I FSK 758/22

I FSK 758/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1523/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1523/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.578.2020.3.IG/AK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1523/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z czym w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie tego organu z 3 lutego 2021 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że świadczy usługi serwisowania, konserwacji, przeglądów technicznych oraz naprawy sprzętu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, wymienionych w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
W celu wykonania usługi naprawy czy konserwacji wyrobów medycznych, znajdujących się w danym szpitalu, spółka ponosi różne koszty, np. koszt zakupu części zamiennych, które będą wymienione w urządzeniach znajdujących się w szpitalu, koszt dojazdu serwisantów, koszt wykonywanych przez nich czynności (przeważnie na podstawie tzw. roboczogodzin), a w przypadku konieczności dalszych i dłuższych wyjazdów, także koszty noclegów.
Na wystawianych fakturach spółka zamierza odrębnie wykazywać każdy z ww. kosztów, czyli np. faktura zawiera 3 pozycje, tj. koszt dojazdu serwisantów, koszt części zamiennych, koszt pracy (np. ilość roboczogodzin). Niekiedy bowiem szpital, przed złożeniem zamówienia w spółce na usługę serwisową, związaną z przeglądem i ewentualną naprawą wyrobów medycznych, znajdujących się w tym szpitalu, oczekuje wskazania takiego szczegółowego kosztorysu i poszczególnych elementów, które złożą się na ostateczną cenę usługi, innym razem spółka przedstawia taki kosztorys mimo braku oczekiwania ze strony szpitala, a innym razem oferta spółki nie zawiera kosztorysu lecz jedynie wskazuje cenę ostateczną.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że celem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uzyskanie potwierdzenia czy spółka prawidłowo kwalifikuje swoją usługę jako usługę naprawy/konserwacji wyrobów medycznych, a w konsekwencji, czy spółka prawidłowo stosuje stawkę 8% do świadczonych przez spółkę usług naprawy/konserwacji wyrobów medycznych, etc., lecz celem jest uzyskanie potwierdzenia, że ilekroć przedmiotem zamówienia szpitala jest wykonanie usługi naprawy/konserwacji wyrobu medycznego, która podlega opodatkowaniu VAT 8% - zgodnie z poz. 13 załącznika do ustawy o VAT - tylekroć całe wynagrodzenie należne spółce od szpitala będzie opodatkowane 8% stawką VAT i że o tym nie przesądza opis na fakturze.
W związku z powyższym opisem, spółka zapytała czy w przypadku, gdy spółka świadczy usługę naprawy albo konserwacji wyrobu medycznego, ale na fakturze zostaną odrębnie wskazane ceny netto poszczególnych elementów, które złożyły się na finalną cenę tej usługi, np. koszt dojazdu do szpitala, koszt każdej z wymienionych części, koszt roboczogodzin, to czy taki sposób opisu na fakturze powoduje, że pomimo świadczenia usługi naprawy albo konserwacji wyrobu medycznego, do kwoty netto każdej z tych pojedynczych pozycji na fakturze należy doliczyć 8% VAT, skoro te wszystkie elementy składają się na jedną usługę naprawy/konserwacji wyrobów medycznych, czy też każda pozycja (np. dojazd pracowników do szpitala, wykorzystane części zamienne, etc.) powinna być opodatkowana inną stawką (tu: stawką 23% za dojazd i za części zamienne), pomimo iż są to elementy składowe de facto jednej usługi opodatkowanej według stawki 8% VAT?
1.3. Postanowieniem z 3 lutego 2021 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
Zaskarżonym postanowieniem z 23 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.
Organ interpretacyjny uznał, że z wniosku i z jego uzupełnienia wynika, że przedmiotem wniosku jest ustalenie, jaką stawką podatku należy objąć świadczenia spółki w sytuacji, w której na fakturze odrębnie zostaną wymienione takie elementy usługi jak: koszty dojazdu, koszty części zamiennych i koszty robocizny - a więc towary i usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Tym samym organ stwierdził, że przedmiotem wniosku jest kwestia, o której mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., czyli przedmiot wiążącej informacji stawkowej. W konsekwencji, kwestia prawidłowości opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% lub 23% dla usług naprawy lub konserwacji wyrobu medycznego, na które składają się koszty dojazdu, koszty części zamiennych i koszty robocizny, w przypadku gdy poszczególne czynności składowe będą wykazane odrębnie na fakturze, gdy naprawa lub konserwacja wyrobu medycznego będą miały miejsce od dnia 1 lipca 2020 r., nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym, jednoznacznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej.
1.4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające.
Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytała czy sposób opisania usługi kompleksowej (usługi naprawy lub konserwacji sprzętu medycznego) w treści faktury ma wpływ na możliwość zastosowania stawki preferencyjnej 8%, przewidzianej dla powyższego świadczenia. Konkretnie rzecz ujmując, strona wyraziła wątpliwość, czy wyszczególnienie np. kosztów dojazdu do szpitala celem wykonania usługi, kosztu części zamiennych itp. powoduje, że te elementy należy opodatkować stawką 23%, pomimo, że są to elementy jednej usługi opodatkowanej według stawki 8%.
Strona nie wnosi zatem o potwierdzenie, że jej świadczenie stanowi jedną usługę kompleksową opodatkowaną według stawki 8%. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku było wyłącznie to, czy rozbicie w fakturze usługi kompleksowej na poszczególne elementy cenotwórcze (które samodzielnie nie korzystają z preferencji podatkowej, np. dojazd, dostawa części zamiennych) wpływa na wysokość stawki podatkowej, tj. czy poszczególne elementy świadczenia winny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatkowych, czy według stawki właściwej dla świadczenia kompleksowego, którego stanowią część.
Zatem spór w tej sprawie dotyczy tego, czy powyższe zagadnienie winno być wyjaśnione w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też raczej w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, spółka we wniosku sygnalizuje problem, który mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej. Jak już wspomniano, strona oczekuje rozstrzygnięcia, czy na sposób opodatkowania wpływać może to, że np. koszt części zamiennych oraz koszt dojazdu do miejsca wykonania usługi będą wyodrębnione w treści faktury, zaś pod odrębną pozycją będzie wskazany koszt robocizny w ramach konserwacji i naprawy sprzętu medycznego. W tym pytaniu nie chodzi zatem o to, czy konserwacja i naprawa sprzętu medycznego, na który składają się poszczególne czynności (dojazd ekipy naprawczej, dostawa części, wymiana części itd.) to jednolite świadczenie opodatkowane według jednej, preferencyjnej stawki podatkowej. Strona przyjmuje, że tak właśnie jest i na potrzeby złożonego wniosku ma prawo do własnej oceny prawnej w tym zakresie, skoro ta kwestia nie budzi jej wątpliwości. Organ winien zatem ogólnie ocenić, czy sam sposób opisania świadczenia kompleksowego w fakturze (przy założeniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym) może wpływać na wysokość stawki podatkowej poszczególnych jego elementów składowych.
Zdaniem Sądu, zważywszy na treść wniosku oraz argumentacji skargi, organ nie musi rozstrzygać, czy opisane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń czy jedno świadczenie kompleksowe. Organ nie musi również zajmować stanowiska co do prawidłowości przyjętej przez stronę stawki podatkowej (stawek podatkowych). Organ ma prawo zaznaczyć w interpretacji, że powyższe okoliczności przyjmuje jako element stanu faktycznego, zaś spółka nie korzysta w tym zakresie z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.
Z drugiej strony Sąd wskazał, że treść pytania ma charakter warunkowy, tj. zakłada, iż "wszystkie opisane elementy składają się na jedną usługę", "są to elementy składowe de facto jednej usługi opodatkowanej wg stawki 8%". W samej treści pytania skarżąca dokonała zatem kwalifikacji konkretnych czynności jako elementów jednej, konkretnej usługi kompleksowej, opodatkowanej według stawki preferencyjnej. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawianego pytania jest prawidłowe.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozumiał więc obawy organu, które wywołuje sposób sformułowania powyższego pytania. Sąd doszedł również do wniosku, że udzielenie odpowiedzi, iż "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (nieprawidłowe)" wymagałoby sporządzenia uzasadnienia precyzującego, które elementy oceny prawnej strony organ poddaje weryfikacji. Aby uniknąć wkroczenia w obszar WIS organ winien bowiem wyłącznie ocenić, czy w przypadku wykonania usługi kompleksowej opodatkowanej stawką 8%, na którą składają się elementy, które samodzielnie nie korzystają z preferencji podatkowej, wyodrębnienie tych elementów w treści faktury spowoduje opodatkowanie ich według stawki właściwej tylko dla nich, czy nadal według stawki właściwej dla usługi kompleksowej. Innymi słowy, czy na stawkę podatku wpływa wyszczególnienie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie.
W ocenie Sądu, dla przejrzystości interpretacji organ winien zatem rozważyć wezwanie spółki do takiego właśnie zmodyfikowania pytania. Wówczas organ będzie miał pewność, że udzielając odpowiedzi nie przesądzi, iż dojazd do szpitala, dostawa części zamiennych, właściwe czynności naprawcze/konserwacyjne itd. stanowią jedną usługę kompleksową opodatkowaną według stawki 8%. Z kolei spółka będzie miała jasność w jakim zakresie korzysta z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.
Z tych względów Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna, gdyż organ, po realizacji odpowiednio sformułowanego wezwania winien wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Spółka, mimo pewnych mankamentów wniosku, miała bowiem prawo zakładać, że ów wniosek zostanie rozpoznany merytorycznie. W skardze potwierdziła zresztą, że nie było jej intencją uzyskanie informacji zarezerwowanych dla WIS. Organ, w myśl przepisów obowiązującego prawa, nie miał zatem podstaw do uchylenia się od wydania aktu, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że strona była wzywana do doprecyzowania wniosku, lecz w sposób tak ogólny i tak mało konkretny, iż trudno czynić jej zarzut, że nie sprostała oczekiwaniom organu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucając skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14k-14na w zw. z art. 14b § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 42a oraz art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że w ramach treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej/w szczególności treści pytania skarżącej/organ powinien wydać interpretację indywidualną zamiast odmówić jej wydania, podczas gdy wykładnia literalna, systemowa i celowościowa wskazują, że organ w ramach swoich kompetencji nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, skoro z treści wniosku o jej wydanie wynika niezbicie, że w zakresie wątpliwości skarżącej znajduje się kwestia możliwości zastosowania stawki podatku do opisanych z przez nią świadczeń, co powinno stanowić przedmiot WIS;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim organ został pozbawiony możliwości oceny opisanego zdarzenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych przez co organ może się tylko domyślać co do czynności, które musi podjąć wskutek uchylenia zaskarżonego postanowienia,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe naruszenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytała czy sposób opisania usługi kompleksowej (usługi naprawy lub konserwacji sprzętu medycznego) w treści faktury ma wpływ na możliwość zastosowania stawki preferencyjnej 8%, przewidzianej dla powyższego świadczenia. Konkretnie rzecz ujmując, strona wyraziła wątpliwość, czy wyszczególnienie np. kosztów dojazdu do szpitala celem wykonania usługi, kosztu części zamiennych itp. powoduje, że te elementy należy opodatkować stawką 23%, pomimo, że są to elementy jednej usługi opodatkowanej według stawki 8%.
Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku było wyłącznie to, czy rozbicie w fakturze usługi kompleksowej na poszczególne elementy cenotwórcze (które samodzielnie nie korzystają z preferencji podatkowej, np. dojazd, dostawa części zamiennych) wpływa na wysokość stawki podatkowej, tj. czy poszczególne elementy świadczenia winny być opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatkowych, czy według stawki właściwej dla świadczenia kompleksowego, którego stanowią część.
3.2. Dyrektor KIS uznał, że z wniosku i z jego uzupełnienia wynika, iż przedmiotem wniosku jest ustalenie, jaką stawką podatku należy objąć świadczenia spółki w sytuacji, w której na fakturze odrębnie zostaną wymienione takie elementy usługi jak: koszty dojazdu, koszty części zamiennych i koszty robocizny - a więc towary i usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Tym samym organ stwierdził, że przedmiotem wniosku jest kwestia, o której mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., czyli przedmiot wiążącej informacji stawkowej.
3.3. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji.
Stwierdzić należało, że sygnalizowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem, mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej.
Nie jest prawdą, że przedmiotem wniosku i tym samym jego celem jest określenie stawki podatku VAT dla świadczonych przez spółkę usług konserwacji/naprawy wyrobów medycznych, o czym świadczy fakt, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka wprost wskazała, że świadczy usługi naprawy i konserwacji usług medycznych opodatkowanych stawką 8% VAT - tj. usług wymienionych w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Tym samym spółka sama, we własnym zakresie dokonała kwalifikacji prawnej świadczonych usług, wskazała prawidłowa stawkę podatku właściwą dla ww. usług i w tym zakresie nie wnosiła o uzyskanie potwierdzenia, dlatego też ponowna kwalifikacja prawna ww. usług przez Dyrektora KIS na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej nie jest potrzebna. Spółka poprosiła o udzielenie odpowiedzi na pytania przy założeniu, że stan faktyczny polega na świadczeniu przez spółkę usług naprawy/konserwacji wyrobów medycznych, opodatkowanych 8% stawką VAT. Przy takim założeniu wniosku strony nie ma podstaw do uznania, że spełnia on warunki do zastosowania art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.
Dlatego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14k-14na w zw. z art. 14b § 1a O.p. w powiązaniu z art. 42a oraz art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie, gdyż Sąd pierwszej instancja trafnie uznał, że organ podatkowy nie miał podstaw do uchylenia się od wydania aktu o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.
W analizowanej sytuacji Dyrektor KIS nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i błędnie uznał, że spółka domaga się kwalifikacji prawnej świadczonych przez spółkę usług, pomimo tego, że spółka takiej kwalifikacji dokonała we własnym zakresie i wskazała to w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku i w piśmie dodatkowym. Jeżeli organ uznaje, że wniosek strony co do żądanego zakresu udzielenia interpretacji jest nieprecyzyjny (niejasny) winien, jak stwierdził Sąd, wezwać stronę do jego konkretnego doprecyzowania.
3.4. Nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.
Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo i wyczerpująco do wszystkich aspektów poruszanych we wniesionej skardze, a uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.
3.5. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego również nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.6. W konsekwencji skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)