I FSK 772/22

I FSK 772/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1118/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1118/21 w sprawie ze skargi K. Sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.207-208.2020/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1118/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organy podatkowe zajęły stanowisko, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 26 lipca 2016 r. wystawionej przez K.G. Naczelnik zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi notarialnej stwierdzając, że czynność nią objęta nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ stwierdził też, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. (dalej w skrócie A.), R.W., D. P.B. oraz E. M.T. Ponadto organ wskazał, że Spółka nieprawidłowo odliczyła pełną kwotę podatku z faktur na zakup paliwa do samochodu niewykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatnik zaniżył podatek należny w związku z nieopodatkowaniem usług na rzecz W.K. oraz w związku z wystawieniem faktury korygującej wystawionej dla M.G., z tytułu korekty zaliczki na zakup mieszkania. Naczelnik wskazał też na brak powiększenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych - z dnia 25 maja 2016 r. wystawionej przez W. oraz z dnia 18 kwietnia 2016 r. wystawionej przez S. Organ wskazał też, że Spółka nie wykazała podatku z tytułu nabycia towarów, dla których Podatnikiem jest ich nabywca (tzw. odwrotne obciążenie).
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił Skargę.
Sąd rozpoznający skargę zaaprobował m.in. rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., mających dokumentować wykonanie usług marketingu internetowego.
Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka, poza fakturą, nie dysponowała żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie usługi przez A. Strona w treści skargi wskazała, że fakt zawarcia umowy w formie ustnej został potwierdzony przez W.K. Oczywiście nie można odmówić stronie prawa do zawarcia ważnej umowy w formie ustnej, jest to bowiem forma dopuszczalna przez przepisy prawa cywilnego. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że brak dokumentowania zdarzeń gospodarczych na gruncie przepisów prawa podatkowego może skutkować nieuwiarygodnieniem dokonania transakcji, z której strona wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W określonych okolicznościach faktycznych brak pisemnej umowy, przy braku innych dowodów na wykonanie usługi może skutkować nieudowodnieniem przez podatnika tego, że transakcja miała charakter rzeczywisty. To w konsekwencji może prowadzić do pozbawienia go prawa do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze zakupu podatek naliczony.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że postępowanie dowodowe zostało przez Organy podatkowe przeprowadzone w sposób prawidłowy i kompleksowy, podczas gdy Organy podatkowe naruszyły elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Skarżącą dowodów oraz sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowy,
2) naruszenie prawa materialnego, tj. między innymi przepisu: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez niewłaściwe i bezpodstawne ich zastosowanie, polegające na uznaniu usług reklamowych zakupionych od A. za nie istniejące.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że wyrok skarżony jest w zakresie odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone.
3.3. Przedmiotem sporu na obecnym etapie jest kwestia odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. Pozostałe aspekty zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji ostatecznej leżą poza zakresem rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej.
3.4. Podkreślić przy tym trzeba, że skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i to do niego winna się odnosić przedstawiona argumentacja. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej części pokrywa się z uzasadnieniem skargi na decyzję odwoławczą i stanowi jej powielenie w oderwaniu od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Odnotować też trzeba, że zarzut naruszenia prawa materialnego pomimo przywołania poszczególnych jednostek redakcyjnych, nie precyzuje z którego aktu prawnego pochodzą.
W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego, pomimo przywołania ciągu przepisów ordynacji podatkowej, w skardze kasacyjnej nie powiązano w sposób jednoznaczny żadnego z tych przepisów z żadnym konkretnym naruszeniem ponad ogólnikowe stwierdzenie o niekompletności materiału dowodowego i jego błędnej ocenie. Nie wskazano w szczególności czy i jakie dowody w sprawie powinny być w sprawie przeprowadzone, a których przeprowadzenia zaniechano.
3.5. Jedynym sprecyzowanym zarzutem względem jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji pominął wyjaśnienia Skarżącej i zeznania W.K.
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeczy temu twierdzeniu. Na stronie 22 zaznaczono wprost, że "strona w treści skargi wskazała, że fakt zawarcia umowy w formie ustnej został potwierdzony przez W.K. Oczywiście nie można odmówić stronie prawa do zawarcia ważnej umowy w formie ustnej, jest to bowiem forma dopuszczalna przez przepisy prawa cywilnego. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że brak dokumentowania zdarzeń gospodarczych na gruncie przepisów prawa podatkowego może skutkować nieuwiarygodnieniem dokonania transakcji, z której strona wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W określonych okolicznościach faktycznych brak pisemnej umowy, przy braku innych dowodów na wykonanie usługi może skutkować nieudowodnieniem przez podatnika tego, że transakcja miała charakter rzeczywisty. To w konsekwencji może prowadzić do pozbawienia go prawa do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze zakupu podatek naliczony".
Wniosek o pominięciu w toku kontroli zaskarżonej decyzji zeznań W.K. pozostaje zatem nieuprawniony. Zeznania te zostały odnotowane i ocenione.
3.6. Mając na względzie, że jak już odnotowano twierdzenia skargi kasacyjnej znacząco pokrywają się z treścią skargi, tutejszy Sąd za wystarczające postrzega przywołanie zasługujących na aprobatę w całej rozciągłości rozważań Sądu pierwszej instancji, do których autor skargi kasacyjnej się nie odniósł.
Otóż z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle fakturą, ale także ustalenia, czy faktycznie miało miejsce nabycie towarów opisanych w fakturze, pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi i na warunkach z tej faktury wynikających. W interesie podmiotu chcącego skorzystać z tego prawa jest zatem dysponowanie dowodami, które są w stanie uwiarygodnić rzeczywisty charakter dostawy udokumentowanej fakturą, z której podatnik wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie faktury warunkuje oczywiście możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie jest to warunek wyłączny i jedyny.
Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji (dotyczy to w szczególności usług marketingowych, doradczych, reprezentacyjnych, szkoleniowych i sieciowych). Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018 r. I FSK 1222/16, z 12 lutego 2019 r. I FSK 1746/18 - 2019-02-12 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). W zakresie dowodzenia wykonania usługi osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Realizacja takiej usługi powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie nie tylko w postaci wystawienia samej faktury czy też stwierdzeniu, że jej efektem było finalne zawarcie umowy.
Działanie firmy świadczącej usługi marketingowe na rzecz Spółki miało polegać na tworzeniu reklam typu [...], które najogólniej rzecz ujmując polegają na wyświetlaniu linków sponsorowanych w wynikach wyszukiwania [...], kiedy wyszukuje się określone produkty, usługi czy firmy. Sąd zgadza się ze stroną, że z uwagi na specyfikę tego rodzaju usług, niemożliwym byłoby śledzenie jej efektów, albowiem wymagałoby to w istocie rejestrowania u każdego użytkownika sieci Internet pojawiających się reklam, wyskakujących linków czy banerów reklamowych. Niemniej jednak właśnie z uwagi na niemożliwość wykazania tego finalnego efektu wykonanej usługi, Spółka winna była na wcześniejszym etapie podjąć starania o odpowiednie udokumentowanie tych specyficznych prac. Nie będzie nadużyciem stwierdzenie, że podmiot świadczący usługi na rzecz Spółki musiał wykonywać jakieś czynności mające na celu wdrożenie usługi w życie, spowodowanie, aby reklamy [...] pojawiały się w wyszukiwarce [...]. Skarżąca Spółka mogła zatem zadbać o to, aby pozyskać od swojego kontrahenta dowody wskazujące na to, że podjął on takie działania, które w efekcie doprowadziły do wyświetlania reklam w wyszukiwarce. Z uwagi zatem na ów nieuchwytny, trudny do zarejestrowania efekt działań marketingowych, w interesie skarżącej Spółki, na której również spoczywa ciężar dowodzenia swoich twierdzeń, leżało zatem pozyskanie od swojego kontrahenta dokumentacji mogącej uwiarygodnić twierdzenie o wykonaniu umowy przez A. W przekonaniu Sądu Spółka mogła to uczynić czy to na etapie realizacji umowy, zabezpieczając w ten sposób swoje interesy na przyszłość i podważając tym samym ustalenia czynione przez organy podatkowe. Takich kroków skarżąca jednak nie podejmowała.
Wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza fakturą VAT) na wykonanie spornych usług, słuszne jest stanowisko organu co do tego, że Spółka nie wykazała faktycznej realizacji tych prac jak również, że usługi pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Rzeczą podatnika jest natomiast wykazać, w związku z zamiarem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, że nabycie określonego towaru lub usługi służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.
Uzupełniając wywód WSA zaznaczyć dodatkowo można, że skoro z natury rzeczy świadczenie usługi reklamowej za pośrednictwem platformy [...] (obecnie [...]) wymaga skorzystania z usług korporacji [...] (czy precyzyjniej za pośrednictwem poszczególnych jednostek organizacyjnych tego konglomeratu), to podstawowym potwierdzeniem wykonywania tej usługi powinna być dokumentacja otrzymana właśnie od [...] (chociażby faktura VAT). Żadnego z takich dokumentów w niniejszej sprawie nie powołano.
Z powyższych względów postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.7. W sprawie nie zasługiwał również na aprobatę zarzut naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, zarzut ten nie precyzuje na podstawie którego aktu prawnego jest oparty. Po drugie brak jest jakiejkolwiek argumentacji w zakresie prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Powołanie zarzutu opiera się na założeniu błędnego ustalenia stanu faktycznego w konsekwencji nieuprawniającego do zastosowania wskazanych przepisów, a nie błędnej wykładni czy nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, które charakteryzować powinny tego rodzaju zarzut.
Zatem stwierdzenie w niniejszej sprawie, że zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się niesłuszny, a ustalony w sprawie materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo całkowicie przekreśla zasadność tak sformułowanego zarzutu prawa materialnego i czyni bezprzedmiotowym dalsze rozważania w tym przedmiocie.
3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty zastępstwa procesowego określono na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA