I FSK 755/23

I FSK 755/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 252/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-12-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 252/22 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2021 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. K. kwotę 11.273 (jedenaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 252/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P.K. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 16 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.362.2021.KZ UNP: 2401-21-252955 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS) prawidłowości rozliczeń podatkowych Podatnika za poszczególne okresy służące wymiarowi podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w trakcie postępowania podatkowego Stronie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za kwiecień 2016 r.) oraz określono jej zobowiązanie podatkowe z tytułu wspomnianej daniny publicznej (za maj 2016 r.). Przyczyną wydania takiego rozstrzygnięcia były trzy kwestie:
1) zakwestionowano krajowe nabycie towarów (kawa, nutella, pastylki kawowe, air- wicki) od 4 podmiotów krajowych (A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., A2. sp. z o.o.) i wewnątrzwspólnotową dostawę tych wyrobów (WDT) do 3 podmiotów zagranicznych (2 czeskich: Q. s.r.o., H. s.r.o. i 1 litewskiego – U.);
2) zarzucono Podatnikowi nieopodatkowanie, niezafakturowanie i niewykazanie wpływu na rachunek bankowy środków finansowych pochodzących od B., opisanego w tytule przelewu jako przedpłata/zaliczka za towar (za maj 2016 r.);
3) zakwestionowano odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu, który nie był związany z działalnością gospodarczą Skarżącego (za maj 2016 r.). Ta materia nie była jednak zagadnieniem spornym w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Co do pierwszej ze wskazanych kwestii spornych (obrotu wskazanymi wcześniej artykułami spożywczymi), NUS sklasyfikował zachowanie Podatnika jako świadomy udział w oszustwie karuzelowym (por. s. 24 decyzji Organu I instancji). Jak wskazał Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, "w kwestii świadomości bądź niedochowania staranności (braku dobrej wiary) w zakresie udziału Strony w oszustwie podatkowym, organ stwierdza, że z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie, bowiem prawa tego podatnik może zostać pozbawiony także wówczas gdy - obiektywnie biorąc - wiedział lub powinien był wiedzieć, iż brał udział w oszustwie w zakresie VAT w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ w połączonych sprawach C-131/13 i C-163/13 oraz C-164/13 z dnia 18.12.2014 r.)" – por. s. 24 decyzji NUS.
Ponadto w dalszej części wywodu Organu I instancji wskazano, iż "przypisanie Stronie świadomości udziału w procederze ustalonych w sprawie transakcji dotkniętych oszustwem podatkowym nie oznacza, że musiała mieć wiedzę na temat dokładnego przebiegu łańcuchów tych transakcji w zakresie każdej partii towaru, to jest pomiędzy wszystkimi bez wyjątku podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wystarczające było, ażeby podatnik zdawał sobie sprawę, że towar będący przedmiotem transakcji z jej udziałem wykorzystywany jest do oszustwa podatkowego" (por. s. 24 decyzji NUS).
Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy - ocenił zachowanie Strony jako posługiwanie się fakturami pustymi w ścisłym słowa znaczeniu (por. s. 24, s. 26, s. 27 decyzji Organu odwoławczego). W szczególności, na s. 27 ostatecznej decyzji podatkowej wskazano, że "w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane".
Odnosząc się do tych stwierdzeń Sąd I instancji stanął natomiast na stanowisku, że organy podatkowe zakwalifikowały zachowanie Podatnika jako udział w oszustwie karuzelowym. Jak wskazano w pkt. 5 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy jednoznacznie wskazały, iż wszelkie działania występujących w niniejszej sprawie podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. W tym kontekście artykułowano brak dobrej wiary Skarżącego i brak jego zainteresowania odbiorcami (brak osobistych kontaktów, podejmowane jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych), towarem i jego transportem. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sposób mówić o zachowaniu dobrej wiary przez Stronę, a nawet jako zasadna jawi się teza o świadomym udziale tego podmiotu w karuzeli podatkowej (por. pkt 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Odnosząc się natomiast do drugiej z kwestii spornych, Sąd I instancji nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego słusznie opodatkowano kwotę, która wpłynęła na rachunek bankowy Strony, ponieważ w tytule przelewu wskazano, że jest to przedpłata/zaliczka. Tym samym można było przypuszczać, że przedmiotowy wpływ jest związany z bieżącą działalnością Skarżącego. W miesiącu jego otrzymania nie dokonano też zwrotu tej kwoty. W konsekwencji, dla Sądu I instancji nie ulegało wątpliwości, że w maju 2016 r. powstał obowiązek podatkowy ukształtowany w oparciu o art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1. Naruszenie prawa materialnego:
1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 - zwanej dalej dyrektywą) - poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa wskutek wadliwego uznania, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Tymczasem w przekonaniu Strony okoliczności sprawy wskazują na to, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;
3) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4) art. 19a ust. 8 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa wskutek wadliwego uznania, iż doszło do otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów oraz wadliwego uznania, iż otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów winno być opodatkowane stawką podatku 23 %;
5) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek dokonania podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób przekraczający uprawnienia organu podatkowego i niewynikający ze wskazanego przepisu prawa;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono m.in., że Organ I instancji nie podważył co do zasady istnienia i transportu towarów zbywanych Skarżącemu przez I., A.. A1. i A2. Okoliczności tej NUS nie wskazał wprost w swojej decyzji. Natomiast Organ odwoławczy uznał, że nie istniał towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony, dokonanej przez I., A., A1. i A2. (w tym zakresie powołano się na s. 17 zaskarżonej decyzji). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż organy prowadzące postępowanie uznały, że towar faktycznie istniał i krążył, przy czym nie docierał on ani do Skarżącego, ani do wielu innych podmiotów występujących w łańcuchach transakcji.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej zaliczki Strona podniosła, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko wyłącznie na dowodzie bankowym dokumentującym wpływ kwoty na rachunek bankowy Skarżącego. Tymczasem adnotacja na dowodzie wpłaty: ,,zaliczka" bądź ,,przedpłata" nie może być jedynym dowodem wskazującym na zaistnienie okoliczności wskazanej w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Jak podkreślił Podatnik, taki opis przelewu winien być dopiero wstępem do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy zaistniały przesłanki określone we wskazanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna i dlatego uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak ze względów procesowych. Tym samym trafny okazał się zarzut kasacyjny oznaczony w niniejszym uzasadnieniu jako 2.1) oraz 2.2). Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosił się natomiast do zagadnień materialnoprawnych. Stało się tak przez wzgląd na konieczność uprzedniego usunięcia uchybień procesowych, które zdeterminowały treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zasadniczym zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była dopuszczalność odliczania przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabywaniem towarów, które następnie – według treści dokumentacji podatkowej - dostarczano za granicę. Materii tej towarzyszyło pytanie o dopuszczalność stosowania przez Stronę zerowej stawki podatkowej, co w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest konsekwencją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 10 b i 11 u.p.t.u, a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług oraz system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.
Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty.
Z kolei przesłanką zastosowania stawki w wysokości 0 % i "odzyskania" naliczonego podatku od towarów i usług jest m.in. dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zachowaniem tym jest zaś wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, określonej w art. 7 u.p.t.u. (czynności będącej dostawa towaru) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (por. art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Stanowi ono wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, jeżeli spełnione są warunki wskazane w art. 13 ust. 2 - 8 u.p.t.u.
Zestawiając tę regulację prawną ze stanem faktycznym sprawy i zarzutami sformułowanym w skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do kwestii dwoistości argumentacji prawnej organów podatkowych, w oparciu o którą zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług oraz stosowanie przez Stronę zerowej stawki podatkowej. Sąd I instancji z aprobatą przyjął bowiem zarówno tezy NUS imputującego Stronie udział w obrocie karuzelowym, jak i twierdzenia Organu odwoławczego, który artykułował kwestią posługiwania się przez Stronę fakturami pustymi w ścisłym słowa znaczeniu. W uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku elementem dominującym jest natomiast charakterystyka zjawiska określanego mianem karuzeli podatkowej. Zachowanie lokujące się w tym schemacie Sąd I instancji przypisuje właśnie Stronie, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Tymczasem tezy o zaangażowaniu Podatnika w oszukańczy obrót karuzelowy nie stawiał Organ odwoławczy, na którego ostateczną decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdził natomiast, że faktury którymi operował Skarżący były puste w ścisłym słowa znaczeniu (por. s. 24 decyzji wskazanego organu) i w takiej sytuacji nie ma potrzeby badania dobrej wiary tego podmiotu (por. s. 27 decyzji ostatecznej).
W tym kontekście zaskakuje zarzucanie Stronie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ta nie udowodniła rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Nie ulega wątpliwości, że każdej stronie postępowania podatkowego przysługuje prawo do czynnego udziału w tej procedurze (por. art. 123 § 1 O.p.). Jego emanacją jest zaś możliwość formułowania wniosków dowodowych (por. art. 188 O.p.). W sytuacji gdy zapatrywania organów podatkowych obydwu instancji są odmienne trudno jednak ustalić, na jaką okoliczność Strona miałaby formułować wnioski dowodowe. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że inna materia jest przedmiotem dowodu dotyczącego operowania pustymi fakturami oraz udziału w obrocie fakturowym i braku świadomości w tym zakresie. Jednocześnie nie można pomijać okoliczności, że na podstawie art. 122 O.p. to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. są one zaś obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności nie sposób zrozumieć dysonansu pomiędzy wnioskami sformułowanymi w sprawie przez NUS oraz przez Organ odwoławczy, który nie wywołał żadnych zastrzeżeń Sądu I instancji. Obydwa te podmioty oceniając zgromadzony materiał dowodowy (por. art. 191 O.p.) były zgodne co do nieprawidłowości, które stały się udziałem Podatnika. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano, argumentacja tych organów oraz stawiane przez nie tezy były diametralnie odmienne. Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobując rozstrzygnięcie Organu odwoławczego przypisał zaś Podatnikowi działanie w karuzeli podatkowej, którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mu nie zarzucał. Do takiej konstatacji doszedł natomiast NUS, tyle że jego decyzja nie została zaskarżona do Sądu I instancji.
Przedstawione okoliczności spowodowały uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Stało się tak także dlatego, że uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji sformułowane w tej sytuacji nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sposób bowiem przyjąć, że zawiera ono wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie powinien odnieść się do tych kwestii i jasno wskazać, a także uzasadnić, co jest podstawą kwestionowania przez niego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz podnoszenia fikcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru: udział w obrocie karuzelowym, czy posługiwanie się pustymi fakturami w ścisłym słowa znaczeniu. Jest to o tyle istotne, że w tej drugiej sytuacji nie ma uzasadnienia dla badania dobrej wiary Podatnika. O wąsko rozumianych pustych fakturach nie można natomiast mówić, gdy istnieje towar będący przedmiotem obrotu. Jeżeli zaś podmiot obowiązany z tytułu podatku jest zaangażowany w obrót karuzelowy, należy ustalać jego świadomość udziału w tym procederze lub brak należytej staranności, która mogłaby wykluczyć to zaangażowanie.
Konieczność czynienia dalszych ustaleń dotyczy także materii podatkowoprawnej klasyfikacji przedpłaty/zaliczki, jaka wpłynęła na rachunek bankowy Podatnika. Należy zauważyć, że w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki, czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania. Tym samym czynność ta, sama w sobie nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, rozumianego w sposób wskazany w art. 4 O.p. Z przepisu tego wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym jest zaś zachowanie będące w świetle konkretnej ustawy przedmiotem opodatkowania, podejmowane przez osoby, które w rozumieniu tego samego aktu szczególnego prawa podatkowego są podatnikami. Skoro więc w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania, osoba fizyczna uzyskująca to przysporzenie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z samego tylko tego powodu. Wskazany efekt występuje natomiast wówczas, gdy zaliczka lub przedpłata towarzyszy temu, co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi do szybszego ukształtowania obowiązku podatkowego. Wspomniana nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje bowiem nie z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.) ale chronologicznie wcześniej, tj. w punkcie czasu, gdy podatnik uzyskał przedpłatę, czy zaliczkę stanowiącą wynagrodzenie za czynność będącą przedmiotom opodatkowania (dostawę towaru lub świadczenie usługi), która dopiero zostanie wykonana (por. art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).
Warto zauważyć, że przedstawione zapatrywanie znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które w swojej argumentacji odwołują się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS) z 21 lutego 2006 r. (sygn. C-419/02). W judykacie tym wskazano, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Trybunał wskazał tam również, że w art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy "zdarzenie podatkowe" w podatku od wartości dodanej określa się jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego (teza 46 uzasadnienia wyroku) – por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 762/23 (Lex nr 3668871), a także judykaty wskazywane w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11 (Lex nr 1220362) oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 (Lex nr 1666050).
Dlatego właśnie samo stwierdzenie, że na konto firmowe Podatnika wpłynęła określona kwota tytułem zaliczki czy przedpłaty, bez powiązania tego wynagrodzenia z czynnością opodatkowaną (będącą przedmiotem opodatkowania – nawet taką, która zostanie wykonana w przyszłości) nie uzasadnia opodatkowania uzyskanej sumy w powołaniu na samą tylko dyspozycję art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Także te kwestie powinien rozważyć Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie.
W tym stanie rzeczy orzeczono, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z jego uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (3073 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8100 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Marek Kołaczek