I FSK 770/20

I FSK 770/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1028/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-12-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29 ust. 1, art. 86 ust.19a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 72 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1028/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180.100 (sto osiemdziesiąt tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że w dniu 28 października 2013 r. F. (...) S.A. wniosła do F. G. sp. z o.o. SKA (poprzednik prawny skarżącej) aport w zamian za akcje. Strony transakcji ustaliły, że cena emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny odpowiadać będzie wartości netto przedmiotu wkładu (215.115.000 zł). Z kolei w zamian za aport F. (...) S.A. obejmowała 50.000 akcji o wartości nominalnej 50 zł każda (łączna wartość nominalna akcji – 2.500.000 zł).
W dniu 28 października 2013 r. F. (...) S.A. wystawiła na rzecz F. G. sp. z o.o. fakturę VAT za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego "[...]", wykazując w niej wartość netto przedmiotu transakcji 215.115.000 zł oraz kwotę podatku VAT, obliczoną według stawki 23% w wysokości 49.476.450 zł. Kwotę tę jako podatek naliczony uwzględniła skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r.
W wyniku kontroli z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował powyższe odliczenie podatku naliczonego. Organ uznał bowiem, że podstawę opodatkowania podmiot wnoszący aport powinien określić w oparciu o wartość nominalną objętych akcji, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Prawidłowe wyliczenie podatku od towarów i usług od nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport dawało kwotę 575.000 zł (2.500.000 zł x 23%). Organ stwierdził więc, że skarżąca z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., odliczyła podatek VAT z faktury wystawionej przez F. (...) S.A. w nienależnej kwocie i niezasadnie rozliczyła tę kwotę w deklaracji podatkowej. Kwota nienależnie odliczonego podatku wyniosła 48.901.450 zł (tj. 49.476.450 zł – 575.000 zł).
W konsekwencji powyższego, skarżąca w dniu 22 grudnia 2017 r., stosując się do wyniku kontroli, skorygowała deklarację podatkową VAT-7 za październik 2013 r., a następnie uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei w dniu 19 lutego 2018 r. strona dokonała drugiej korekty swojego rozliczenia podatkowego (tzw. antykorekty), wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W antykorekcie spółka zadeklarowała kwoty w wartościach podanych w deklaracji pierwotnej VAT-7 złożonej w dniu 5 listopada 2013 r. Strona zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 48.899.276 zł, zwrotu wpłaconych odsetek 16.925.848 zł oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. We wniosku spółka podważyła ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej. Według spółki, podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa akcji, a nie wartość nominalna. Niemniej jednak w przypadku przyjęcia, że stanowisko organu jest prawidłowe, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w deklaracji za okres, w którym wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą, tj. za grudzień 2017 r.
Decyzją z dnia 21 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił F. sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 48.899.276 zł oraz zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie 16.925.848 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się na art. 29 u.p.t.u., obowiązujący do 31 grudnia 2013 r., oraz na postanowienie składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki znajduje zastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., to zaś oznacza, że podstawą opodatkowania jest suma wartości nominalnej udziałów, stanowiąca kwotę należną.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podniósł także, że faktura korygująca została wystawiona przez F. (...) S.A. dopiero 21 grudnia 2017 r., a więc już po zakończeniu w dniu 12 grudnia 2017 r. kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec strony. Organ podkreślił, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym wyszły na jaw w toku czynności organu kontroli, a nie z inicjatywy spółek uczestniczących w transakcji. W konsekwencji, wspomniana faktura korygująca nie wywołuje skutków prawnych u skarżącej.
W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 86 ust. 19a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że miał on kluczowe znaczenie dla sposobu rozliczania faktury korygującej otrzymanej przez spółkę oraz naruszenie art. 75 § 4a zd. 2 i art. 81b § 2a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie wywołuje skutków prawnych druga korekta deklaracji dokonana przez spółkę (tzw. antykorekta z 19 lutego 2018 r.).
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołaną na wstępie decyzją z dnia 21 maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bo asumptem do korekty deklaracji był wynik kontroli, a nie otrzymanie przez stronę faktury korygującej od F. (...) S.A. Ponadto, w chwili nabycia aportu i wydania w zamian odpowiedniej ilości akcji, przepis art. 86 ust. 19a u.p.t.u. jeszcze nie obowiązywał. Ta regulacja prawna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., na mocy art. 1 pkt 38 lit. k) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej – "ustawa zmieniająca"). W związku z tym, w zaistniałym stanie faktycznym należało stosować ustawę o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. (czyli bez art. 86 ust. 19a u.p.t.u.).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na sytuacje, w których w myśl art. 106j u.p.t.u. sporządza się fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej faktury i zauważył, że przyczyny wystawienia korekty faktury w postaci "zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z kontrolą przeprowadzoną u nabywcy" nie przewidziano w tym przepisie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez organy obu instancji, pomimo kluczowego znaczenia tej regulacji w sprawie, oraz naruszenie art. 81b § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że korekty złożone przez spółkę wraz z wnioskiem z 16 lutego 2018 r. były nieskuteczne, pomimo zasadności wskazanego wniosku. Skarżąca podkreśliła, że zgadza się z ustaleniami organów podatkowych co do kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (według nominalnej wartości akcji, a nie według wartości rynkowej wkładu rzeczowego). Jednocześnie wskazała, iż właściwym okresem dokonania korekty jest nie październik 2013 r. (wniesienie aportu i pierwotna deklaracja), ale grudzień 2017 (otrzymanie faktury korygującej od F. (...) S.A.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/19, uznał, że nie była ona zasadna.
W ocenie Sądu, brak było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mającego miejsce w październiku 2013 r. Regulacja ta weszła bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., na mocy art. 15 w zw. z art. 1 pkt 38 lit. k) ustawy zmieniającej. Na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się natomiast przepisy art. 86 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. materia korygowania deklaracji podatkowych oraz korekty faktur (czy korygowania deklaracji podatkowej w wyniku doręczenia faktury korygującej) regulowana była odpowiednio w art. 86 ust. 10a oraz w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Skarżąca nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru - aportu wniesionego do F. G. sp. z o.o. SKA przez F. (...) S.A.). Zdaniem Sądu, za takim przyjęciem - poza podnoszoną przez organy podatkowe obydwu instancji okolicznością, iż korekta nie była efektem "samorefleksji" podatnika, czy stron transakcji, ale rezultatem kontroli celno-skarbowej - przemawiają też inne argumenty. Przede wszystkim, faktura korygująca dotycząca wniesienia znaku towarowego do spółki została wystawiona przez F. (...) S.A. na rzecz podatnika dopiero 21 grudnia 2017 r. Dokument ten odnosił się zaś do "pierwotnej" faktury, potwierdzającej czynność będącą przedmiotem opodatkowania, dokonaną w październiku 2013 r. W tej sytuacji, nie było możliwe sporządzenie przez stronę potwierdzenia otrzymania korekty faktury i doręczenie go wystawcy faktury przed upływem ustawowego terminu dokonania rozliczenia podatkowego za październik 2013 r. (co do zasady był to 25 listopada 2013 r., a w przypadku kwartalnego rozliczenia podatkowego za ostatnie trzy miesiące 2013 r. - 25 stycznia 2014 r.).
Ponadto Sąd poniósł, że nie były spełnione pozostałe przesłanki wystawienia faktury korygującej, uzasadniające bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez stronę, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru, nie można również mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w treści faktury. Korekta faktury była konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez podatnika (a także przez jego dostawcę) i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zasadna była nie tylko pierwsza korekta deklaracji podatkowej, dokonana przez stronę, uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości, ale i wpłacenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, F. sp. z o.o. wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.
Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ale przepis art. 86 ust. 10a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.;
2. art. 86 ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przyjmując, że do korekty podatku naliczonego udokumentowanej fakturą korygującą z dnia 21 grudnia 2017 r. powinien mieć zastosowanie przepis art. 86 ust. 10a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym w ocenie Sądu rozliczenie przez skarżącą faktury korygującej powinno nastąpić w rozliczeniu za okres otrzymania przez skarżącą faktury sprzedażowej, tj. w rozliczeniu za październik 2013 r.;
3. art. 86 ust. 19a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2017 r., tj. za okres, w którym skarżąca otrzymała od wystawcy (F. (...) S.A.) fakturę korygującą dokumentującą zmniejszenie podstawy opodatkowania od wniesienia wkładu niepieniężnego (znaku towarowego) do spółki;
4. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może decydować o momencie, w którym powinna zostać rozliczona otrzymana przez skarżącą faktura korygująca, a konsekwencji także poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w miejscu art. 86 ust. 19a u.p.t.u.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy, bowiem u skarżącej wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w związku z błędnym rozliczeniem przez skarżącą korekty podatku naliczonego w październiku 2013 r. zamiast w okresie rozliczeniowym, w którym to skarżąca otrzymała od F. (...) S.A. fakturę korygującą, tj. za grudzień 2017 r., zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u.;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- ograniczenie się przez Sąd do przyjęcia za własne bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego;
- zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wewnętrznie sprzecznych tez, gdzie Sąd w pierwszej części uzasadnienia wskazuje, że zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć przepis art. 86 ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a nie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a jednocześnie w końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja szczególna, wynikająca czy to z obecnego art. 86 ust. 19a u.p.t.u. czy to z niegdysiejszego art. 86 ust. 10a tej samej ustawy, nie podając jednocześnie na podstawie którego przepisu u.p.t.u. Sąd odmawia prawa skarżącej do zmniejszenia podatku naliczonego w okresie otrzymania przez skarżącą faktury korygującej;
- zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku okoliczności niemających znaczenia dla sprawy będącej przedmiotem sporu z organem, w tym poprzez odwołanie się do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. czy art. 217 Konstytucji RP niemających zastosowania w sprawie wraz z jednoczesnym brakiem należytego wyjaśnienia okoliczności, którym Sąd dał wiarę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesowych.
Pismem z dnia 23 września 2022 r. F. sp. z o.o. wniosła o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, następującego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawidłowej wykładni przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.): "Czy art. 184-187, 189 i 192, 250 i 273 Dyrektywy, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 Traktatu i art. 49 ust. 3 Karty, sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której Organy administracji podatkowej – wskutek sprzecznej z prawem unijnym krajowej praktyce określania podstawy opodatkowania aportu z agio na podstawie wartości nominalnej otrzymywanych w zamian udziałów – uzyskują korzyści finansowe w postaci odsetek od zaległości podatkowych, poprzez uniemożliwienie podatnikowi dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o skorygowaną fakturę wystawioną przez sprzedawcę i nakazanie podatnikom dokonywania korekty odliczenia w sposób wsteczny, tj. za okres w którym skorzystano z odliczenia?"
W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2024 r. spółka podtrzymała stanowisko odnośnie wadliwości rozstrzygnięcia sądowego oraz decyzji organów podatkowych
Na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2003/18.
Postanowieniem z dnia 17 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowania, albowiem w dniu 8 maja 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-241/23.
W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2025 r. spółka zaprezentowała dodatkową argumentację w kontekście wymienionego wyroku TSUE.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Usprawiedliwiony był zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
U podłoża przedmiotowej sprawy legło, wyrażone w wyniku kontroli, stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie aportu w postaci znaku towarowego "[...]", uznał, że podstawę opodatkowania podmiot wnoszący aport powinien określić w oparciu o wartość nominalną objętych akcji, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Spółka dokonała korekty deklaracji, zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, a następnie wniosła o stwierdzenie nadpłaty, dokonując tzw. autokorekty deklaracji podatkowej.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w wydanej w niniejszej sprawie decyzji w dniu 21 maja 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu wpłaconych odsetek. Z uzasadnienia decyzji tej wynika, że organ zaaprobował i uznał za własne stanowisko wyrażone w wyniku kontroli celno-skarbowej, że podmiot wnoszący aport określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych akcji bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki, której objęto akcje, gdyż tylko w odniesieniu do nominalnej wartości objętych akcji można mówić o zapłacie z tytułu wniesionego aportu. Organ zaznaczył, że spółka odliczając VAT z faktury VAT nr OD1/0483/10/2013 z dnia 28 października 2013 r. nieodpowiadającej dokonanej transakcji objęcia jej akcji w zamian za aport, odliczyła podatek naliczony w nienależnej kwocie (w zawyżonej wysokości). Organ wskazał, że kwot nienależnie odliczonego podatku wyniosła 48.901.450 zł (49.476.450 zł -575.000 zł).
Nie ulega zatem wątpliwości, że spór w przedmiotowej sprawie zaistniał na tle sposobu wyceny aportu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jakkolwiek spółka w toku postępowania niejednolicie rozkładała akcenty w ramach argumentacji prawnej, dotykając innych także zagadnień, to powyżej zarysowany problem miał kluczowe znaczenie.
W tym zakresie należało uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23, w oczekiwaniu na który, zawieszone zostało postępowanie w przedmiotowej sprawie. Trybunał stwierdził mianowicie, że artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
W uzasadnieniu rzeczonego wyroku TSUE wyjaśnił w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.
W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.
Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.
Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.
Niemniej jednak TSUE dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto, TSUE zauważył, że art. 80 dyrektywy VAT wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.
Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., O., C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
W sytuacji zatem gdy w niniejszej sprawie akcjonariusz skarżącej objął jej akcje po cenie emisyjnej tych akcji i z tego tytułu wystawił skarżącej fakturę odzwierciedlającą tę cenę, to niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktura ta wymieniała kwotę niezgodną z rzeczywistością.
Przy tym na obecnym etapie sprawy nie mogło być badane, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie byłą wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie. Kwestia ta pozostawiona zostaje ocenie organu podatkowego.
W tym stanie rzeczy odnoszenie się do wszystkich pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należalo za bezprzedmiotowe.
Uznając zatem, ze skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty oraz, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę – uchylił zaskarżoną decyzję na odstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) z uwagi na naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA