I FSK 757/15

I FSK 757/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne
Uzasadnienie
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SAB/Ol 18/14 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2014-12-30
Skarżony organ
Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 125 par. 1, art. 139-140
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Ol 18/14 w sprawie ze skargi K. spółki z o.o. w L. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O.) postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz K. spółki z o.o. w L. kwotę 380zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Ol 18/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w L. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął u Podatnika postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu granulatu złota i srebra za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. Spółka odebrała postanowienie w dniu 13 czerwca 2013 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniami kolejno z dnia: 8 sierpnia 2013 r., 26 listopada 2013 r., 24 lutego 2014 r., 23 maja 2014 r. i 14 sierpnia 2014 r., powołując się na art. 140 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm., dalej powoływana jako "u.k.s."), przedłużał termin zakończenia kontroli. Każdorazowo wskazywał, że przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego oraz dokonanie jego szczegółowej analizy i oceny, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym oczekiwanie na odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej, jak też rezultaty kontroli u kontrahentów kontrolowanej Spółki.
Skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy (postępowania kontrolnego) we właściwym terminie, skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2014 r. stwierdził, że ponaglenie nie jest uzasadnione.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o:
1. stwierdzenie przez Sąd, iż bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa,
2. wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie zapobiegającym upadłości Strony,
3. wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p.,
4. zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, w szczególności art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 13b ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), poprzez:
1. nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzanych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów Skarżącej oraz ich dostawców, a tym samym uzależnianie wyniku postępowania prowadzonego wobec Strony od wyniku innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa,
2. niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo że wobec Skarżącej nie są już prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniej zakończone czynności nie potwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych,
3. brak wykazania jakichkolwiek przesłanek mogących mieć zastosowanie w sprawie, umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza gdy wobec Skarżącej organ nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości,
4. niepodjęcie kontroli podatkowej, mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzania w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.
2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Organ podniósł, że wszelkie jego działania skoncentrowane są na dokładnym ustaleniu stanu faktycznego oraz na zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co nie jest możliwe bez dokładnej analizy transakcji handlowych zawartych na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które nabyła Skarżąca i powiązań między poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach, jak też bez zakończenia wszystkich postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców Skarżącej. Organ uznał, że czynności przeprowadzone na podstawie art. 13b u.k.s. okazały się niewystarczające i w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należało wszcząć postępowania kontrolne u podmiotów występujących jako wystawcy faktur VAT na rzecz spółek H., G. i E., a więc wobec dostawców Skarżącej. W związku z powyższym organ wszczął około 40 postępowań kontrolnych wobec podmiotów zajmujących się rzekomym obrotem metalami szlachetnymi, z czego 10 postępowań zostało już zakończonych prawomocnymi decyzjami podatkowymi. W decyzjach tych stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawieraniu fikcyjnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu złota i srebra, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że ściśle współpracuje w zakresie postępowań wobec wystawców faktur z Prokuratorami Okręgowymi w B., K. i G., które prowadzą śledztwa przeciwko osobom posługującym się dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Wiele z tych osób, w tym prezesi oraz pracownicy kontrahentów spółek H., G. i E., byli przez prowadzących postępowanie przesłuchiwani w aresztach śledczych i zakładach karnych. W ramach swych postępowań organy ścigania zabezpieczyły dokumentacje księgowe spółek H. i G. oraz niektórych kontrahentów ww. podmiotów. Część osób przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT w zamian za otrzymanie gratyfikacji pieniężnej. Ponadto niektórymi zagadnieniami związanymi z postępowaniem wobec Skarżącej oraz pozostałych firm z L. deklarujących zwrot podatku VAT zainteresowana jest Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w W.
W związku z powyższym, za niezasadne organ uznał stawiane mu przez Skarżącą zarzuty, jakoby można było mówić o bezczynności tego organu i przewlekłym prowadzeniu przez ten organ kontroli podatkowej w niniejszej sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania kontrolnego jest zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli organ wywiódł, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w zakresie dostawy granulatu złota i srebra Skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Organ przyjął, że podmioty stojące na początku łańcucha dostaw były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym praktycznie przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy z tytułu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast ostatecznymi polskimi odbiorcami, deklarującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wnioskującymi o zwrot podatku na rachunek bankowy, fakturowanego przez podejrzane osoby towaru, była Skarżąca i trzy inne podmioty.
Sąd podniósł, że zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów wiąże się z podejrzeniem, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Natomiast czas trwania postępowania kontrolnego jest - zdaniem Sądu - związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą ilością czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu.
3.3. Sąd podkreślił, że do tej pory nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu, co jest - zdaniem Sądu pierwszej instancji - konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, w szczególności do stwierdzenia, czy na każdym etapie tego obrotu dochodziło do przeniesienia posiadania sprzedawanych towarów, czy też był to obrót fikcyjny, służący jedynie wyłudzeniu od Skarbu Państwa należności podatkowych. Powyższe - zdaniem Sądu - pozwoli ocenić, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czy w związku z tym w sposób prawidłowy złożyła deklaracje VAT-7.
W tym kontekście Sąd za bezzasadną uznał argumentację Skarżącej, jakoby postępowanie kontrolne należało w niniejszej sprawie ograniczyć jedynie do związanej z nią bezpośrednio fazy obrotu towarowego. Zdaniem Sądu, uwzględnienie żądania Skarżącej w tym zakresie oznaczałoby zakończenie kontroli podatkowej bez osiągnięcia jej celu.
3.4. Dalej Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wskazał, że prawo to uzależnione jest od ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że również ta kwestia - świadomości Skarżącej w zakresie oszukańczego i niezgodnego z prawem charakteru łańcucha dostaw, którego częścią była dokonana przez Skarżącą transakcja - jest przedmiotem badania organu kontroli skarbowej w ramach kontroli podatkowej.
3.5. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał stanowisko Skarżącej odnośnie przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, Skarżąca zarzut ten wyprowadza z błędnego wniosku, że czynności sprawdzające winny być przeprowadzone tylko u jej bezpośrednich kontrahentów. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą co do tego, że podejmowane przez organ w ramach kontroli podatkowej działania są nieefektywne, stwierdzając przy tym, że czynności sprawdzające i dowodowe organu pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest natomiast - zdaniem Sądu - ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie ma w tej sprawie mowy o wykonywaniu przez organ czynności w dużym odstępie czasu bądź czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. Postępowaniem wyjaśniającym objęto podmioty występujące jako wystawcy faktur VAT na rzecz spółek H., G. i E., a więc wobec dostawców granulatu złota i srebra występujących na początkowych etapach transakcji, które w dalszej kolejności były refakturowane na rzecz Skarżącej.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie:
1. naruszenie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, mimo uchybienia przez organ art. 125 § 1, art. 139 § 1 O.p. w związku z prowadzonym postępowaniem weryfikacyjnym w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., weryfikując zasadność zwrotu VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r. nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, mimo że:
. - organ nie podejmuje jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych Skarżącej, a zakończenie postępowania kontrolnego uzależnia jedynie od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych u jej dostawców oraz u dostawców na wcześniejszych etapach transakcji, co nie ma oparcia w przepisach prawa, w sytuacji gdy równocześnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku stwierdził, iż w przypadku wątpliwości zasadności zwrotu podatku organ podatkowy jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie jego kontrahentów;
. - organ prowadząc postępowanie weryfikacyjne w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT nie podejmuje działań zmierzających do zbadania dobrej wiary Skarżącej, bez której nie będzie można skutecznie zanegować jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdyby okazało się, że wcześniejsze lub późniejsze transakcje, w stosunku do transakcji, która została dokonała przez Skarżącą stanowiły oszustwo w zakresie podatku VAT, z czym również zgodził się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku,
2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru, mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika, który występuje o taki zwrot;
3. naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ
art. 13b ust. 1 u.k.s., poprzez zlekceważenie istotnego faktu, iż wybrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. środek w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, który uzależnia zakończenie postępowania kontrolnego wobec Skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw, wykracza poza granice zakresu kontroli skarbowej, określone w art. 13b ust. 1 u.k.s.,
4. naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku przede wszystkim ogranicza się do wyjaśnienia kwestii kiedy mamy do czynienia z bezczynnością organu podatkowego lub z przewlekłym postępowaniem oraz w jakim czasie można wnieść skargę w ww. zakresie, przy jednoczesnym braku oceny Sądu zarzucanej bezczynności i przewlekłości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w kontekście braku podejmowanych działań przez ten organ względem rozliczeń Skarżącej za okres od lutego do kwietnia 2013 r. oraz poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu Skarżącej, iż w ramach
art. 13b ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wnioskowania do innych organów o przeprowadzenie odrębnych postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak i u pozostałych kontrahentów w łańcuszku dostaw, co stanowi główną przesłankę wydłużenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej.
Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i uznanie, że skarga jest uzasadniona, "ewentualnie mając na uwadze zasadę ekonomiki procesowej i wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy w terminie zapobiegającym upadłości Strony". Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.2. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej złożono do akt sprawy:
- postanowienie ABW z dnia 31 grudnia 2015 r. o umorzeniu śledztwa o sygn. akt [...],
- zażalenie Dyrektora UKS w W. na postanowienie Prokuratury Okręgowej w L. o umorzeniu wobec skarżącej śledztwa o sygn. [...],
- odpowiedź Prokuratury na ww. zażalenie,
- postanowienie Sądu okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...].
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.
5.1. Niewątpliwie z przepisów art. 125 § 1 O.p. i art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie - art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach - co ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często (jak w sprawie niniejszej) także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku).
Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze fakt, że organ podatkowy - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku, wszczynając stosowne postępowanie weryfikacyjne.
5.2. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę wszystkich zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy i to w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 - LEX nr 362061).
W przypadku skargi na przewlekłość postępowania Sąd pierwszej instancji winien w sposób skrupulatny prześledzić czynności dokonane przez organ w celu załatwienia sprawy, w której prowadzone jest postępowanie, dokonując analizy zasadności i terminowości jego czynności w aspekcie szybkości postępowania, czy też opieszałości organu w podejmowaniu stosownych działań, dając wyraz tej analizie w uzasadnieniu swego orzeczenia.
5.3. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji takiej analizy nie przeprowadził.
Sąd pierwszej instancji skupił się w swoich motywach (strony od 8 do 12 uzasadnienia) na analizie pojęć "przewlekłego prowadzenia postępowania" i "bezczynności organu" w literaturze i judykaturze oraz różnicach w ich rozumieniu, następnie (strony 12 do 13 uzasadnienia) przytoczył treści mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 3 u.k.s., a także art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p., a istocie sprawy poświęcił strony od 13 do 16 uzasadnienia, odnosząc się w nich do zarzutów skargi bardzo ogólnikowo i lakonicznie – w sposób, który można by przenieść do każdego innego uzasadnienia oddalającego skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu VAT, z podejrzeniem tzw. "karuzeli podatkowej".
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie skontrolować zasadności orzeczenia Sądu pierwszej instancji, w tym jego konstatacji, że "przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest z ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniem czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne".
Być może teza ta jest trafna, lecz nie została poprzedzona jakimikolwiek odniesieniami do przedsiębranych przez organ skarbowy w toku 16 miesięcy czynności postępowania. Ponadto w uzasadnieniu w ogóle nie odniesiono się do sformułowanych przez Stronę skarżącą zarzutów o brak jakichkolwiek czynności kontrolnych dokonywanych w stosunku do jej sytuacji prawnej w zakresie prawa do uzyskania zwrotu VAT.
Za bezprzedmiotowe należy uznać przywoływanie w uzasadnieniu wyroku treści przepisów istotnych na tle rozpatrywanej sprawy, bez analizy ich zastosowania w jej okolicznościach, jak to uczynił w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju procedowanie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że nie wykonał on prawidłowo funkcji kontrolnej, do której jest powołany stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm., dalej powoływana jako "P.u.s.a.").
5.4. Istotnym także, w świetle zarzutów sformułowanych w skardze na przewlekłość postępowania, jest odniesienie się na tle okoliczności tej sprawy, do zasadności postępowania organu kontrolnego, który w ramach weryfikacji zasadności zwrotu VAT, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczyna postępowanie kontrolne, inicjując w oparciu o art. 13b ust. 1 u.k.s. kontrole krzyżowe u kontrahentów Podatnika, a stwierdzając że są one niewystarczające dla oceny zasadności zwrotu VAT Podatnikowi, inicjuje kontrole podatkowe wobec podmiotów dokonujących dostawy przedmiotowego towaru na wcześniejszych etapach obrotu - oczekując na ich zakończenie.
W szczególności Sąd powinien odnieść się do zagadnienia, czy w sytuacji, gdy kontrola krzyżowa kontrahentów zgodnie z art. 13b u.k.s. została zawężona jedynie do żądania przedłożenia dokumentów w zakresie kontrolowanego podatnika, znajduje oparcie w przepisach prawa działanie organu – takie jak w rozpoznawanej sprawie - wydłużające termin zakończenia postępowania kontrolnego z uwagi na wszczęte kontrole u podmiotów z wcześniejszego etapu obrotu towarami (tzn. zajęcie stanowiska, czy uzależnienie zakończenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej strony od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw nie wykracza - poza określone obowiązującymi przepisami prawa - granice zakresu tej formy kontroli skarbowej).
Sąd pierwszej instancji nie może w tym przypadku poprzestać na ogólnym twierdzeniu, że w przypadku tzw. "karuzeli podatkowej" weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga uzyskania wyników kontroli jego kontrahentów w celu włączenia ich do materiału dowodowego sprawy, gdyż tego rodzaju okoliczność faktyczną prowadzonego postępowania kontrolnego musi - działając w ramach art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. - ocenić na tle sprawy o przewlekłość postępowania kontrolnego w aspekcie obowiązujących przepisów prawa. W tym zakresie powinien także odnieść się do zarzutu skargi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozostawał od 4 czerwca 2013 r. w bezczynności, wobec niepodjęcia kontroli podatkowej, podczas gdy przeprowadzenie kontroli podatkowej powinno odbywać się równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, którego przewlekłość jest zarzucana.
Ponadto, jeżeli wydłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego z uwagi na wszczęte kontrole u podmiotów z wcześniejszego etapu obrotu towarami, ma oparcie w przepisach prawa, należy przeanalizować, jak tego rodzaju praktyka ma się do obowiązku szybkiego i wnikliwego działania organu, także w przypadku szczególnie skomplikowanych spraw w rozumieniu art. 139 § 1 O.p., które powinny być zakończone nie później, niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
5.5. Zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni na tym etapie sprawy bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty kasacyjne, gdyż ich ocena jest możliwa na tle prawidłowo sformułowanych motywów zaskarżonego wyroku, podczas gdy uzasadnienie zaskarżanego wyroku - jak już stwierdzono - nie daje możliwości oceny ich trafności.
5.6. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - w oparciu o art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.