I FSK 748/22

I FSK 748/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 386/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-10-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 16, art. 15 w zw. z art. 13 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 386/21 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 2401-IOV2_.4103.146.2019.AG UNP: 2401-20-253519 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 386/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. H. (dalej: "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 31 grudnia 2020 r., nr 2401-IOV2_.4103.146.2019.AG UNP: 2401-20-253519 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Strona złożyła wniosek o zwrot podwójnie naliczonego podatku VAT w wysokości 13.070,73 zł, ujętego w fakturze VAT nr [...], wystawionej przez F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Nissan Juke (wartość netto: 56.829,27 zł, VAT (23%) 13.070,73 zł, wartość brutto: 69.900,00 zł).
We wniosku podniesiono, iż przy zawieraniu umowy Skarżąca informowała sprzedawcę o tym, że samochód w terminie kilku dni od zakupu przemieści się do Niemiec i zostanie tam zarejestrowany. W Niemczech bowiem Skarżąca mieszka i pracuje zarobkowo. Wskazane okoliczności winny zatem, zdaniem wnioskującej, skutkować zastosowaniem 0% stawki podatku VAT.
W związku z tym, że sprzedawca do ceny sprzedaży samochodu doliczył stawkę podatku VAT, doszło do podwójnego opodatkowania pojazdu - w Polsce z uwagi na wystawienie faktury VAT ze stawką 23% oraz w Niemczech - na dowód czego przedłożono wydaną przez niemiecki organ podatkowy decyzję w sprawie podatku obrotowego z dnia 13 marca 2019 r. wraz z załącznikami i ich tłumaczeniem przysięgłym.
Jak podkreśliła Skarżąca w związku z zaistniałą sytuacją w pierwszej kolejności pismem z dnia 5 lipca 2019 r. wezwała sprzedawcę do skorygowania faktury nr [...] w zakresie stawki VAT, a tym samym do stosownego obniżenia ceny sprzedaży samochodu oraz wystawienia faktury korygującej w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 lipca 2019 r. Wezwanie to - jak wynika z przedmiotowego wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. - spotkało się jednak z odmową sprzedawcy.
Decyzją z dnia 9 września 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołując się na brzmienie w szczególności art. 42 ust. 5, ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – dalej "ustawa o VAT") wskazał, iż wywóz z terytorium kraju nowego środka transportu w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej może podlegać opodatkowaniu stawką 0%, pod warunkiem m.in. udokumentowania tego faktu poprzez wystawiony "dokument wywozu", zawierający oświadczenie nabywcy, iż dokona on wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy (sprzedaży ww. środka na jego rzecz). Niewypełnienie tego warunku tj. przekroczenie 14 dniowego terminu na wywóz od dnia dostawy nakłada obowiązek zapłaty przez nabywcę nowego środka transportu podatku od towarów i usług od tej transakcji według podstawowej stawki. Zatem tylko w takim przypadku przysługuje nabywcy zwrot zapłaconego przez niego podatku na podstawie zasad wynikających z ww. przepisu art. 42 ust. 9 ustawy o VAT.
Dostawa opisanego nowego środka transportu została opodatkowana podstawową stawką podatku VAT na podstawie art 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. przez sprzedawcę, a nie na podstawie art 42 ust. 8 tej ustawy tj. przez nabywcę, zatem nie przysługuje nabywcy zwrot podatku na podstawie uregulowań zawartych w art 42 ust. 9 ustawy o VAT, ani na podstawie innych przepisów.
2.2. Po rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji.
3. Stanowiska stron w postepowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej "O.p."), polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla podatnika i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących przebiegu transakcji na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do poczynienia ustaleń na podstawie dowolnie ustalonego materiału dowodowego i przyjęcia, że Skarżąca nie informowała sprzedawcy o tym, iż samochód Nissan Juke zostanie wywieziony poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,
2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na:
a) niepodjęciu wszelkich działań mających na celu dokładne ustalenie przebiegu stanu faktycznego sprawy i oparcie się na relacji sprzedawcy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego, który nie polega na prawdzie i bezzasadnej odmowie stwierdzenia zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie,
3) naruszenie przepisów postępowania a to art. 191, art. 181 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o relacje sprzedawcy i nie uwzględnienie twierdzeń Skarżącej oraz dokumentów korelujących z nimi w postaci decyzji w sprawie podatku od pojazdu wydanej przez Urząd Skarbowego w K. (Niemcy) z rozliczeniem i załącznikami, z których wynika, że nowy środek transportu (Nissan Juke) bez użycia innego środka transportu został wywieziony przez skarżącą do Niemiec, gdzie nabywca mieszka.
Co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3, ust. 5 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że katalog dowodów ujęty w ust. 5 jest katalogiem zamkniętym i nieprzedłożenie któregokolwiek z dokumentów wymienionych w pkt 1-6 wyklucza zwrot podwójnie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo, że taka interpretacja jest sprzeczna z brzmieniem przepisu w który ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności" oraz orzecznictwem i poglądami doktryny (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1018/10).
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.
Po przytoczeniu regulacji prawnych mających zastosowanie podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, sprzedawca nie miał świadomości, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim i niezarejestrowanego w tym państwie na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. W związku z transakcją zakupu samochodu nie został bowiem sporządzony dokument wywozu, zawierający m.in. oświadczenie nabywcy o zamiarze wywozu samochodu w ciągu 14 dni od momentu dostawy, a transakcja została udokumentowana fakturą, na której wykazany został 23% podatek VAT. Tym samym, do zapłaty podatku VAT, wynikającego z tej faktury, zobowiązany był podatnik (sprzedawca), a nie podatnik, czyli nabywca.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy sprzedawca ma podstawy do potraktowania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej i w związku z tym dokonuje sprzedaży (dostawy) nowego środka transportu z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, a podatek z zastosowaniem 23% stawki uiszcza na rzecz właściwego urzędu skarbowego nabywca samochodu z uwagi na niedokonanie jego wywozu na terytorium innego państwa członkowskiego w terminie 14 dni od dnia dostawy (art. 42 ust. 8 ustawy o VAT). W konsekwencji uznał, że sytuacja uregulowana przepisami art. 42 ust. 8 i 9 ustawy o VAT nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a tym samym przepisy te - jak słusznie zauważył organ - nie mogły mieć zastosowania.
W ocenie Sądu w sprawie jednakże istotne znaczenie ma treść art. 9 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którą "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Skarżącej przyznać należy status podatnika, na mocy art. 9 ust. 2 dyrektywy 112, który za podatnika uznaję każdą osobą, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu. Skarżąca, albowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest dostawcą nowego środka transportu. To ona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, albowiem Urząd Skarbowy w K. zakwalifikował nabycie tego samochodu jako nabycie wspólnotowe.
W niniejszej sprawie to Skarżąca dokonała okazjonalnie czyli jednorazowo dostawy nowego środka transportu przemieszczonego przez nią do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Polski, ale na terytorium Wspólnoty. Zatem jeśli Skarżącej przyznać status podatnika, to ma ona prawo żądania zwrotu od organu podatkowego nadpłaconego podatku.
Nadto Skarżącą uznać należy za podatnika podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji także na podstawie art. 16 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15, dokonujące okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. To Skarżąca dokonała w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu podmiot dokonujący tej czynności jest zawsze z jej tytułu podatnikiem. Nadanie statusu podatnika stwarza natomiast uprawnienie do odzyskania podatku naliczonego w cenie nabycia nowych środków transportu, które były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS, zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DIAS skargę kasacyjną oparł na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd tj.:
a) art. 16 ustawy o VAT w związku z art. 9 dyrektywy 12 i uznanie, że Skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu tych przepisów i ma prawo żądania zwrotu nadpłaconego podatku od nabycia nowego środka transportu, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy zdaniem organu podatkowego Skarżąca nie jest podatnikiem podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy środka transportu tylko jest jedynie nabywcą tego środka i nie dokonała żadnej dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonała jedynie przemieszczenia tego środka nabytego w Polsce na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec),
b) art. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż Skarżąca została podwójnie opodatkowana przy nabyciu środka transportu tym samym podatkiem, podczas gdy tylko sprzedawca (dostawca) będący czynnym podatnikiem ma prawo do odzyskania uiszczonego podatku VAT, podczas gdy Skarżąca nie była sprzedawcą (dostawcą), nabyła środek transportu w Polsce i przemieściła go do kraju UE i z tytułu tej transakcji nie był obowiązana do zapłaty podatku w Polsce i takiego podatku nie uiścił i z tego powodu nie przysługuje mu prawo do zwrotu tego podatku, który nie został uiszczony na rzecz organu podatkowego w Polsce.
5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział jej pełnomocnik.
5.3. Pismem z 19 listopada 2022 r., Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Na wstępie należy przytoczyć przywołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy. Zgodnie z art. 9 ust. 2 dyrektywy 112 za podatnika uznawana jest także każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Odpowiednikiem ww. regulacji jest art. 16 ustawy o VAT, w świetle którego podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15, dokonujące okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.
6.2. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję pojęcia "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Ustawodawca co prawda w pewnych sytuacjach uznaje przemieszczenie towarów należących do podatnika na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ale dotyczy to ściśle określonych przypadków.
6.3. W art.13 ust.3 ustawy o VAT określono bowiem, że "Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika" (podkr. Sądu).
Zupełnie nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że analogiczną regułę należy odnieść do podatników określonych w art. 9 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z art. 16 ustawy o VAT. Przemieszczenie nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju przez podatnika, o którym mowa w art. 16 ustawy o VAT nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji nie ma on prawa do uzyskania zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku VAT od zakupu nowego środka transportu – oczywiście oprócz przypadku określonego w art. 42 ust. 8 i ust. 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.
6.4. Na marginesie można jedynie zauważyć, że jeżeli Skarżąca uważa, że poniosła skutki nieprawidłowego działania sprzedawcy, którego jak twierdzi poinformowała o tym, że samochód w terminie kilku dni od zakupu przemieści się do Niemiec i zostanie tam zarejestrowany, to ewentualnych roszczeń z tego tytułu można dochodzić wobec sprzedawcy jedynie na drodze cywilnoprawnej. Budżet państwa nie odpowiada (poprzez zwrot VAT), w sytuacji gdy klient (Skarżąca) uważa, że dostarczył sprzedawcy wszelkich informacji niezbędnych do sprzedaży towaru bez VAT, ale sprzedawca jednak doliczył VAT do faktury, a następnie klient fakturę (z VAT) opłacił. Z tego względu ustawa o VAT nie przewiduje procedury rozstrzygania sporów między sprzedawcą, a nabywającym na płaszczyźnie tego, czy dostarczono sprzedawcy informacje niezbędne do wystawienia dokumentu wywozu i wystawienia faktury ze stawką 0% VAT, a w szczególności czy doszło do złożenia oświadczenia nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy.
7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oddalił skargę.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Olejnik R. Pęk