I FSK 750/20

I FSK 750/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 775/19 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2020-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 4, art. 33 § 2, art. 145 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 775/19 w sprawie ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2019 r., nr 3201-IOV3.4103.46.2018.20; IOV3.46.4103.83.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2019 r., nr 3201-IOV3.4103.46.2018.20; IOV3.46.4103.83.2018/B 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K.F. kwotę 35.637 (trzydzieści pięć tysięcy sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 775/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.F. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 2 listopada 2018 r., Skarżącej w podatku od towarów i usług za:
– wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 237 360 zł,
– październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 90 904 zł,
– listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 204 251 zł,
– grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 268 471 zł,
– styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 252 930 zł,
– luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia
na następny okres rozliczeniowy 2 572 zł,
– marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2 912 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K.F., w której przeważała sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego. Strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2007 r.
W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od 1 września 2010 r. do 31 marca 2011 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży tunerów telewizji satelitarnej udokumentowanej 20 fakturami VAT wystawionymi z tytułu eksportu towarów na rzecz fikcyjnego podmiotu S. (Ukraina) oraz 2 fakturami VAT mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionymi na rzecz podmiotu R. (Finlandia), które w rzeczywistości nie były nabywcą zafakturowanego towaru. Ustalono, że poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Strona zaniżyła podatek należny za: wrzesień 2010 r. o kwotę 265 627,67 zł, październik 2010 r. o kwotę 93 843,72 zł, listopad 2010 r. o kwotę 205 476,93 zł, grudzień 2010 r. o kwotę 289 127,87 zł, styczeń 2011 r. o kwotę 253 897,28 zł, w następstwie czego zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2011 o kwotę 54 059 zł.
Organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia 29 lipca 2019 r. w pierwszej kolejności odniósł się do wszystkich zarzutów, wskazanych przez Stronę w zakresie nieprawidłowości i argumentów potwierdzających upływ terminu przedawnienia. Po przedstawieniu przebiegu postępowania, organ wskazał, że brak podstaw do uwzględnienia odwołania. W szczególności, powołując się na orzecznictwo, organ stwierdził, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca powinna być zatem doręczona Stronie, o ile ta w postępowaniu zabezpieczającym nie ustanowiła pełnomocnika. Zatem, nieuzasadnione było twierdzenie pełnomocnika (Jacka Laskowskiego), że decyzja zabezpieczająca i zarządzenie zabezpieczenia powinny być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu do postępowania podatkowego.
Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka wystawiła faktury VAT mające dokumentować eksport towarów na rzecz firmy S. (Ukraina), która to firma w rzeczywistości nie istniała. Tym samym, strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. Nieodzowne było zatem przyjęcie, że podatniczka dokonała sprzedaży krajowej. W konsekwencji uznano, że z tytułu sprzedaży krajowej zaniżyła podatek należy za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji.
Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji również odnośnie transakcji pomiędzy Stroną a firmą R. (Finlanadia). Mianowicie organ uznał, że Podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tej firmy, bowiem w rzeczywistości to nie ta firma była nabywcą towarów. W konsekwencji przyjęto, że Podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zasadne było zatem opodatkowanie dostawy towarów wykazanych na spornych 2 fakturach VAT stawką krajową w wysokości odpowiednio 22% i 23%. W następstwie powyższych ustaleń stwierdzono zaniżenie podatku należnego za wrzesień 2010 r. o kwotę 74 816,41 zł i za styczeń 2011 r. o kwotę 242 511,62 zł.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatniczki.
Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności nie uznał zasadności zarzutów strony opierających się o zarzut przedawnienia. Stwierdzono, że organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenie zabezpieczenia, bezpośrednio Stronie (zobowiązanej), a nie pełnomocnikowi, który reprezentował Skarżącą w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu podatku VAT. Przytoczone w uzasadnieniu regulacje, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawia o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy Strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ egzekucyjny zasadnie doręczył zarządzenie zabezpieczenia Stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym.
Nie uprawniały zdaniem Sądu do uwzględnienia zarzutu przedawnienia również okoliczności dotyczące samego zarządzenia zabezpieczającego, którego formę i treść również kwestionuje strona.
Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. Podzielono zatem ustalenia Dyrektora IAS i uznano za uprawnione wydanie decyzji o danej treści.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. i w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję w stosunku do zobowiązań, które wygasły na skutek ich przedawnienia; przy czym Skarżąca wskazuje, że Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż organ trafnie zastosował art. 70 § 6 pkt 4) o.p., skoro w aktach sprawy brak jest dowodu na doręczenie Skarżącej Zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a w rzeczywistości nie doszło do doręczenia skarżącej Zarządzenia zabezpieczającego 1 października 2010r. do dnia 31 marca 2011r. (przy czym organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji, błędnie ustala, że do takiego doręczenia doszło, mimo nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, o które wnioskowała Skarżąca, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów), co wynika z następujących okoliczności:
a) w aktach postępowania podatkowego pierwszej instancji brak jest dowodu doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia jakiejkolwiek z należności objętej decyzją organu podatkowego II instancji, jak i poprzedzającą ją decyzją organu 1 instancji, lecz znajduje się tam jedynie (a to na k. 102-105) wypełniony jedynie częściowo formularz ZZ-1, stanowiący w istocie (z zastrzeżeniem punktu b) i c) poniżej) co najwyżej wniosek wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia (pieczątka i parafa Naczelnika I US w Szczecinie w polu E.5), natomiast oczywiście nieposiadający atrybutu zarządzenia zabezpieczenia z tej przyczyny, że pole F.l (Część F: "Oznaczenie i klauzula organu egzekucyjnego", pole F.l: "Nazwa i podpis organu egzekucyjnego, imię, nazwisko, stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego") w ogóle nie jest wypełnione, co świadczy o tym, że Zarządzenie zabezpieczenia o treści znajdującej się w aktach sprawy nie zostało wydane (art. 156 § 1 pkt 7) ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji), mimo wniosku wierzyciela, a co za tym idzie organ podatkowy I instancji winien stwierdzić wygaśnięcie zobowiązań objętych postępowaniem na skutek ich przedawnienia, zaś organ II instancji winien to dostrzec i w konsekwencji uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 ust. 2) pkt a) o.p.), a skoro tego nie uczynił, to Sąd I instancji winien to dostrzec i uwzględnić skargę na decyzję organu podatkowego II instancji;
b) znajdujący się w aktach wniosek wierzyciela o wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu (k. 105, 104) nie obejmuje treści zawartej na karcie 103 (tj. ręcznie wprowadzonych należności zobowiązań za miesiące od października 2010r. do marca 2011r.)/ jako że podpis wierzyciela obejmuje (ze swej istoty wniosku i ogólnych zasad sporządzania i odczytywania oświadczeń woli i wiedzy) jedynie to, co znajduje się nad podpisem (zasada: podpis obejmuje to, co jest nad nim, nie zaś to, co za nim), tym bardziej w sytuacji, kiedy w polu D nie wskazano, że zobowiązania ponad te wymienione w polu D.1 znajdują się w załączniku do wniosku, za częścią podpisaną przez wnioskującego wierzyciela; zwłaszcza że sama treść Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia przewiduje taki sposób sporządzania Zarządzenia zabezpieczenia, że wszystkie należności, które objęte winny być wnioskiem oraz zarządzeniem zabezpieczenia znajdują się nad podpisem wnioskującego wierzyciela oraz reprezentanta organu egzekucyjnego (a to w polach D.1 i ewentualnie dalszych multiplikowanych D.(X)), który to sposób miał właśnie spowodować z jednej strony brak konieczności wystawiania zarządzeń zabezpieczenia dla każdego okresu miesięcznego osobno (vide: uzasadnienie do projektu Rozporządzenia), z drugiej zaś gwarantuje podatnikowi, że przedstawicie! organu egzekucyjnego, nadając klauzulę, świadomie obejmuje okresy wskazane w odpowiednich polach (tj. D.1 i ewentualnie dalsze D.X));
c) zarządzenie zabezpieczenia znajdujące się na kartach 105-102 (właśnie ze względu na treści znajdujące się na karcie 103 akt sprawy, tj. wpisane ręcznie zobowiązania za okresy od października 2010r. do marca 2011r.) nie zostało podpisane przez przedstawiciela organu dokonującego zabezpieczenia (a więc nie zostało w takim kształcie wydane) także (lub wyłącznie) z tej przyczyny, że składając swój podpis przedstawiciel organu egzekucyjnego musiałby potwierdzić nieprawdę, a to w związku z treścią znajdującą się w polu F, a mianowicie: "Potwierdza się zgodność danych zawartych w wydruku zarządzenia zabezpieczenia z treścią zarządzenia otrzymanego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej", albowiem oczywistym jest (i wyraźnie wynika to z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji, str. 35 tej decyzji), że treść znajdująca się na karcie 103 nie mogła być zgodna z treścią zarządzenia otrzymanego w sposób określony w przytoczonym sformułowaniu znajdującym się w polu F formularza ZZ-1;, nawet zaś, gdyby klauzula w polu F.1 została nadana (podpis przedstawiciela organu i oznaczenie organu), to nie obejmowałaby karty 103 ze względów, o których mowa powyżej w punkcie b);
d) Skarżąca otrzymała na swój adres prawidłowe, zgodne z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, wydane Zarządzenie zabezpieczenia, z oznaczeniem organu egzekucyjnego i podpisem jego przedstawiciela znajdującymi się w polu F.1, która to klauzula obejmowała treści znajdujące się ponad tym podpisem i oznaczeniem organu (tj. okres września 2010r.); przedstawiciel organu, składając podpis, nie poświadczał nieprawdy (jakby to czynił w przypadku opisanym powyżej w punkcie c)), albowiem Skarżąca nie otrzymała ręcznie wypełnionej strony obejmującej zobowiązania za okres od października 2010r. do marca 2011r., tożsamej z tą znajdującą się na karcie 103 akt sprawy; otrzymała zaś stronę tożsamą ze stroną znajdującą się na k. 102 akt sprawy (odpis otrzymanego Zarządzenia zabezpieczającego Skarżąca dołączyła do swojego odwołania od decyzji I instancji); Skarżąca otrzymała zatem prawidłowo wypełniony i podpisany formularz ZZ-1, obejmujący jedynie okres września 2010r.;
2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 197 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w sytuacji, gdy organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu kryminalistyki na okoliczność zbadania, czy oryginał dokumentu Zarządzenia zabezpieczającego SW2/4303-1/15, który trzymała Skarżąca, był rozszywany czy też został doręczony Skarżącej jako dwie karty (które nie obejmowały zobowiązań podatkowych za miesiące od października 2010r. do marca 2011r.), co mogło mieć oczywisty wpływ na stwierdzenie, czy do przedawnienia za zobowiązania podatkowe za miesiące październik 2010r. do marzec 2011r, doszło (o ile argumenty podniesione powyżej w punkcie I. od a) do d) nie są przekonujące) a jednocześnie Sąd I instancji uznał, że "nie sposób przyjąć, że opinia biegłego może udzielić odpowiedzi na pytanie, czy Podatniczka otrzymała dwie czy trzy karty zarządzenia zabezpieczającego. Tej kwestii nie rozstrzygnęłaby też opinia w przedmiocie ustalenia, czy dokument ten był rozszywany" (str. 24 zaskarżonego wyroku), podczas gdy ocena taka wymaga wiadomości specjalnych, a ponadto ustalenie, czy dokument był rozszywany czy nie, ma znaczenie dla sprawy, albowiem klauzula organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (art. 156 § 1 pkt 7 ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji) powinna obejmować okres zabezpieczenia od października 2020r. do marca 2011r. (a więc winna być umieszczona za lub pod należnościami wskazanego okresu czasu);
3) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 o.p. i art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993r., wyrażające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organy podatkowe użyły jako dowody dokumenty (i wynikające z nich informacje) przekazane przez instytucje ukraińskie w trybie wskazanym w Konwencji, podczas gdy w myśl art. 27 ust. 1 zd. 3 Konwencji informacje uzyskane w tym trybie mogły być wykorzystane jedynie dla celów ustalania, poboru lub ściągania podatków, których dotyczy ta Konwencja (a więc z pewnością nie podatku od towarów i usług),
4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a to:
a) w zakresie zarzutu 2 skargi do WSA w Szczecinie:
- zarzutu braku nadania klauzuli organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (art. 156 § 1 pkt 7) ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji) na dokumencie znajdującym się na k. 105-104 akt sprawy i konsekwencji z tym związanych;
- zarzutu, że organy podatkowe przyjęły, że klauzula organu egzekucyjnego obejmuje także treść dokumentu znajdującą się za tą klauzulą;
b) nie odniesienie się do zarzutu nr 6 skargi - w zakresie transakcji z podmiotem pod nazwą S.. Przy czym, wprawdzie, brak uzasadnienia wyroku w powyższym zakresie nie może być traktowany jako mogący mieć wpływ na wynik sprawy, skoro uzasadnienie pisemne jest czynnością wtórną do wydania wyroku. Jednakże brak odniesienia się do wskazanych zarzutów uniemożliwia skarżącej możliwość prześledzenia toku rozumowania Sądu I instancji i w konsekwencji możliwość weryfikacji prawidłowości wydanego orzeczenia (w tym zakresie),
2.1.2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:
1) naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 8) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie oraz art. 22 ust. 4 u.p.t.u. i art. 61 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie (w szczególności w stosunku do towaru, który został przetransportowany z polskiego składu celnego do Finlandii), zwłaszcza przy uwzględnieniu treści art. 4 pkt 7), 8) i 10), art. 91 ust. 1 pkt a), art. 92 i art. 98 ust. 1 pkt a) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wyrażające się w przyjęciu, że towar podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie u.p.t.u. w sytuacji, w której pochodził on z państwa trzeciego (tj. spoza Unii Europejskiej), znajdował się w procedurze tranzytu zewnętrznego, nie został wprowadzony na polski obszar celny (w przypadku towaru sprzedanego spółce S. - dodatkowo, z pewnością nie został wprowadzony na wspólnotowy obszar celny), a więc nie nastąpił import towaru na obszar Polski, a co za tym idzie nie mógł nastąpić siłą rzeczy i eksport tego towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 2 pkt 8) u.p.t.u.,
2) naruszenie art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) konieczne jest spełnienie warunków formalnych (w przedmiotowym przypadku: wiarygodne i precyzyjne określenie tożsamości nabywcy na fakturach eksportowych, vide str. 31 zaskarżonego wyroku), w sytuacji, gdy wszystkie warunki materialne do uzyskania zwolnienia (stawki 0%) zostały przez Skarżącą spełnione, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w tym przy odkodowywaniu właściwej treści normy zawartej w art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;
3) naruszenie art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 i art. 7 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dochodzi do skutku wyłącznie w przypadku, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji udokumentowanej tą fakturą, oraz w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego (nawet nieznanego) aniżeli ten wskazany w fakturze (mimo jednoczesnego ustalenia, że towar opuścił terytorium Polski i Unii Europejskiej) powoduje, że dana transakcja nie może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8) u.p.t.u. oraz jednoczesne uznanie, że ta sama transakcja stanowi jednak dostawę opodatkowaną według stawki krajowej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ trafnie zastosował art. 70 § 6 pkt 4 o.p. skoro w aktach sprawy brak jest dowodu na prawidłowe doręczenie Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia, przy tym pełnomocnik podatniczki nie został poinformowany ani o wysłanym zarządzeniu zabezpieczenia w stosunku do podatniczki ani o dokonanych, zajęciach nieruchomości - nie mógł zatem weryfikować prawidłowości tych czynności.
3.2. W pierwszej kolejności należało uporządkować ciąg zdarzeń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Z decyzji Organu drugiej instancji wynika, że:
- decyzją z dnia 2.10.2015 r., znak: SW2/4303-1/15 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2010 r. do marca 2011 r. i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września 2010 r. do marca 2011 r. wraz z należnymi odsetkami (akta odwoławcze karty 158-163). Z treści ww. decyzji wynika, że strona nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym, w konsekwencji ww. decyzję doręczono stronie w dniu 7.10.2015 r.,
- strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia i pismem z dnia 20.10.2015 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji (akta odwoławcze karty 154-157),
- Dyrektor IAS decyzją z dnia 30.12.2015 r., znak: 3201- SW.4303.33.2015.2 (doręczoną w dniu 18.01.2016 r.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji (akta odwoławcze karty 164-172),
- w dniu 22.10.2015 r., działając w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, jako wierzyciel, wydał zarządzenie zabezpieczenia nr SW2/4303-1/15, które zostało doręczone stronie w dniu 28.10.2015 r. (akta postępowania t. 3, karty 102-105 i akta odwoławcze karta 76).
Z treści zarządzenia zabezpieczającego wynika z kolei, że opiera się ono na wydanej decyzji na podst. art. 33 § 2 o.p. Od decyzji zabezpieczającej nie wywiedziono skargi do WSA.
3.3. Wedle treści art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem odrębnym jest art. 33 § 2 o.p. zgodnie z którym zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także określającej wysokość zwrotu podatku.
Odnotować przy tym należy art. 33d o.p., że zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, nie zaś bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej. Z tego względu nie zachowuje aktualności orzecznictwo przywołane tak przez Dyrektora IAS, jak przez Sąd pierwszej instancji uznające odrębność postępowania zabezpieczającego od postępowania głównego z uwagi na brak regulacji odnoszącej się do pełnomocnictw w u.p.e.a. powiązanej z nieprecyzyjnymi uregulowaniami w tym zakresie w Kodeksie postępowania administracyjnego, zwłaszcza, że odnosi się ono do innych podstaw wydania zarządzeń zabezpieczających Odnotować należy, że u.p.e.a. jest aktem regulującym postępowanie egzekucyjne dla ogółu postępowań administracyjnych, a nie wyłącznie podatkowych.
Trafnie w tym zakresie wskazuje wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2024 r. o sygn. I SA/Bk 373/23, że w piśmiennictwie podkreśla się przecież, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 o.p. różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. (zob. W. Stachurski, komentarz do art. 33 ustawy ordynacja podatkowa w L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. LEX/el. 2023). Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne, będące elementem postępowania egzekucyjnego, co do zasady, dotyczy należności znanych (wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych) i wymagalnych. Porównując zakres przedmiotowy zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (należności podatkowe) oraz zabezpieczenia egzekucyjnego (należności pieniężne oraz obowiązki o charakterze niepieniężnym), należy stwierdzić, że w pełni uzasadniona jest teza, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex specialis wobec odpowiednich regulacji zawartych w ustawie egzekucyjnej. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyłączają stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko w takim zakresie, w jakim same znajdują zastosowanie, co dotyczy także doręczenia pism w postępowaniu.
3.4. Niezależnie od powyższego, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie się podnosi, że zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie art. 155 u.p.e.a. wymaga uprzedniego wejścia do obrotu prawnego decyzji określająco-zabezpieczającej na podst. art. 33 § 2 o.p. (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r. II FSK 3127/14), Już tylko z tego względu ewentualne stwierdzenie wadliwego doręczenia (bezpośrednio Podatniczce zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi) prowadzi do wadliwości wydanego zarządzenia zabezpieczającego, co w rezultacie przekreśla możliwość wywarcia przez nie skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Wykonanie decyzji zabezpieczającej następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Wystawienie zatem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a. i wszczęcie postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego jest zdeterminowane uprzednim wydaniem decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 2 i 3 o.p. (por. Wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., III FSK 480/21).
3.5. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 maja 2021 r., sygn. III FSK 3395/21 obecnie w orzecznictwie dominuje stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p., i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Pogląd taki wyrażony został między innymi w następujących wyrokach NSA: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 600/17. Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w powyższych wyrokach i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia.
Postępowanie zabezpieczające prowadzone w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p, oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.
Dlatego właśnie pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 o.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 o.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane obecnie jednolicie w orzecznictwie sądowym, że wydana w trakcie trwającego postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji. To samo musi odnosić się do doręczenia zarządzenia zabezpieczającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta interpretacja przepisów w zakresie doręczeń jest korzystna dla podatników, którzy udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, oczekują zwykle zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa.
3.6. Odwołać się przy tym należy do poglądów prezentowanych w następnych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwracających uwagę na doniosłość udziału pełnomocnika w poszczególnych postępowaniach wpadkowych i ubocznych, w tym m.in. w uchwale NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, zgodnie z którą doręczenie stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. należy uznać za niewiążące w myśl art. 212 o.p., także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niej środek odwoławczy.
Przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.
Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.
Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.
Realizacją zasad prawnych wynikających z tej uchwały będzie więc doręczanie pism prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi strony, jeśli postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w trakcie postępowania podatkowego. Odnosi się to zarówno do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego wydawanych w trakcie i w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolnym).
3.7. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie doszło do wadliwego doręczenia decyzji zabezpieczającej poprzez doręczenie z pominięciem ustanowionego przez Podatniczkę pełnomocnika. Wadliwość ta udaremniła wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, co skutkowało wyeliminowaniem podstawy do wydania zarządzenia zabezpieczającego. Niezależnie od tego, samo zarządzenie zabezpieczające również zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Stwierdzić zatem należy, że w istocie doszło w sprawie do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jak i Organy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez niezasadnie uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek prawidłowego doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczającego.
W rezultacie odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za bezprzedmiotowe.
3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenia i na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA