zobowiązany jest, w myśl art. 14b § 3 O.p., do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. To wnioskodawca decyduje, jakie elementy stanu faktycznego przedstawi i podda następnie własnej ocenie. Możliwe jest oczywiście wezwanie strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, w trybie art. 169 § 1 O.p., ale w każdym razie tylko w zakresie, w jakim braki uniemożliwiają ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś w celu potwierdzenia tego stanowiska, przeprowadzenia quasi postępowania dowodowego, czy poszukiwania dodatkowej argumentacji, której nie podniósł - a mógłby - wnioskodawca.
Należy zatem podkreślić, że wnioskodawca - zobowiązany, jak już wyżej wskazano, do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy - wyraźnie wskazał (s. 3 wniosku o wydanie interpretacji), że olej napędowy zużywany zarówno do przemieszczania się (do celów napędowych), jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna, jest nabywany do jednego zbiornika ("Wymaga zaznaczenia, że takie pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo, które jest wykorzystywane do wszystkich powyższych celów"). To wnioskodawca wskazał zatem, że paliwo będzie nabywane w różnych celach. W interesie wnioskodawcy leżało wyjaśnienie zasadniczej kwestii, tj. czy jednostka pływająca – pogłębiarka ma niezależny czy też wspólny napęd z maszynami wykorzystywanymi do realizacji zadań pogłębiania. Jednak wnioskodawca jedynie rozróżnił cele, tj. żeglugowe i nie-żeglugowe, na jakie będzie nabywał paliwo. Prawidłowo organ przyjął, że warunkiem materialnoprawnym korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi w ścisłym tego słowa znaczeniu. Jednocześnie możliwe jest przynajmniej częściowe oszacowanie ilości oleju wykorzystywanego na poszczególne cele.
Zwolnieniem z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (stanowiącym implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 52 ze zm.) można objąć jedynie tę część wyrobów energetycznych (oleju napędowego), która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających, bowiem tylko w tej części mamy do czynienia z używaniem "do celów żeglugi".
Jak słusznie zauważył już Sąd I instancji, chociaż ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "cele żeglugowe", to niewątpliwie dla celów zwolnienia z akcyzy istotne jest przeznaczenie paliwa. Co równie istotne, wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle, a nie rozszerzająco.
Samo bowiem wprowadzenie takiego zwolnienia (ulgi, preferencji podatkowej) stanowi odstępstwo od powszechnego, przewidzianego w art. 84 Konstytucji RP, obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy dotyczące wyżej wymienionych powinny być rozumiane ściśle, to jest tak, aby nie prowadziły do rozszerzenia granic stosowania np. ulgi poza granice, jakie wynikałyby z literalnego brzmienia przepisu (np. wyrok NSA z 14 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 956/24, wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1459/22; CBOSA).
Skoro zatem ustawodawca posługuje się określeniem "używane do celów żeglugi", to nie można zgodzić z tezą podatnika, że "dalsze częściowe wykorzystanie paliwa do zapewnienia funkcjonowania oprzyrządowania służącego pogłębianiu akwenu w pełni zgadza się z funkcją tych konkretnie jednostek pływających".
W sytuacji gdy wnioskodawca nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zużycie olejów mineralnych na cele nie-żeglugowe jest nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajdują się urządzenia wykorzystywane do realizacji zadań pogłębiania, to prawidłowo organ przyjął, że takie zużycie nie jest zwolnione z podatku akcyzowego.
5.4. Podobnie wygląda sytuacja w odniesieniu do wyrobów gazowych (LNG), które mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 1 lit. b, jeśli będą przeznczone do napędu w żegludze.
5.5. Ponadto, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym można zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3 u.p.a. do paliwa obejmującego standardowe paliwo żeglugowe i skroplony gaz ziemny, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, w innym państwie członkowskim UE, a następnie, po powrocie na wody terytorialne Polski, jest zużywane zarówno żeglugi, jak i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania. Zasilanie tych urządzeń, wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i minerałów jest bowiem zużyciem paliwa na cel inny niż cel napędowy w ramach żeglugi (możliwe jest przynajmniej oszacowanie ilości oleju wykorzystywanego na ten cel).
5.6. Nie sposób przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem spółki, jakoby Sąd I instancji zignorował zakres wniosku o wydanie interpretacji wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. To bowiem, że organ z analizy przedstawionego stanu faktycznego wywiódł wnioski inne od tych oczekiwanych przez stronę, nie znaczy, że wyszedł poza granice sprawy. Ta sama uwaga dotyczy obowiązku "zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego stanu faktycznego".
Nie można wreszcie uznać, że organ naruszył określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania, ponieważ nie wziął pod uwagę treści orzeczeń przytaczanych przez stronę. Organ nie tyle, że "nie wziął pod uwagę" tych orzeczeń, co nie podzielił wniosków, jakie podatnik wywodził z przywołanego orzecznictwa (m.in. z wyroku C-391/05 i z wyroku WSA w Warszawie z 5 maja 2016 r., w sprawie sygn. V SA/Wa 4502/15), wyjaśniając przy tym, dlaczego tak się stało.
5.7. Na aprobatę zasługuje szerokie odwołanie się przez Sąd I instancji do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności do wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-505/10, z którego wynika, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikami paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Zasadnie też Sąd powoływał się na wyrok z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05.
W tym miejscu wypada przypomnieć, że, jak stwierdził NSA z wyroku z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1996/21 (dotyczącym problematyki uznania, czy sposób, w jaki wnioskodawca zamierza wykorzystać paliwo samolotowe, mieści się w celach niehandlowych/rekreacyjnych), obowiązkiem państwa członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, która ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: [...] C-14/83, [...] C-80/86, [...] C-157/86, [...] C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji, w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej (w:) S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).
5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że uzasadnienie wyroku nie spełnia ustawowych wymogów.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 935/21 (CBOSA): "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli".
Zaskarżony wyrok bez wątpienia kontroli kasacyjnej się nadaje, spełniając wszystkie wymagania określone w omawianym przepisie.
5.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)