I FSK 76/21

I FSK 76/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 238/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 2 pkt 41-44
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. k. w G. (obecnie: K. sp. z o.o. w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 238/20 w sprawie ze skargi K. sp. k. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.376.2019.1.PK UNP: 837026 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 238/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. k. w G. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Wnioskodawca zawarł ze spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: partner) umowę o współpracy w zakresie dystrybucji doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM (dalej: doładowania). Sprzedaż doładowań następuje dwoma kanałami tj. w trybie on-line i off-line. Doładowania stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia przez operatorów i służą do zasilania kont abonenckich numerów telefonów, które objęte są umowami o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorami, na zasadach przedpłaty za świadczone usługi. Zasilenie konta abonenckiego, czyli realizacja doładowania, stanowi zatem przedstawienie do przyjęcia przez operatora jako wynagrodzenia kwoty doładowania za usługi telekomunikacyjne. Dystrybutor prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, a jej przedmiotem jest między innymi sprzedaż: zestawów startowych, tradycyjnych kart pre-paid oraz elektronicznych jednostek doładowania, które uprzednio nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek od polskich operatorów telefonii komórkowej, (dalej: operatorzy). Obecnie głównymi odbiorcami dystrybutora dla produktów pre-paid są ogólnopolskie lub lokalne sieci sprzedaży detalicznej oraz hurtownie, które odprzedają te produkty swoim klientom.
Partnerem dystrybutora jest spółka z branży technologii telekomunikacyjnej z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Partner współpracuje z globalnymi dostawcami usług telekomunikacyjnych głównie na terytorium: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Czech, Republiki Południowej Afryki. We wszystkich tych krajach rola partnera jest podobna między innymi jest on integratorem usług elektronicznych dla sieci sklepów należących do tej samej co on grupy kapitałowej. W zakresie umowy z partnerem, będzie on upoważniony do:
- zakupu od dystrybutora i dalszej odprzedaży hurtowej doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM w postaci kodów (tzw. doładowania off-line), do zarejestrowanych w Polsce podmiotów zajmujących się dystrybucją doładowań na terytorium w Polsce do klientów końcowych (dalej: sprzedawcy detaliczni);
- zakupu od dystrybutora i dalszej odprzedaży doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM bez użycia kodów, a wyłącznie w drodze elektronicznej (tzw. doładowania on-line), sprzedawanych za pośrednictwem witryny internetowej partnera lub jego aplikacji mobilnej, bezpośrednio klientom końcowym.
Ceny za sprzedawane doładowania, zawsze wyrażane będą w walucie PLN. Dystrybutor jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Partner jest zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Operatorzy są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku VAT. Dystrybutor, partner oraz operatorzy, posiadają ważne numery VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie Unii Europejskiej. Dystrybutor będzie posiadać pisemne zgody każdego z operatorów na sprzedaż doładowań do partnera w celu ich dalszej odprzedaży.
Stan faktyczny nr 1: sprzedaż doładowań off-line (z użyciem kodu).
I. Nabycie doładowań off-line przez dystrybutora od operatorów.
Dystrybutor nabywa od operatorów kody doładowań off-line, w imieniu własnym i na własny rachunek. Nabycie doładowań off-line następuje poprzez dokonanie przez dystrybutora zamówienia u danego operatora określonego rodzaju i ilości kodów doładowań off-line. Następnie operatorzy generują dla dystrybutora kody doładowań off- line i wydają je dystrybutorowi przesyłając kody doładowań off-line na serwery dystrybutora. Dystrybutor przetrzymuje na swoich serwerach kody doładowań off-line i może nimi swobodnie dysponować jak właściciel między innymi zużyć na własne potrzeby lub przeznaczyć do dalszej sprzedaży. Kod doładowania off-line użyty zgodnie z instrukcją operatora, który wystawił dany kod doładowania off-line, zasili konto danego numeru telefonu, do którego został użyty, o wartość nominalną doładowania off-line. Z tytułu zakupu doładowań off-line operatorzy wystawiają dystrybutorowi faktury ze stawką VAT 23%, zaś dystrybutor płaci cenę nabycia doładowań off-line operatorom zgodnie z fakturą.
II. Nabycie doładowań off-line przez partnera od dystrybutora.
W zakresie współpracy z partnerem, dystrybutor prowadzi sprzedaż na rzecz partnera kodów doładowań off-line, które posiada do swojej dyspozycji (magazynowane na serwerach dystrybutora) w wyniku ich wcześniejszego zakupu i przekazania przez operatorów w sposób opisany w pkt. I. Dystrybutor posiada informatyczny system obsługi dystrybucji, za pośrednictwem którego obsługuje sprzedaż i dystrybucję do partnera kodów doładowań off-line, w celu ich dalszej odsprzedaży przez partnera na terytorium Polski sprzedawcom detalicznym. Działający we własnym imieniu i na własny rachunek dystrybutor, sprzedaje posiadane na własnych serwerach kody doładowań off-line, działającemu we własnym imieniu i na własny rachunek partnerowi, który będzie dokonywać ich dalszej odprzedaży do sprzedawców detalicznych działających na terenie Polski.
III. Wydanie doładowań off-line partnerowi przez dystrybutora.
Do sprzedaży partnerowi doładowań off-line przez dystrybutora dochodzi w chwili pobrania przez partnera kodu doładowania off-line z systemu obsługi dystrybucji dystrybutora. Doładowania off-line dostarczane będą przez dystrybutora do partnera w tzw. trybie PIN ON DEMAND. Oznacza to, że z systemu informatycznego partnera wysyłane jest do serwerów dystrybutora żądanie wydania konkretnego rodzaju doładowania off-line w trybie rzeczywistym. W odpowiedzi system dystrybutora, również w czasie rzeczywistym, wykonuje automatyczną sprzedaż doładowania off-line i wysyła do systemu partnera kod doładowania off-line, z zasobów doładowań off-line znajdujących się na serwerach dystrybutora, których właścicielem jest dystrybutor. Całość sprzedaży odbywa się automatycznie, za pośrednictwem systemów informatycznych partnera i dystrybutora komunikujących się przez Internet, przy użyciu kart sieciowych (tzw. połączenie host-to-host). Karty sieciowe odpowiedzialne są między innymi za: przygotowanie paczki danych zawierającej szczegóły realizowanej transakcji, wysyłanie żądania z paczką danych poprzez sieć Internet, oczekiwanie na odpowiedź na wysłaną paczkę danych, przyjęcie odpowiedzi z paczką danych, przetworzenie paczki danych na informacje zrozumiałe dla aplikacji znajdującej się na serwerze. W paczce danych znajdują się wszystkie niezbędne informacje na podstawie których uczestnicy transakcji są w stanie zidentyfikować cel przesyłki danych i zrealizować transakcję między innymi w przypadku zamówienia doładowania off-line w paczce danych będą się znajdować dane dotyczące ilości i typu doładowania off-line zamówionego przez partnera, zaś w paczce danych w odpowiedzi, kod zamówionego doładowania off- line. Zatem w wyniku wyżej wymienionych transakcji kod doładowania off-line zostaje przesłany na serwer partnera i od chwili jego otrzymania partner w pełni nim dysponuje jak właściciel. Cały wyżej opisany proces zamówienia i jego potwierdzenia trwa ułamek sekundy.
IV. Zapłata ceny za doładowania off-line.
Partner będzie raportował dystrybutorowi ilość nabytych przez partnera doładowań off-line pochodzących od poszczególnych operatorów. Cena sprzedaży netto kodów doładowań off-line na rzecz partnera obliczana jest jako wartość ceny nominalnej netto doładowań off- line, ustalanej przez danego operatora, pomniejszonej o umowny upust. Za każdy okres rozliczeniowy partner otrzymuje od dystrybutora faktury za nabyte przez partnera w tym okresie rozliczeniowym doładowania off-line. Dystrybutor wystawia partnerowi faktury oznaczone adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz bez wskazania stawki podatku VAT (stosuje się jedynie oznaczenie "np"), tj. tak jak dla świadczenia usług poza terytorium Polski.
V. Podsumowanie stanu faktycznego nr 1:
Dystrybutor uprzednio i niezależnie od transakcji z partnerem, nabywa kody doładowań off-line od operatora i przechowuje je na swoich serwerach, mając je do swojej wyłącznej dyspozycji. Zapłata operatorowi za zakupione przez dystrybutora kody doładowań off-line, następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez operatora (sprzedaż krajowa wg stawki 23%). Doładowania off-line należące do dystrybutora i będące w jego posiadaniu są zamawiane przez partnera poprzez system informatyczny. Zamówienie jest przyjmowane i potwierdzane przez system informatyczny dystrybutora. Po pozytywnej odpowiedzi z systemu dystrybutora na zamówienie partnera system dystrybutora przekazuje do systemu partnera żądane przez niego kody doładowań off-line (chwila sprzedaży doładowań off-line przez dystrybutora do partnera). Partner płaci za doładowania off-line dystrybutorowi na podstawie wystawionej przez dystrybutora faktury dokumentującej sprzedaż, której miejsce świadczenia jest poza Polską.
Stan faktyczny nr 2: sprzedaż doładowań on-line (bez użycia kodu doładowania, za pośrednictwem witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej).
I. Proces sprzedaży doładowań on-line - opis ogólny.
W zakresie współpracy z partnerem, dystrybutor będzie uczestniczył w sprzedaży drogą elektroniczną doładowań on-line. Doładowania on-line w przeciwieństwie do doładowań off-line nie posiadają postaci kodu, którego można użyć dla doładowania konta numeru telefonu, lecz stanowią zasilenie wskazanego w zamówieniu numeru telefonu bezpośrednio przez operatora wewnątrz jego systemu, na żądanie zamawiającego. Doładowania on-line nie posiadają żadnej materialnej formy. Doładowania on-line będą sprzedawane klientom partnera (dalej: klienci), za pomocą należących do partnera witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej (app-store). Cały proces zamówienia i sprzedaży doładowań on-line (opisany w pkt. II-IV poniżej) trwa ułamki sekund. Jednak w tym przypadku nie dochodzi do przekazania dystrybutorowi, partnerowi, czy klientowi żadnych kodów doładowujących, gdyż operator dokonuje bezpośrednio zasilenia wskazanego przez dystrybutora numeru telefonu (tego samego, który wcześniej został wskazany przez klienta partnerowi, a następnie przez partnera dystrybutorowi w zamówieniach) o wartość doładowania on-line, na żądanie i na zamówienie dystrybutora. Następuje to w chwili udzielenia dystrybutorowi pozytywnej odpowiedzi operatora na zgłoszone przez niego żądanie doładowania.
II. Zamówienie doładowań on-line.
Dystrybutor w imieniu własnym, lecz na rzecz użytkownika danego numeru telefonu dokonuje zamówienia doładowania on-line u operatora. Informatyczny system obsługi dystrybucji dystrybutora zgłasza żądanie do systemu operatora, w którym podaje rodzaj doładowania on-line i numer telefonu, który ma zostać tym doładowaniem zasilony. Złożenie zamówienia przez dystrybutora poprzedzone jest otrzymaniem przez system informatyczny dystrybutora zamówienia doładowania on-line z systemu informatycznego partnera identycznego z zamówieniem dokonanym przez dystrybutora do operatora. Z kolei zamówienie partnera jest odwzorowaniem zamówienia dokonanego przez klienta u partnera za pośrednictwem strony www lub aplikacji mobilnej. Klient dokonuje zamówienia doładowania on-line u partnera po zalogowaniu się na witrynie www partnera lub w jego aplikacji mobilnej, poprzez dokonanie wyboru nominału doładowania on-line określonego operatora, oraz wskazanie numer telefonu, który ma zostać zasilony doładowaniem on-line. Wyżej wymienione zamówienia tj. dystrybutora do operatora oraz partnera do dystrybutora, są odwzorowaniem zamówienia klienta złożonego partnerowi.
III. Chwila sprzedaży doładowania on-line.
Z chwilą potwierdzenia przez operatora poprawności zamówienia złożonego przez dystrybutora, dochodzi do sprzedaży doładowania on-line dystrybutorowi, zaś dystrybutor jest zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży operatorowi. Odpowiednio potwierdzone zostaje zamówienie partnera złożone dystrybutorowi oraz zamówienie klienta złożone partnerowi. Potwierdzenie następuje drogą elektroniczną najpierw od operatora do dystrybutora, a następnie od dystrybutora do partnera, a ostatecznie od partnera do klienta. Potwierdzenie jest równoznaczne z zawarciem transakcji sprzedaży. Z chwilą potwierdzenia zamówienia dochodzi do sprzedaży doładowania on-line od dystrybutora do partnera oraz od partnera do klienta, a zamawiający są zobowiązani do zapłaty ceny sprzedającym. Równocześnie operator jest zobowiązany względem dystrybutora, dystrybutor względem partnera, a partner względem klienta, że operator zasili wskazany w zamówieniach numer telefonu kwotą doładowania on-line.
IV. Realizacja zamówienia przez operatora.
Operator po potwierdzeniu poprawności zamówienia dokonanego przez dystrybutora (między innymi potwierdzenie, że wskazany numer telefonu należy do danego operatora oraz jest numerem telefonu w systemie pre-paid), bezpośrednio wewnątrz swojego systemu dokonuje zasilenia konta, wskazanego przez dystrybutora numeru telefonu o żądaną wartość doładowania on-line. Ponieważ każdy operator może zasilić wyłącznie numer telefonu należący do jego sieci, to elektroniczne doładowania on-line dotyczą wyłącznie numerów telefonów obsługiwanych przez polskich operatorów (tylko z takimi współpracuje dystrybutor).
V. Zapłata za zakup doładowania.
Za dokonaną sprzedaż doładowania on-line operator wystawia faktury dystrybutorowi za dany okres rozliczeniowy, jak dla sprzedaży krajowej według podstawowej stawki 23%. Cena sprzedaży netto doładowania on-line przez dystrybutora na rzecz partnera obliczana jest jako wartość ceny nominalnej netto doładowania on-line, ustalanej przez danego operatora, pomniejszona o umowny upust. Partner raportuje dystrybutorowi obrót związany ze sprzedażą doładowania on-line, wykonany przez poszczególnych operatorów. Za każdy okres rozliczeniowy partner otrzymuje od dystrybutora faktury za sprzedane w tym okresie rozliczeniowym doładowania on-line. Dystrybutor wystawia partnerowi faktury oznaczone adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz bez wskazania stawki podatku VAT (stosuje się jedynie oznaczenie "np"), tj. tak jak dla świadczenia usług poza terytorium Polski.
VI. Podsumowanie stanu faktycznego nr 2:
Doładowania on-line, będą zamawiane przez klientów końcowych na witrynie internetowej partnera lub za pośrednictwem jego aplikacji mobilnej. Zamówienie to będzie po kolei przyjmowane i potwierdzane przez podmioty uczestniczące w jego odprzedaży tj. przez partnera, dystrybutora i operatora, przy czym zarówno partner jak i dystrybutor za każdym razem działa w imieniu własnym, lecz na rzecz użytkownika numeru telefonu. Po pozytywnej odpowiedzi operatora na zamówienie dystrybutora, operator sprzedaje dystrybutorowi żądane przez dystrybutora doładowania on-line, zobowiązując się do bezpośredniego zasilenia w nie, numeru telefonu wskazanego przez dystrybutora, który wcześniej wskazał klient partnerowi a partner dystrybutorowi. Z kolei dystrybutor odprzedaje żądane doładowania on-line partnerowi, a ten odprzedaje je klientowi. W wyniku sprzedaży operator bezpośrednio zasili wskazany przez klienta numer telefonu o żądaną wartość doładowania on-line, gdyż samo doładowanie numeru telefonu jest realizowane wyłącznie wewnętrznie na serwerach należących do danego operatora. Informacja o statusie realizacji usługi przekazywana będzie zwrotnie dystrybutorowi i partnerowi w formie międzysystemowego komunikatu. Za zakupione doładowania on-line partner płaci dystrybutorowi, na podstawie wystawionej przez dystrybutora faktury dokumentującej sprzedaż doładowań on-line, której miejsce świadczenia jest poza Polską.
Wnioskodawca zadał organowi interpretującemu następujące pytania:
1. do stanu faktycznego nr 1: Czy dystrybutor prawidłowo w fakturach wystawianych partnerowi z tytułu sprzedaży doładowań off-line, nie wskazuje stawki VAT oraz dokonuje oznaczenia "odwrotne obciążenie" ?
2. do stanu faktycznego nr 2: Czy dystrybutor prawidłowo w fakturach wystawianych partnerowi z tytułu sprzedaży doładowań on-line, nie wskazuje stawki VAT oraz dokonuje oznaczenia "odwrotne obciążenie ?
Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż doładowań off-line w imieniu własnym przez dystrybutora na rzecz partnera, stanowi transfer bonu jednego przeznaczenia z dystrybutora na rzecz partnera i równocześnie stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej przez dystrybutora na rzecz partnera, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), ponieważ w analizowanej sytuacji partner będący kontrahentem dystrybutora jest podatnikiem, to w transakcji pomiędzy dystrybutorem a partnerem również ma zastosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wnioskodawca podniósł, że skoro miejscem świadczenia usług przez dystrybutora jest kraj w którym siedzibę posiada partner, tj. Wielka Brytania, to sprzedaż kodów doładowań off-line nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski. Zatem mamy do czynienia z transakcją, w której podatek VAT rozlicza partner, będący nabywcą usługi telekomunikacyjnej, w myśl art. 8a ust. 1 u.p.t.u., w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia jakim są doładowania off-line. W takim przypadku, przepisy u.p.t.u. utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją sprzedaży przez dystrybutora kodów doładowań off-line, spoczywa na partnerze, jako nabywcy usługi telekomunikacyjnej, w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia. Sprzedaż partnerowi kodów doładowań off-line wiąże się z koniecznością wystawienia przez dystrybutora faktury sprzedaży. Zatem sprzedaż kodów doładowań off-line, przez dystrybutora na rzecz partnera, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny partner. Stąd na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. dystrybutor może wystawić fakturę dla partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: "odwrotne obciążenie".
Przedstawiając swoje stanowisko do pytania odnośnie stanu faktycznego nr 2 Wnioskodawczyni powołał te same argumenty jak w przypadku pytania pierwszego. Powołując się na wskazane wyżej przepisy podniósł, że sprzedaż kodów doładowań on-line, przez dystrybutora na rzecz partnera, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny partner. Stąd na podstawie art. 106e ust. 1 pkt. 18 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. dystrybutor może wystawić fakturę dla partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: "odwrotne obciążenie".
1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego kody doładowań GSM, które wnioskodawca sprzedaje partnerowi off-line i on-line należy uznać za bony różnego przeznaczenia, których transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8b ust. 1 u.p.t.u. podlega faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za ten bon. Natomiast wcześniejszy transfer przedmiotowych bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji sprzedaż ta nie podlega dokumentowaniu fakturami VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. - z tytułu sprzedaży doładowań w formie off-line i on-line - może wystawić fakturę dla partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: "odwrotne obciążenie" jest nieprawidłowe.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem przychylił się do stanowiska Organu interpretacyjnego.
Zdaniem Sądu zasadnie wskazał organ interpretacyjny powołując się na zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV uregulowane w dziale II rozdziale 2a ustawy o podatku od towarów i usług "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów" tj. art. 8a i 8b., iż transfer bonów jednego przeznaczenia (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi, albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku bonów różnego przeznaczenia do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji. Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa, czy dystrybucji bonów. Z tych przepisów wynika również, że każdy transfer poprzedzający realizacje bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
Zatem w sytuacji, gdy zarówno prawodawca unijny jak i krajowy jednoznacznie wskazują, że sposób realizacji bonu determinuje jego rodzaj, a nie etapy pośrednie obrotu bonem, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący nabywa od operatorów telekomunikacyjnych doładowania i odsprzedaje je partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów, gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi telekomunikacyjnej. Trzeba zauważyć, że doładowania te uprawniają ich nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 u.p.t.u. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 pkt. 43 w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-42 i 44 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że doładowania pre-paid do telefonów komórkowych nie są bonami jednokrotnego przeznaczenia, lecz stanowią bony wielokrotnego przeznaczenia,
2) art. 28k ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 28k ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy dla określenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, zastosowanie ma wyłącznie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. Organ Interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.4. Pismem z 2 października 2024 r. pełnomocnik Skarżącej w wykonaniu zobowiązania Sądu zajął stanowisko co do wyroku TSUE w sprawi C-68/23 z 18 kwietnia 2024 r.
Dyrektor KIS pismem z 7 października 2024 r. również zajął stanowisko co do powyższego wyroku TSUE.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Uwzględniając stan faktyczny sprawy wynikający z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz prezentowane stanowiska stron, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował zasadniczy przedmiot sporu jako udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy doładowania do telefonów komórkowych GSM sprzedawane w trybie off-line i on-line stanowią bony jednego przeznaczenia, czy też bony różnego przeznaczenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
3.2. Strony zgodne są bowiem co do tego, że kody doładować GSM nabywane przez skarżącego od operatorów sieci komórkowych i odprzedawane spółce w Wielkiej Brytanii (zarówno on-line jak i off line) stanowią "instrument" z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia przez operatorów i służą do zasilania kont abonenckich numerów telefonów, które objęte są umowami o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorami na zasadach przedpłaty za świadczone usługi. Spełniają one bowiem definicję bonu z art. 2 pkt 41 u.p.t.u. jak i art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT.
3.3. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania art. 2 pkt. 43 w zw. z art. 2 pkt. 25a oraz pkt. 41-42 i 44 u.p.t.u. pełnomocnik strony podniósł, że istotą błędu jest założenie dokonane przez WSA, że charakter bonu należy rozpatrywać przez pryzmat jego konsumpcji. Tymczasem taka przesłanka nie stanowi w żaden sposób składowej definicji bonu jednego przeznaczenia określonej w art. 2 pkt. 43 u.p.t.u. Należy rozróżnić "miejsce świadczenia usługi" od miejsca "konsumpcji usługi". Zaznaczono, że Organ, ani WSA, nie zakwestionowały tego, że doładowania stanowią usługę telekomunikacyjną, lecz jak się wydaje żaden z tych podmiotów nie rozumie na czym polega usługa TE użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że o ile w przypadku transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, niewątpliwie można mówić o swego rodzaju konsumpcji tego typu usług o tyle doładowania nie mieszczą się tej części definicji usług telekomunikacyjnych. Podniesiono, że doładowania mieszczą się w definicji usługi telekomunikacyjnej jako "związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru", albowiem doładowania nie są one niczym innym jak przeniesieniem praw do używania odpowiednich środków dla zapewnienia transmisji itd. Zwrócono uwagę, że samo "przeniesienie praw", nie może stanowić korzystania z transmisji, emisji, czy odbioru, w tym sensie, że takie "przeniesienie praw" taką transmisją, emisją, czy odbiorem sygnałów etc. nie jest, choć równocześnie już samo "przeniesienie praw" jest usługą telekomunikacyjną. W konsekwencji, skoro już samo "przeniesienie praw" jest usługą telekomunikacyjną, to czynność faktyczna lub prawna, która skutkuje takim "przeniesieniem praw" jest równoznaczna ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej. Przeniesienie praw, o którym mowa w art. 2 pkt. 25a u.p.t.u. nie ma zatem wiele wspólnego z "konsumpcją" środków, których prawa te dotyczą, w szczególności może się ono odbywać w innymi miejscu i czasie niż transmisja, emisja, czy odbiór sygnałów itp., co nie oznacza, że nie jest świadczeniem usługi telekomunikacyjnej.
Z tego względu – zdaniem autora skargi kasacyjnej - stanowisko WSA, wedle którego świadczenie usługi telekomunikacyjnej doładowania, jest realizowane dopiero w chwili transmisji, emisji, czy odbioru sygnałów itp. jest z gruntu błędne, gdyż doładowanie nie jest transmisją, emisją, czy odbiorem sygnałów itp., lecz związanym z nimi przeniesieniem lub cesją praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru. Samo zaś "przeniesienie praw" następuje w pełni wskutek nabycia doładowania od operatora telekomunikacyjnego i już jest świadczeniem usługi telekomunikacyjnej, zanim nastąpi jakakolwiek transmisja, emisja, czy odbiór sygnałów itp. W związku z powyższym, świadczenie usługi telekomunikacyjnej jaką jest doładowanie następuje w pełni w chwili przeniesienia praw do doładowania, zaś późniejsza transmisja, emisja, czy odbiór sygnałów itp. z wykorzystaniem doładowania, jest tylko kontynuacją w czasie świadczenia usługi już uprzednio świadczonej w chwili nabycia doładowania.
W podsumowaniu stwierdzono, że z powyższego wynika jasno, że już sprzedaż doładowań przez operatora telekomunikacyjnego na rzecz Skarżącego stanowi świadczenie przez tego operatora telekomunikacyjnego na rzecz Skarżącego usługi telekomunikacyjnej, skoro usługa ta polega w tym wypadku na przeniesieniu praw do użytkowania środków dla zapewniania transmisji, emisji, odbioru sygnałów etc., a to przeniesienie praw następuje właśnie w chwili sprzedaży doładowania.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska odwołano się do uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.1.2017.3.PK, w której Dyrektor KIS powołał wyrok TSUE C-520/10.
Jeśli zatem doładowanie stanowi bon w rozumieniu art. 2 pkt. 41 u.p.t.u., to chwila sprzedaży doładowania przez operatora telekomunikacyjnego danego doładowania Skarżącemu jest tożsama z momentem emisji bonu (w rozumieniu art. 2 pkt. 42 u.p.t.u.) - danego doładowania. Jest o bowiem moment, w którym dane doładowanie jest po raz pierwszy wprowadzane do obrotu, skoro Skarżący nabywa je we własnym imieniu i na własny rachunek, a po jego nabyciu dysponuje nim jak właściciel. Równocześnie w chwili emisji bonu (sprzedaży doładowania), następuje świadczenie usługi telekomunikacyjnej poprzez przeniesienie na Skarżącego praw do zapewnienia środków dla transmisji, emisji, odbioru itd.
Natomiast skoro sprzedaż doładowania przez operatora telekomunikacyjnego bezpośrednio Skarżącemu, stanowi równocześnie świadczenie przez tego operatora telekomunikacyjnego usługi telekomunikacyjnej na rzecz Skarżącego, to w takiej sytuacji w chwili emisji bonu (czyli sprzedaży doładowania) odbiorca usługi telekomunikacyjnej jest skonkretyzowany (jest nim Skarżący), a operator telekomunikacyjny zna jego siedzibę i status podatnika VAT. Na podstawie danych o nabywcy usługi telekomunikacyjnej, czyli w tym wypadku Skarżącego, operator telekomunikacyjny może jednoznacznie określić w chwili emisji bonu, zarówno miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej (zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. będzie nim miejsce siedziby odbiorcy usługi - Skarżącego, czyli Polska, a także stawkę podatku od towarów i usług dla tej usługi (dla usług telekomunikacyjnych świadczonych na terenie Polski jest to aktualnie obowiązująca stawka podstawowa 23%), a co za tym idzie również wartość podatku od towarów i usług dla tej usługi.
Podkreślono, że skoro usługa doładowania, jest w pełni i kompletnie świadczona w chwili sprzedaży tego doładowania (a przeniesienie praw następuje w konkretnym momencie i nie jest rozciągnięte w czasie), to w chwili emisji bonu - doładowania konkretyzuje się jego status, jako bonu jednokrotnego przeznaczenia, który nie może ulec później zmianie bez względu na to, kto, gdzie i kiedy wykorzysta doładowanie, do transmisji, emisji lub odbioru sygnałów itp. Zatem twierdzenie WSA, że status bonu jest zależny od warunków jego "konsumpcji" jest w tym wypadku całkowicie błędne.
Jak wynika z powyższego, w chwili sprzedaży doładowania - emisji bonu, operator telekomunikacyjny świadczy usługę telekomunikacyjną dla Skarżącego, a ponieważ znany jest status Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, oraz miejsce jego siedziby, to możliwe jest na tej podstawie określenie miejsca świadczenia tej usługi telekomunikacyjnej (w tym wypadku jest to Polska) oraz wartość podatku od towarów i usług dla tej usługi telekomunikacyjnej. Stąd, skoro w chwili sprzedaży Doładowania, znane jest zarówno miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej jak i wartość podatku od towarów i usług dla tej usługi, to z konieczności doładowania jako bony spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt. 43 i są bonami jednokrotnego przeznaczenia.
W podsumowaniu stwierdzono, że bezpodstawne są tezy WSA, że dla określenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej - doładowania, należy badać status klienta końcowego, bo w chwili emisji bonu usługa telekomunikacyjna jaką jest doładowanie, jest już świadczona Skarżącemu i to status Skarżącego należy tu brać pod uwagę. Stąd również błędne założenie WSA, że zastosowanie w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym może mieć zastosowanie art. 28k ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy zastosowanie może mieć tu wyłącznie art 28b ust. 1 u.p.t.u. Zarówno bowiem w przypadku nabycia doładowań przez Skarżącego, jak i w wypadku ich zbycia do Partnera, nabywcą usługi telekomunikacyjnej jest dokładnie oznaczony podmiot, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.
Przyjęta przez Organ teza, podtrzymana następnie przez WSA, że w chwili sprzedaży doładowania Skarżącemu nie dochodzi do świadczenia na rzecz Skarżącego usługi telekomunikacyjnej doładowania (co wynika pośrednio z przyjęcia przez Organ i WSA błędnej tezy, że dla określenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej w chwili emisji bonu, należy badać wyłącznie status klienta końcowego a nie nabywcy doładowania - w tym wypadku Skarżącego), nie tylko jest wprost sprzeczna, z wyżej wskazanym i akceptowanym przez organ orzecznictwem TSUE, ale także z logiką i zasadami wykładni. Bezpodstawnie bowiem i wbrew opisanemu we wniosku o interpretację stanowi faktycznemu założono, że opodatkowana winna być wyłącznie np. transmisja, emisja, odbioru sygnałów etc., zaś samo przeniesienie praw dla zapewnienia środków do tych elementów usługi telekomunikacyjnej (czym są de facto doładowania), nie ma znaczenia dla określenia zasad opodatkowania usługi telekomunikacyjnej, mimo że jest to odrębna część składowa definicji usług telekomunikacyjnych, a samo "przeniesienie praw" już jest świadczeniem usługi telekomunikacyjnej. Dlatego też WSA błędnie ocenił doładowania jako bony wielokrotnego przeznaczenia, przez pryzmat art. 8b u.p.t.u. Tymczasem jest to błąd odwróconej implikacji. To spełnienie przez dany bon kryteriów definicji zawartych w art. 2 pkt. 43 lub 44 determinuje to, czy to transfer danego bonu jest już świadczeniem usługi (tak art. 8a ust. 1 u.p.t.u.), czy też liczy się dopiero faktyczne wykonanie usługi powiązanej z tym bonem (tak art. 8b ust. 1 u.p.t.u.), a nie przeciwnie. Zatem wnioskowanie WSA o charakterze bonu jakim jest doładowanie, na podstawie tego komu jest świadczona jest część usługi telekomunikacyjnej polegająca na transmisji, emisji, odbioru sygnałów etc., z całkowitym pominięciem tej części usługi telekomunikacyjnej jaką jest przeniesienie praw dla zapewnienia transmisji, emisji, odbioru sygnałów etc., czyli doładowań, jest logicznie błędne. Nie można tak po prostu przyjąć a priori bez żadnego uzasadnienia, że w danym wypadku chwilę opodatkowania danego bonu będzie się ustalać na podstawie art. 8b u.p.t.u., a nie art. 8a u.p.t.u., a później jeszcze na tej podstawie wnioskować o charakterze tego bonu.
Takie działanie jest czysto arbitralne i niczym nieuprawnione.
3.4. Odnosząc się do tej argumentacji przede wszystkim stwierdzić należy, że zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni spornych przepisów słusznie odwołały się do okoliczności, że 22 listopada 2018 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2433), która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzone zmiany miały na celu implementację:
1) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi;
2) Dyrektywy Rady (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE i Dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość, w zakresie art. 1 tej Dyrektywy.
W Dyrektywie Rady (UE) 2016/1065 wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, aby stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.
3.5. Odnośnie wykładni art. 2 pkt 41-44 u.p.t.u. w których to przepisach zamieszczono definicję bonów Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do motywów 8-11 preambuły do ww. Dyrektywy i dokonał prawidłowej ich wykładni poprzez pryzmat uregulowań art. 30a pkt 2 i 3 dyrektywy VAT, które to przepisy rozróżniają i definiują bony "jednego przeznaczenia" i bony "różnego przeznaczenia".
3.6. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej zauważyć należy, że pełnomocnik spółki przede wszystkim podniósł, że istotą błędu jest założenie dokonane przez WSA, że charakter bonu należy rozpatrywać przez pryzmat jego konsumpcji. Tymczasem taka przesłanka nie stanowi w żaden sposób składowej definicji bonu jednego przeznaczenia określonej w art. 2 pkt. 43 u.p.t.u.
3.7. Ustosunkowując się do tej zasadniczej tezy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z art. 2 pkt 43 u.p.t.u. wynika, że przez "bon jednego przeznaczenia" - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji konstatując, że jest to definicja pozytywna, która definiuje poprzez wymienienie cech definiowanego pojęcia. W tym przypadku cechy te zostały wymienione w sposób enumeratywny. Zgodnie z tą definicją, aby dany bon stanowił bon jednego przeznaczenia, konieczne jest aby w momencie jego emisji łącznie były spełnione następujące warunki:
było znane miejsce świadczenia usługi,
była znana kwota podatku z tytułu świadczenia usługi.
I tak, aby znać powyższe dane konieczna jest wiedza o tym, z jaką usługą mamy do czynienia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą. W przypadku usługobiorców i usługodawców chodzi o to, czy są podatnikami, gdzie mają siedzibę, albo miejsce zamieszkania, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce pobytu. Znając te informację można określić miejsce świadczenia usługi, co jest równoznaczne z określeniem miejsca jej opodatkowania, a w konsekwencji można określić kwotę podatku. Wynika to z treści art. 28a- 28n u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia usług.
Emisja bonu SPV (tak jak późniejsze transfery) oznacza dokonanie dostawy towarów/świadczenia usługi, których bon dotyczy. Generalnie, jeśli w momencie emisji bonu znane jest miejsce opodatkowania dostawy towarów, czy świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota VAT z tytułu nabycia towarów/usług, to mamy do czynienia z bonem SPV, zatem w razie każdorazowego transferu tego bonu wystąpi czynność opodatkowana VAT.
Natomiast przez bon różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.) rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Jest to definicja negatywna, zgodnie z którą każdy bon, który nie spełnia warunków do uznania go za bon jednego przeznaczenia automatycznie jest bonem różnego przeznaczenia. Przy emisji lub sprzedaży bonów MPV nie jest jeszcze znana np. stawka VAT, czy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usługi, na które bon zostanie wykorzystany. Opodatkowana będzie dopiero dostawa towarów, albo świadczenie usług w zamian za ten bon.
Z kolei w art. 2 pkt 45 u.p.t.u. wprowadzono definicję transferu bonu, przez który rozumie się "emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji".
Tak więc, aby rozstrzygnąć, z jakim rodzajem bonu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, należy ustalić, czy w momencie emisji bonu jesteśmy w stanie wskazać miejsce świadczenia usługi i wysokość podatku. Natomiast pomiędzy stronami nie ma sporu, że doładowania do telefonów komórkowych GSM stanowią usługę telekomunikacyjną. Przy czym samo określenie rodzaju usługi, do której uprawnia bon nie jest wystarczające do określenia jego charakteru.
3.8. Powyższa wykładnia omawianych przepisów jest prawidłowa zaś potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2024 r. C-68/23. W wyroku tym wyjaśniono, że zgodnie z art. 30a pkt 3 "bon różnego przeznaczenia" oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Pojęcie "bonu różnego przeznaczenia" ma zatem charakter uzupełniający, w związku z czym w celu ustalenia, czy dany instrument wchodzi w zakres jednego, czy drugiego pojęcia, należy najpierw zbadać, czy instrument ten odpowiada definicji "bonu jednego przeznaczenia" (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., DSAB Destination Stockholm, C-637/20, EU:C:2022:304, pkt 28) - (pkt 34).
Zgodnie z art. 30a pkt 2 tej dyrektywy "bon jednego przeznaczenia" został zdefiniowany jako "bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu". Z samego brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie to obejmuje bony, których traktowanie pod względem podatkowym można określić w chwili ich emisji (pkt 35).
Kwalifikacja bonu jako "bonu jednego przeznaczenia" opiera się zatem na spełnieniu dwóch kumulatywnych przesłanek istniejących "w chwili emisji" bonu. Z jednej strony miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, a z drugiej strony VAT należny od tych towarów lub usług muszą być znane w tym momencie. Natomiast gdy traktowanie bonu pod względem podatkowym nie może zostać określone z chwilą jego emisji, bon ten nie może zostać uznany za "bon jednego przeznaczenia" w rozumieniu art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT (pkt 36).
Zgodnie z art. 30b ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję (pkt 37).
Cel tego art. 30b ust. 1 akapit pierwszy polega zatem na ustaleniu szczególnych zasad opodatkowania, w przypadku gdy bon jednego przeznaczenia jest przedmiotem jednego lub kilku transferów między podatnikami działającymi we własnym imieniu, w tym, jak wskazują motywy 8 i 9 dyrektywy 2016/1065, przy emisji tego bonu jednego przeznaczenia, ponieważ faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za taki bon przez konsumenta końcowego nie jest uznawane za transakcję odrębną od tych transferów dla celów VAT (pkt 38).
Tymczasem z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do instrumentów, które do celów dyrektywy VAT odpowiadają definicji "bonu jednego przeznaczenia" wynikającej z art. 30a pkt 2 tej dyrektywy (pkt 39).
W związku z tym stosowanie przepisów art. 30b ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy nie może podważać przesłanek określonych w art. 30a pkt 2 tej dyrektywy, przypomnianych w pkt 36 niniejszego wyroku, które prowadzą do uznania instrumentu za "bon jednego przeznaczenia" w chwili jego emisji (pkt 40).
Ocenę tę potwierdzają cele realizowane przez art. 30a i 30b dyrektywy VAT, które polegają w szczególności na zapewnieniu jednolitego traktowania bonów, unikaniu niespójności, podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania tych instrumentów oraz asymetrii traktowania bonów dostarczanych między państwami członkowskimi pod względem VAT, jak podkreślono odpowiednio w motywach 2 i 3 dyrektywy 2016/1065 (pkt 41).
W świetle powyższego Trybunał wskazał, że art. 30a i art. 30b ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zakwalifikowanie bonu jako "bonu jednego przeznaczenia" w rozumieniu art. 30a pkt 2 tej dyrektywy zależy wyłącznie od przesłanek przewidzianych w tym przepisie, obejmujących przesłankę, zgodnie z którą miejsce świadczenia usług dla konsumentów końcowych, do którego odnosi się bon, musi być znane w chwili emisji wspomnianego bonu, i to niezależnie od okoliczności, że bon ten jest przedmiotem transferów pomiędzy podatnikami działającymi we własnym imieniu i mającymi siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż państwo, w którym znajdują się ci konsumenci końcowi (pkt 55).
3.9. Uwzględniając powyższe zgodzić trzeba się z Sądem pierwszej instancji, który odnosząc się do argumentacji pełnomocnika spółki dotyczącej tego, że skoro znany jest usługodawca (operatorzy telekomunikacyjni), będący równocześnie emitentem bonu oraz znany jest usługobiorca, czyli skarżący to znane są wszystkie okoliczności, aby uznać, że mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia stwierdził, że takie podejście pomija najistotniejszą cechę bonu mianowicie fakt, że rodzaj bonu nie jest określany przez okoliczność komu jest on sprzedawany (wydawany) ale przez pryzmat jego realizacji (konsumpcji). Zatem, aby określić jego rodzaj konieczna jest znajomość warunków realizacji bonu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że transakcje po emisji bonów nie mają znaczenia, gdyż na transakcje należy spojrzeć całościowo, uwzględniając ostatni ich element - konsumpcję bonów.
3.10. Odnosząc się natomiast do powoływanego przez stronę skarżącą wyroku z 3 maja 2012 r., Lebara C-520/10 dotyczącego traktowania pod względem podatkowym kart przedpłaconych na usługi telekomunikacyjne należy zwrócić uwagę na okoliczność, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r. w sprawie M-GbR p-ko Finanzamt O, C-68/23 w pkt 64 jednoznacznie wskazał, że zakres wyroku w sprawie Lebara jest wyraźnie ograniczony do sytuacji rozpatrywanej w tej sprawie – zresztą poprzedzającej przepisy dyrektywy VAT wprowadzone dyrektywą 2016/1065 – która dotyczyła usług i VAT już zidentyfikowanych w chwili emisji rzeczonych kart przedpłaconych. W związku z tym wyrok ten dotyczy instrumentów, które należy obecnie, pod rządami obecnych przepisów dyrektywy VAT, zakwalifikować jako "bony jednorazowego użytku".
3.11. W konsekwencji nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że rozstrzygając kwestię charakteru bonu nie należy jej rozpatrywać przez pryzmat jego konsumpcji. Zatem rację miał Dyrektor KIS i Sąd pierwszej instancji, że kody doładowań GSM, które skarżąca sprzedaje (jako dystrybutor) partnerowi (spółce w Wielkiej Brytanii) off-line i on-line uznać należało za bony różnego przeznaczenia.
3.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
3.13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA