I FSK 747/22

I FSK 747/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1397/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-01-18
I FSK 747/25 - Wyrok NSA z 2025-11-13
III SA/Wa 1940/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1397/21 w sprawie ze skargi E.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.204.2021.2.MW UNP: 1398653 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E.P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1397/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako: "WSA," "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi E.P., dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona", "Skarżąca", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2021 r. (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2021 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanych działek jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 8 kwietnia 2019r. Wnioskodawczyni nabyła od osób fizycznych działkę, która w ewidencji gruntów sklasyfikowana jest jako grunty orne (RIV b), nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie jest zabudowana. Działkę tę Wnioskodawczyni kupowała z zamiarem budowy własnego domu, ale po nabyciu i dokładniejszym poznaniu otoczenia postanowiła ją przeznaczyć do sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której jest 100% udziałowcem i pełni w niej funkcję prezesa zarządu. Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Działkę nabyła do majątku prywatnego. Spółka, której Wnioskodawczyni jest 100% udziałowcem i prezesem zarządu prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych. Pierwsza decyzja o warunkach zabudowy dla działki została wydana dla Spółki 26 lipca 2019 r. W dniu 6 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni, jako właścicielka działki złożyła wniosek o podział nieruchomości, po czym 3 lutego 2020 r. Wójt Gminy S. wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości, w wyniku którego z działki o powierzchni 0,1118 ha zostały wydzielone działki: o powierzchni 0,0559 ha oraz o powierzchni 0,0559 ha. Wnioskodawczyni jako właścicielka ww. działek podpisała umowy o przyłączenie ich do sieci gazowej i sieci energetycznej. Po dokonaniu przez Wnioskodawczynię podziału nieruchomość na dwie działki Spółka Skarżącej, która jest zainteresowana ich zakupem wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, które zostały wydane odpowiednio 17 czerwca 2020 r. i 8 lipca 2020 r. Spółka wnioskowała również o wydanie pozwolenia na budowę i takie pozwolenia uzyskała. W 2021 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać jednorazowej sprzedaży jako osoba prywatna wyżej opisanych dwóch działek dla swojej Spółki za łączną kwotę 300.000 zł. W odpowiedzi na pytania organu (przywołane na str. 2 - 4 zaskarżonej interpretacji) Wnioskodawczyni podała następujące informacje: nabycie działki nie było udokumentowane fakturą VAT, a Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej. Działki nie były udostępniane osobom trzecim w żaden sposób. Wnioskodawczyni podzieliła działkę, ponieważ sądziła, że mniejsze działki będą łatwiejsze do sprzedania. Wnioskodawczyni nie zamierza ponieść żadnych nakładów, gdyż sprzedaż działek nastąpiła 30 kwietnia 2021 r. Spółka wystąpiła o pozwolenie na budowę dla obu działek na podstawie dysponowania pełnomocnictwem na cele budowlane (w załączeniu Wnioskodawczyni przedłożyła kopie pełnomocnictwa, w jakim zakresie Spółka miała prawo do dysponowania nieruchomością). Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa 10 grudnia 2020 r., zgodnie z treścią którego Skarżąca udzieliła Spółce "pełnomocnictwa do dysponowania ww. nieruchomościami na cele budowlane w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę." Działki zostały zbyte w 30 kwietnia 2021 r. i w momencie sprzedaży były niezabudowane. Wnioskodawczyni nie posiada innych (oprócz opisanych we wniosku) nieruchomości (lub udziałów w nieruchomościach) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy jednorazowa sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako osobę fizyczną nie prowadzącą indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej dwóch działek, powstałych w wyniku podzielenia jednej będącej gruntem ornym, dla których to działek wydano pozwolenie na budowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawczyni opisana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna sprzedająca jednorazowo dwie działki wyodrębnione z jednej nieruchomości nie spełnia definicji podatnika podatku VAT.
Organ interpretacyjny ocenił to stanowisko jako nieprawidłowe wskazując, że Wnioskodawczyni dokonała szeregu działań, które wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości, tj.: dokonała podziału nieruchomości na dwie działki, podpisała umowy na przyłączenie ww. działek do sieci gazowej i energetycznej. Ponadto Skarżąca udzielając Spółce pełnomocnictwa do działania w jej imieniu, w celu uzyskania pozwolenia na budowę, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami
W ocenie DKIS działania podjęte przez Wnioskodawczynię wprost wskazują, że nie wykorzystywała ona działek będących przedmiotem sprzedaży do celów osobistych w żadnym momencie posiadania nieruchomości. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Strona zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Oznacza to, że Wnioskodawczyni wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sprzedaż działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz.685 ze zm. zwanej dalej: "u.p.t.u.") podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Omawiana sprzedaż wykracza bowiem poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi więc działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawczyni występuje w tej czynności w charakterze podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 14b § 2 i § 3 O.p., art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. WSA, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że oceniając podjęte przez Skarżącą działania, trzeba je widzieć w całości; na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.
Aprobata argumentacji organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że tylko zbycie nieruchomości bez żadnych działań jej dotyczących nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem dążenie do osiągnięcia zysku z takiej jednorazowej transakcji wpisuje się w racjonalne zarządzanie majątkiem prywatnym i nie przesądza o profesjonalnym charakterze obrotu.
WSA zauważył także, że dokonując oceny stanowiska Wnioskodawczyni organ winien był uwzględnić, że nabyła działkę o powierzchni typowej dla zabudowy jednorodzinnej i dokonała jednorazowej transakcji zbycia dwóch działek powstałych na skutek jej podziału. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczność, iż Strona zaniechała aktywnego (wymagającego być może działań marketingowych uznawanych niejednokrotnie za przejaw udziału w profesjonalnym obrocie nieruchomościami) poszukiwania nabywcy i sprzedała działki na rzecz Spółki zajmującej się budową i sprzedażą domów, w której jest prezesem i 100% udziałowcem również nie pozwala przypisać jej aktywności profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Współdziałanie z nabywcą i umożliwienie mu uzyskania pozwolenia na budowę, nie jest, jak twierdzi organ interpretacyjny, wspólnym przedsięwzięciem, w ramach którego Skarżąca uczestniczyła w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ niezasadnie uznał Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku o wydanie interpretacji działek, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro Skarżąca wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek (w postaci decyzji o warunkach zabudowy wydanych na wniosek przyszłego nabywcy, Spółki, w której 100% udziałów posiada Skarżąca; podziału nieruchomości dokonanego na wniosek Strony; zawarcia przez nią umów na przyłącza do sieci gazowej oraz dostawę prądu, uzyskania pozwoleń na budowę), porównywalną do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, to odpłatne zbycie ww. działek w okolicznościach sprawy stanowi sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna organu okazała zasadna. W interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjęto, że opisane we wniosku okoliczności oraz stopień aktywności Skarżącej w związku z realizacją przedmiotowej transakcji zbycia działek na rzecz własnej Spółki deweloperskiej (100% udziału oraz prezesura Skarżącej w tej spółce) świadczą o profesjonalnym i zorganizowanym działaniu.
6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za podatnika podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u., dla uznania określonego zachowania danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów.
6.2. Należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć, którego tezy mają kluczowe znaczenie w rozważaniu meritum sporu.
Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia TSUE. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).
Z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.
Ponadto z orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż początkowo doszło do nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nabywcy, nie stoi na przeszkodzie temu, by taki majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Warto też odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław, wskazując, że: "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).
6.3. Sprzedaż działek gruntowych jest dostawą towaru. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.
Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT jedynie w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.
Zatem, aby ocenić, czy działania podejmowane przez stronę sprzedającą w związku ze sprzedażą nieruchomości wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności należy wziąć pod uwagę czy czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
W wyroku z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24 Grzera TSUE orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu.
7.1. W skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że o profesjonalnej (zorganizowanej) formie działań świadczy np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych.
7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze należy przyznać organowi. Opisane przez Skarżącą we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku okoliczności transakcji zbycia przedmiotowych działek tworzą ciąg czynności świadczący o aktywności handlowej Strony. W konsekwencji przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisane we wniosku okoliczności oraz stopień aktywności Skarżącej w związku z realizacją przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości świadczą o profesjonalnym i zorganizowanym działaniu.
7.3. Z opisu stanu faktycznego wynika, że od momentu nabycia nieruchomości Skarżąca podjęła szereg zorganizowanych działań, których celem było przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży i uatrakcyjnienie ich pod kątem potrzeb nabywcy: 8 kwietnia 2019 r. Skarżąca nabyła nieruchomość sklasyfikowaną, jako grunty orne, nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Już 6 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o podział ww. nieruchomości, w wyniku czego powstały dwie działki będące przedmiotem postępowania, z powierzchnią charakterystyczną dla zabudowy prywatnej jednorodzinnej. W dniu 26 lipca 2019 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla kupującej Spółki deweloperskiej, w której Skarżąca jest 100% udziałowcem i prezesem zarządu - dla już podzielonych działek.
Wnioskodawczyni podpisała umowy dotyczące ww. działek: na przyłącze do sieci gazowej 29 września 2020 r., na dostawę prądu 2 i 3 listopada 2020 r. W dniu 10 grudnia 2020 r. Skarżąca podjęła działania zmierzające do uzbrojenia nieruchomości już w momencie, w którym zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla strony kupującej. Bez znaczenia jest, że Skarżąca samodzielnie nie poczyniła nakładów na uzbrojenie działek, skoro ma do tego deweloperską Spółkę celową.
Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa kupującej Spółce T., na podstawie, którego Spółka wystąpiła o wydanie pozwolenia na budowę dla działek będących przedmiotem wniosku. Pozwolenia na budowę dla obu działek zostały wydane (odpowiednio) 12 i 23 lutego 2021 r.
Działania podjęte przez Skarżącą, czyli zakup nieruchomości gruntowej niezabudowanej, a następnie w okresie do czterech miesięcy od zakupu podział działek i wystąpienie o warunki zabudowy dla strony kupującej charakteryzuje znaczna koncentracja czasowa. W krótkim okresie od nabycia do sprzedaży dokonano szeregu następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości, co oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczy o profesjonalnym charakterze działania Skarżącej.
7.4. Kluczową okolicznością, niesłusznie zbagatelizowaną przez Sąd pierwszej instancji, jest że fakt, że strona kupująca (T. Sp. z o. o.) to spółka deweloperska, która zajmuje się budową i sprzedażą domów mieszkalnych. Skarżąca jest 100% udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu. Wszystkie wyżej opisane czynności podejmowane przez Skarżącą składają się na spójną ocenę, że Skarżąca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbliżonym do usług deweloperskich.
Logicznie nie można oczekiwać, że w takiej sytuacji, gdy Skarżąca ma pewnego kupca, czyli swoją spółkę deweloperską, którą kontroluje, potrzebne są jeszcze po stronie Skarżącej działania marketingowe. Brak działań marketingowych nie może przesądzać na korzyść Skarżącej, skoro nie było żadnej potrzeby szukania innego nabywcy działek niż Spółka deweloperska Skarżącej.
7.5. Ze złożonego wniosku wynika, że Skarżąca weszła w posiadanie przedmiotowej nieruchomości z zamiarem budowy własnego domu. Po nabyciu i dokładniejszym poznaniu otoczenia postanowiła ją przeznaczyć na sprzedaż Spółce T..
Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by jest, aby to w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.
A zatem to, że Skarżąca zadeklarowała zakup nieruchomości w celu budowy własnego domu nie koliduje z oceną skarżonej interpretacji. Istotne jest, że po podjęciu decyzji o zbyciu nieruchomości rozpoczęła aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przygotowując nieruchomość do zbycia w opisanym wyżej zakresie. Zmiana planu inwestycyjnego Skarżącej z zamiaru budowy domu prywatnego w kierunku podziału nieruchomości i zbycia działek w celach budownictwa jednorodzinnego nie wyklucza, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez nią dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-291/92, Dieter Armbrecht "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej - a podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, a zatem nie tylko w momencie jego nabycia.
Analizując opisane wyżej zdarzenia i czynności podejmowane przez Skarżącą, logika i doświadczenie życiowe, nie pozwalają traktować analizowanej transakcji nabycia działki jako "nietrafionej" inwestycji, jak to przyjął WSA. W opisie stanu faktycznego nie wskazano, aby nabyta działka miała mankamenty lokalizacyjne pod kątem jej zabudowy pod dom jednorodzinny. Spółka uzyskała przecież warunki zabudowy i pozwolenie budowy. Nie wskazano, aby Skarżąca straciła środki na tej inwestycji.
7.6. Istotne jest też, że Skarżąca udzieliła (własnej) Spółce deweloperskiej pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Spółka Skarżącej, jako jej pełnomocnik wystąpiła o pozwolenia na budowę dla działek będących przedmiotem postępowania i uzyskała pozwolenia dla obu działek. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu jest jedną z czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości, a decyzja taka została wydana stronie kupującej 26 lipca 2019 r. Czynności wykonywane przez pełnomocnika, w takim zakresie, jak w przypadku czynności wykonanych przez samego podatnika, wpisywane są w ciąg działań świadczących o aktywności handlowej zbywającego nieruchomość. Skarżąca zadziałała jak profesjonalista powierzając też część czynności przygotowujących nieruchomości do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy (swojej Spółce deweloperskiej), który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców (podobnie jak w rozstrzyganej przez TSUE sprawie Grzera C-213/24).
7.7. W istocie, analizowana transakcja wejścia na niewielki lokalny rynek z ofertą sprzedaży dwóch działek nie wpływa bezpośrednio na kształt rynku nieruchomości na danym terenie i na zasady konkurencji. To jednak nie liczba i powierzchnia działek oraz ich wartość decyduje o ocenie statusu Skarżącej jako podatnika VAT, a stopień jej aktywności w związku z realizacją przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości, świadczący o profesjonalnym i zorganizowanym działaniu. Pozostawienie osób fizycznych działających na rynku deweloperskim jak Skarżąca sprzedających działki (towary), ale bez opodatkowania VAT, przy potencjalnym multiplikowaniu takich oferentów na rynku lokalnym, mogłoby już zaburzyć konkurencyjność podmiotów działających podobnie profesjonalnie jak Skarżąca, ale uznających swój status podatnika VAT.
8. Wobec powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.
Wynikowo naruszono też art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż skargę należało oddalić.
9.1. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę na interpretację indywidualną oddalił.
9.2. Tak orzekając, wskazać też należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił jako niezasadne zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów procesowych art. 14b § 2 i § 3 O.p., gdyż regulacje te dotyczą wnioskodawcy, co zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę. Art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W skardze, której zarzuty wiążą Sąd, nie zarzucono naruszenia art. 14c § 1 O.p. Stanowi on, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. To ten przepis wskazuje na "silne powiązanie interpretacji z wnioskiem zainteresowanego"; treścią tego wniosku organ interpretacyjny jest związany, co oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15).
10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego organu (pełnomocnik organu nie występował w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]