I FSK 747/19

I FSK 747/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2303/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 121 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/17 w sprawie ze skargi G. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2303/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Spółka Jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014r., w pozostałej części oddalił skargę oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywistą czynność sprzedaży towaru dokonaną w P. (czy nabyto towar w P., czy w N.) i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego.
Sporne jest też, czy powstał obowiązek podatkowy w związku z przekazaniem części budynków i budowli skarżącej, których to skarżąca nie zasiedliła (po raz pierwszy) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jej wspólnikom w zamian za niewypłacone zyski z lat poprzednich.
Skarżąca neguje także skuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji w postaci papierowej zamiast środkami komunikacji elektronicznej.
1.3. Jako najdalej idący rozpatrzono zarzut rażącego naruszenia prawa przez brak skutecznego prawnie doręczenia zaskarżonej decyzji. Nie jest sporne, że złożone pełnomocnictwo skarżącej spełniało wymogi w zakresie wskazania adresu do komunikacji elektronicznej. Jednak, zgodnie z art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. W aktach sprawy jest informacja o wystąpieniu problemów technicznych związanych z brakiem możliwości złożenia podpisu elektronicznego na skarżonej decyzji przez upoważnioną do wykonania tej czynności osobę, z priorytetem określonym jako "krytyczny". Zdaniem Sądu, stwarzało to wystarczającą podstawę do doręczenia zaskarżonej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe, co organ uczynił. W szczególności nie było uzasadnionych przesłanek do zwlekania z wydaniem decyzji i oczekiwania na usunięcie problemu technicznego. Niezależnie od powyższego, tezę jakoby skarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia, zważywszy na kryteria sądowej kontroli administracji publicznej i ustalony w sprawie stan faktyczny, należy uznać za zbyt daleko idącą. W okolicznościach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej poprzez operatora pocztowego i wniesienie skargi w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek odbioru decyzji przez upoważnioną do tego osobę. Skarżąca nie wzięła pod uwagę, w kontekście stawianego zarzutu, kwestii wpływu zmiany sposobu doręczenia, nawet jeżeliby poczytywać je za uchybienie, na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny". Nie można mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu administracji publicznej, tj. poddania sądowej kontroli), sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano.
Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej formułowane w skardze nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem, które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią (art. 212 Ordynacji podatkowej).
1.4. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej, jak również w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach.
Wbrew zarzutom skargi odnośnie do braku przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu i pracowników G. oraz wszystkich osób związanych z zawiązaniem i dokonaniem rejestracji G. i P., a także innych pracowników kontrahentów strony, którzy utrzymywali kontakty handlowe z osobami zatrudnionymi w firmie skarżącej, należy podnieść że wskazani świadkowie złożyli już zeznania w toku innych postępowań. W zakresie współpracy z kontrahentami skarżącej przesłuchano także jej kierowców i pracowników biurowych oraz jej wspólników. W przedmiotowym zakresie strona składała również wyjaśnienia w formie pisemnej, do których dołączyła dokumentację dotyczącą współpracy z G. (korespondencja, umowa, zamówienia, faktury).
Żądane przez skarżącą pogłębianie dowodowe wątku dołożenia przez skarżącą należytej staranności podczas zakupu paliwa jest zbędne, bo organy nie stawiają tezy o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym w zakresie zakupu paliwa w P., bo skarżąca paliwo kupiła w N.. Reasumując, wszelkie wnioski dowodowe wniesione na okoliczność wykazania dobrej wiary strony w związku z spornymi transakcjami należało uznać za bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.
Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach. Wnosząc wnioski dowodowe, strona nie uzasadniła w sposób przekonywujący jaką nową wiedzą dysponują wskazane do przesłuchania osoby, której nie mogły przedstawić w loku składania wcześniejszych zeznań i która miałaby istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu nie ma przesłanek, aby oczekiwać, że przesłuchiwanie wnioskowanych świadków lub powtarzanie przesłuchań wniosłoby nową wiedzę do sprawy, zwłaszcza że skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materiale dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.
Zarzut braku wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem uzyskania wskazanych dokumentów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ niezbędne dokumenty znajdują się w aktach sprawy; zostały przekazane przez skarżącą i były przedmiotem weryfikacji opisanej w protokole z badania ksiąg podatkowych. Także ustalenia dowodowe w toku postępowań prowadzonych wobec G. uzupełniają ustalenia faktyczne co do obrotu paliwem. Zaznaczyć też należy, że czynności odpraw paliw skarżącej nie dokonywały składy podatkowe, lecz zarejestrowany odbiorca O. Sp. z o.o. Wbrew żądaniu skargi, badanie rzeczywistego przebiegu transakcji, ich zleceniodawców, form i zasad rozliczeń nie wymagało przesłuchania wszystkich reprezentantów O. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się już dowody przeprowadzone w powyższym zakresie. Okoliczności współpracy w zakresie spornych transakcji organy badały zarówno z perspektywy P. i G., jak też z perspektywy skarżącej. Organy ustaliły też dalsze drogi dystrybucji zakupionego w Niemczech paliwa.
Nietrafny jest także zarzut braku wystąpienia do administratora S., ponieważ informacje dotyczące rejestracji G., w zakresie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych znajdują się w aktach sprawy oraz są przytoczone w prawomocnych decyzjach wydanych dla tej firmy, których uwierzytelnione kserokopie włączono do niniejszej sprawy. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci formularzy SCAC otrzymanych od administracji innych krajów Unii Europejskiej w zakresie firm dostawców zagranicznych paliw zafakturowanych na skarżącą.
W zakresie żądanych ustaleń w stosunku do [...], wystarczające są informacje zgromadzone przez organ kontroli, w tym m.in. informacje uzyskane od czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej, przesłuchania świadków i strony, wyjaśnienia pisemne przedłożone przez skarżącą, umowy zawarte pomiędzy stroną a ww. podmiotami. Ustalono powiązania rzekomych umownych przewoźników (...) z fakturowymi dostawcami transportowanych paliw tj. [...]. Nadto, żądanie przesłuchania w charakterze świadków osób zawiązujących T. jest niewykonalne, gdyż - jak wykazuje organ - z tą firmą nie ma kontaktu.
Zarzuty braku ustalenia rozliczeń finansowych z G. i P. są niezasadne, bowiem w aktach sprawy znajdują się dokumenty w zakresie przepływów finansowych realizowanych pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami, tj. informacje o datach i wartościach przelewów z rachunków strony.
Zgłębianie dowodowe wątku postępowania koncesyjnego prowadzonego przez Urząd Regulacji Energetyki wobec G. oraz P. było zbędne. Organy nie kwestionują faktu posiadania takiej koncesji. Otrzymanie koncesji następuje przed rozpoczęciem działalności podmiotów i nie stanowi - samo w sobie - o prawidłowości ich dalszych działań.
Niezasadny był również wniosek o wystąpienie do KRS z zażądaniem wydania kopii całości akt rejestrowych kontrahentów strony. Okoliczności, na które przedłożono przedmiotowy wniosek nie mają większego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, a poza tym informacje zawarte w KRS są ogólnodostępne. Ponadto sposób działania G. i P. w badanym okresie, zwłaszcza co do realności przeprowadzenia transakcji ze skarżącą w zakresie sprzedaży paliwa, został ustalony na podstawie obszernego, wyczerpującego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.
W ocenie Sądu, wobec zebranych dowodów wniosek do organów o dołączanie do akt niniejszej sprawy akt postępowań karnych (wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K.) był niezasadny.
1.5. W ocenie Sądu przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących miejsca nabycia towaru oraz ustalenia podmiotu przewożącego towar z N. do P.
W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w celu ustalenia, kiedy skarżąca uzyskała faktyczną możliwość dysponowania towarem nabywanym na podstawie faktur wystawianych przez firmy P. i G.
W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT nabyć paliw wystawionych przez P. i G.
Organy mają podstawy dowodowe, aby twierdzić, że obrót fakturowy paliwa odbywał się w oderwaniu od jego faktycznego obrotu. Fakturowo dostawa tego paliwa "przeszła" przez kilka podmiotów zanim trafiła do Spółki. Fakturowym źródłem pochodzenia paliw fakturowanych w P. i G. były inne podmioty krajowe, na które dostawy tych towarów zostały uprzednio zadeklarowane przez powiązane osobowo podmioty unijne. Przewóz towaru następował bezpośrednio z magazynu paliw znajdującego się na terytorium N. do Spółki lub jej odbiorców, przy czym transport ten z reguły organizowany był przez stronę, która posiadała własne cysterny do przewozu paliw. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że kierowcy Spółki wyjeżdżali poza P. do miejscowości M., gdzie dokonywali załadunku paliw. Organy prawidłowo ustaliły (wyjaśnienia skarżącej z 15 września 2015r.), że zakup paliwa wiązał się u niej nierozerwalnie z jego transportem, ponieważ strona chciała mieć nadzór nad załadunkiem, transportem i odprawą celną. Szczegółowe zestawienia i tabele zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a które organ odwoławczy uznaje za prawidłowe potwierdzają, że skarżąca już na terenie N. dysponowała towarem jak właściciel.
W realiach sprawy kluczową jest kwestia ustalenia, kto organizował transport paliwa z N. do P.: skarżąca (jak twierdzą organy), czy firmy [...] z wykorzystaniem środków transportu skarżącej (jak twierdzi skarżąca).
W tej kwestii organy ustaliły, że koszty transportu paliw wskazanych w fakturach wystawionych przez P. zawarte były w cenie kupowanego paliwa. Koszty te były następnie fakturowane przez skarżącą na rzecz S. oraz K. Organy zasadnie twierdzą, że te podmioty nie organizowały transportu paliwa, a ich jedyna rola sprowadzała się jedynie do refundacji na rzecz skarżącej środków pieniężnych z tytułu wykonanego przez skarżącą transportu. S. oraz K. były polecone przez P., a faktury dokumentujące usługi transportu, wystawione na rzecz przewoźnika niemieckiego i łotewskiego, były przesyłane pocztą tradycyjną na adres biura handlowego P. to podmioty powiązane biznesowo, co potwierdza fakt przesyłania faktur za dostawy paliwa i za jego transport pod ten sam adres, do tych samych osób kontaktowych.
Na fikcyjność organizacji transportu przez S. oraz K. wskazują też rozliczenia finansowe ze skarżącą, za wykorzystanie jej taboru do transportu; firma niemiecka nie dokonała zapłaty skarżącej za transport paliw, natomiast firma łotewska uiściła wpłaty w kwocie wyższej niż należna. Nadpłata została zaksięgowana przez skarżącą jako przychód, natomiast należności niezapłacone przez firmę niemiecką zostały zaksięgowane jako nieściągalne i uznane za koszty uzyskania przychodów (jak wskazują wyjaśnienia zatrudnionej w Spółce Z. S., strona nie miała możliwości wyjaśnienia płatności z tymi kontrahentami, ponieważ nie miała z nimi kontaktu).
Przekazana przez Spółkę korespondencja e-mail wskazuje, że także P. nie zlecała żadnych usług transportowych i nie organizowała transportu.
Zdaniem Sądu, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe co do tego, że to skarżąca organizowała transport i fizycznie go dokonała są prawidłowe. Skarżącej zależało, aby mieć pewność co do pochodzenia paliwa, prawidłowości odpraw celnych i uregulowania danin związanych z nabyciem paliwa i jego sprowadzeniem do kraju. To skarżąca pełniła rolę przewoźnika i nabywcy towaru.
Analogiczny model fakturowania zastosowano w przypadku nabycia paliwa fakturowanego przez firmę G. Dowody wskazują, że paliwo zafakturowane na skarżącą przez G. znajdowało się na terytorium N. Stamtąd Spółka dokonywała jego przemieszczenia na terytorium P. Od momentu pobrania paliwa z terminali paliwowych w M. strona rozporządzała tym towarem, tj. decydowała m.in. o trasie przejazdu, miejscu przeznaczenia, które było inne niż wskazane w liście przewozowym oraz ostatecznym miejscu rozładunku, a także ponosiła ryzyko związane z transportem towaru. Nadto zapłaty za towar strona dokonywała przed odebraniem towaru na zasadzie przedpłat realizowanych przed załadunkiem w M. Podobnie jak w przypadku nabyć z faktur od P., także w tym przypadku występuje rzekomy organizator transportu - czeska firma T. Współpracą z G. wiązała się ze współpracą z T. (zeznania wspólnika skarżącej G. R.). Nie ma jednak dowodów, na to że G. zlecała usługi transportowe i organizowała transport.
Organy miały podstawy, aby twierdzić, że to skarżąca, a nie T. faktycznie zajmowała się organizacją transportu nabytych przez siebie paliw. Wskazują na to następujące dowody: zeznania współwłaścicieli Spółki i świadków, w tym kierowców przewożących paliwo i osoby wysyłającej awizacje, zeznania S. P. (prezesa zarządu G.), który wskazał, że firma ta nie organizowała transportu paliw i nie jest jej znana T. oraz dokumenty dotyczące okoliczności działalności T., poprzez którą rozliczano koszty transportu paliw. Z przekazanej przez Spółkę korespondencji e-mail wynika, że strona najpierw sama wysyłała zlecenia przewozowe (awizacje) z danymi do przeprowadzenia transportu nabywanego przez siebie paliwa, a następnie otrzymywała ich kopię od T. Nadto, dane uzyskane od czeskiej administracji podatkowej wskazują, że T. to podmiot istniejący tylko formalnie, nie prowadzący realnej działalności.
Dodać należy, że jak wynika z decyzji wydanych dla G. oraz podmiotów występujących na łańcuchu transakcji przed G. (...) to podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych.
Udowodniono, że przewóz towarów zaczynał się w N., a kończył w P., natomiast organizatorem transportu była strona, a nie rzekome firmy spedycyjne: [...] oraz T. Organizacją transportu faktycznie zajmowała się Spółka, zaś ww. podmioty jedynie pozorowały wykonywanie tych czynności. Strona w chwili pobrania towarów w N. rozporządzała nimi jak właściciel ustalając ostateczne miejsce wyładunku (inne niż na liście przewozowym, którym się posługiwała) oraz ponosząc - jako przewoźnik i jednocześnie nabywca - ryzyka transportu towarów po fizycznym ich otrzymaniu. Skarżąca przewożąc towary miała wiedzę, że jest ich nabywcą co też potwierdziła w swoich wyjaśnieniach z dnia 15 września 2015r. Logicznym jest zatem wniosek, że dysponowała tymi towarami zarówno w ekonomicznym aspekcie (płatności regulowała na zasadzie przedpłat), jak i prawnym. Zgodnie z przepisami krajowego prawa przewozowego i regulacjami międzynarodowymi takimi jak Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), moment przejścia ryzyka określa właśnie wydanie towarów nabywcy, jak również posiadanie przez niego listu przewozowego, który towarzyszy przesyłce. Nie ma przekonujących dowodów potwierdzających, że skarżąca w momencie odbioru towaru w N. działała jedynie jako właściciel taboru transportowego, wynajęty przez [...] do świadczenia usługi spedycyjnej w charakterze "podwykonawcy".
W ocenie Sądu, ustalenia dowodowe organów pozwalają przyjąć, że [...] występują jedynie w celu kamuflowania (w tym przy wykorzystaniu dokumentacji CMR) faktu nabycia paliwa przez skarżącą na terenie N. oraz faktycznej organizacji przez skarżącą transportu tego paliwa. W tym celu wykreowano schemat sprowadzający skarżącą do roli "podwykonawcy" usługi transportowej na rzecz [...] Ustalenia dowodowe trafnie doprowadziły organy do wniosku, że skarżąca nabywała towary działając jako podatnik i mogła nimi rozporządzać jak właściciel, a skoro tak, to w tym zakresie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym, w świetle ustalonych okoliczności stwierdzić należy, że paliwo wykazane w fakturach VAT wystawionych przez P. i G. Spółka nabywała nie w ramach transakcji krajowych, lecz w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
Co do większości nabyć od G. (59 nabyć) organ mają rację wykluczając transakcje łańcuchowe, bowiem wszystkie podmioty fakturowo biorące udział w łańcuchu tych międzynarodowych transakcji (...) nie dysponowały tymi towarami i nie działały jak podatnicy, lecz, jak wynika z wydanych na ich rzecz decyzji, faktycznie nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej.
Sąd stwierdził, że odnośnie zakupu paliw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi zarówno przez G., jak i P. organu trafnie wywodzą, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżąca dokonała więc nieprawidłowego rozpoznania transakcji, w których doszło do nabycia towaru. Przy tym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a te - jak podnosi organ i co nie jest przedmiotem sporu - w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione.
W świetle ustalonych okoliczności faktycznych, faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz [...] stwierdzają czynności niedokonane, do których nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określający jakie czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz tych firm.
Znaczna część wywodów skarżącej co do negowania udziału w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności w zakresie spornych transakcji jest chybiona. Organ nie twierdzi, że nabywany towar nie istniał lub, że nie trafił do P. Faktury wystawione przez G. i P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w tym sensie, że wbrew ich treści sprzedaż towaru i jego nabycie przez skarżącą miało miejsce w N., a nie w P. Faktury te dokumentują transakcje krajowe, podczas gdy w rzeczywistości transakcje miały charakter transgraniczny. Skarżąca popełniła błąd rozpoznając nabycie krajowe.
1.6. Odrębnego rozważania wymaga kwestia sześciu przypadków nabycia paliwa przez skarżącą od G. i sprzedaży jej na rzecz firmy [...]. Zebrane dowody doprowadziły organy do trafnego wniosku, że [...] przejęła na siebie wszelkie ryzyko związane z towarem; ta firma była jednocześnie przewoźnikiem i nabywcą przewożonych paliw. [...] przewoził nabyte w N. paliwo do swoich nabywców, a nie do nabywców skarżącej. Rola firmy R. K. była zupełnie inna niż rola firmy T., bo firma R. K. przewoziła towar własnym taborem, a skarżąca wystawiała tej firmie zlecenie transportowe oraz fakturę sprzedaży paliwa (zeznania E. M.).
W tych przypadkach Spółka dokonała dostaw paliw na rzecz [...] na terenie N., tj. kraju wydania towarów ww. przewoźnikowi będącemu jednocześnie ich nabywcą. W tych sytuacjach R. K. dysponował nabytym paliwem ponosząc ryzyko związane z jego przewozem i mając świadomość jego nabycia przez swoją firmę. Dokonywał (analogicznie jak Spółka w przypadku nabyć paliw przewożonych przez siebie) wszelkich czynności związanych z organizacją dostaw tych paliw z miejsca ich odbioru do znanego sobie miejsca przeznaczenia i kierował pracą swoich kierowców.
Przenosząc te ustalenia faktyczne na grunt prawa materialnego, w tym zakresie organy mają rację twierdząc, że skarżąca była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.
Zdaniem Sądu organy zasadnie twierdzą, że w świetle art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do 6 transakcji, w których transport towarów przyporządkowany był nabywcy towarów od skarżącej, tj. firmie R. K. skarżąca winna była dokonać rejestracji jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium kraju rozpoczęcia transportu (N.) i wykazać te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz swojego polskiego kontrahenta. W tych przypadkach faktycznie [...] organizowała transporty i jednocześnie była wskazana jako nabywca przeważonego przez siebie paliwa. Prawo rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na firmę R. K. poza terytorium P., tj. z chwilą przekazania towarów, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przenosząc powyższe na grunt art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skoro dostawy na rzecz [...] nie podlegały zatem opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług to skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego przez nią w wystawionych fakturach. Te faktury nie dokumentowały czynności opodatkowanych w P., a więc samo ich wystawienie z wykazanym podatkiem, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego.
1.7. Z rozważonymi wyżej kwestiami nie wiąże się kwestia sporu co do powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem części budynków i budowli skarżącej jej wspólnikom w zamian za niewypłacone zyski z lat poprzednich.
Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd stwierdził, że wykładnia art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, którą przyjęły organy podatkowe, która akcentowała pierwsze zasiedlenie budynków i budowli w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu jest błędna. Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za lipiec 2014r. Jednocześnie w odniesieniu do lipca 2014r. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów dotyczące transakcji związanych z obrotem paliwem.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania za lipiec 2014r. organ podatkowy uwzględni przedstawioną ocenę prawną.
W pozostałym zakresie Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę i zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie:
a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
• zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;
• prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego, jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;
• przeniesienie wyłącznie na skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu i zgromadzonego i przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego;
• błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;
• nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z dostawcami paliw, w szczególności przedstawionej skarżącą a potwierdzającej dokonywane zakupy i dostawy;
• nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych na wszystkich etapach postępowania;
b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenia skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, ze decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;
c) art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie:
• art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nie uprawniające jej do odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa;
• art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;
• art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w niniejszej skardze, a ponadto jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka zobowiązana jest na podstawie wymienionego przepisu do zapłaty podatku należnego wykazanego w kwestionowanych fakturach, z uwagi na sam fakt ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, bez uwzględnienia okoliczności wystawienia przedmiotowych faktur;
• art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 99 ust. 1 i nast. oraz art. 103 ust. 1 tej ustawy, poprzez bezpodstawne, niemające oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzenie, iż podatek wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uwzględniany w rozliczeniu VAT za dany okres rozliczeniowy, tj. podlega osobnemu rozliczeniu i zapłacie niezależnie od kwot wynikających z deklaracji VAT złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy.
Powyższe łącznie doprowadziło do przypisania Spółce przez organy obu instancji sztucznych zaległości podatkowych oraz wykreowania w ten sposób dodatkowych i nienależnych wpływów podatkowych kosztem Spółki, które nie wynikały/wynikają z uszczuplenia przez Spółkę jakichkolwiek należności przysługujących Skarbowi Państwa.
2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji, albowiem decyzja, z uwagi na rozległy charakter zarzutów dotyczących jej treści została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nadto decyzja została w ogóle nie doręczona pełnomocnikowi strony, a to z uwagi na fakt, że stosownie do treści art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie została doręczona pełnomocnikowi ani za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, ani w siedzibie organu wydającego decyzję.
2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale złożył pismo z dnia 16 sierpnia 2019r., w którym wniesiono o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Przy czym w związku z tym, że wyrok został zaskarżony w części oddalającej skargę, a organ nie wniósł skargi kasacyjnej – sprawa będzie rozpoznawana w zaskarżonym zakresie.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu związanego z kwestionowaniem przez skarżącą skuteczności doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do tej kwestii, wskazując, iż w aktach sprawy jest informacja o wystąpienie problemów technicznych w dniu 28.04.2017r. związanych z brakiem możliwości złożenia podpisu elektronicznego na zaskarżonej decyzji przez upoważnioną do wykonania tej czynności osobę, co uniemożliwiło organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W podstawach kasacyjnych w ogóle nie zarzucono naruszenia przepisów art. 144 § 5 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero w sformułowanych w skardze kasacyjnej wnioskach wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem decyzja została w ogóle nie doręczona pełnomocnikowi strony, a to z uwagi na fakt, że stosownie do treści art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie została doręczona pełnomocnikowi ani za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, ani w siedzibie organu wydającego decyzję. To oznacza, że nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który ocenił w tym zakresie sprawy i przedstawił stanowisko na stronach 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy wskazać, iż w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do niekwestionowanych kwestii związanych z faktem ustanowienia pełnomocnictwa oraz tym, że wcześniejsza korespondencja była przekazywana pełnomocnikowi za pośrednictwem adresu elektronicznego. Natomiast w ogóle nie odniósł się, a przez to nie zakwestionował stanowiska, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do odstąpienia do doręczenia w ten sposób, z uwagi na zaistnienie problemów technicznych. Fakt, że wcześniej korespondencja była doręczana elektronicznie nie jest argumentem, bowiem problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). W skardze kasacyjnej nie stwierdzono, że organ nie wykazał lub błędnie wykazał zaistnienie problemu technicznego i nie przedstawiono argumentacji w tym zakresie, a tylko w takim przypadku skutecznie podważonoby stanowisko Sądu pierwszej instancji. Tego nie uczyniono.
Natomiast dla porządku i na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena faktu doręczenia decyzji dokonywana jest z uwzględnieniem zaistnienia istotnego wpływu na wynik sprawy i oceny, czy zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe strony. Ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych", jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Doręczenie dokonane z naruszeniem przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.
3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.4. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).
W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, iż na okoliczność współpracy pomiędzy spółkami G. oraz G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w toku sprawy załączono wybraną dokumentację i korespondencje prowadzoną pomiędzy spółkami oraz ich przedstawicielami i pracownikami w związku z łączącą strony współpracą w zakresie dostaw paliw (dotyczącą nawiązania współpracy, jej warunków, zasad i jej zakończenia). W tym także pomiędzy osobami (z obu spółek) wpisanym do właściwych rejestrów jako członkowie zarządu i/lub prokurenci i/lub pracownicy. Analogicznej korespondencji strona posiada znaczne ilości. Skarżąca złożyła wybraną dokumentację, dotyczą różnych aspektów współpracy stron, dodatkowo powołała świadków, których zeznania mogły potwierdzić okoliczności współpracy. Okoliczności te zostały pominięte, a przyjęte za podstawę wniosków organów działających w sprawie ustalenia nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący.
W tym miejscu zasadnym jest przywołanie ustaleń organów i dokonanej oceny sprawy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W toku postępowania kontrolnego ujawniono, iż skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony uznając, iż transakcje dokonane z tymi podmiotami stanowią nabycia na terytorium kraju opodatkowane krajową stawką podatku od towarów i usług, nie zaś nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów, w zakresie których w poszczególnych krajach UE występuje podatek od wartości dodanej w wysokości 0% lub zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia. Przy tym z dowodów wynika, iż skarżąca miała świadomość, że towar wskazany na fakturach w momencie jego nabycia nie znajduje się na terytorium kraju, lecz na terytorium innego kraju UE, albowiem dokonywała jego przewozu z Niemiec do Polski, do własnych odbiorców. Powyższym działaniem naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, z uwagi na zaklasyfikowanie nabycia tego paliwa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych strona zobowiązana była do wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przy czym, wobec braku rozliczenia tego podatku i nie posiadania odpowiednich dokumentów (faktury dokumentujące dostawy towarów), nie uzyskała prawa od odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Fakturowym źródłem pochodzenia paliw były inne podmioty krajowe, na które dostawy tych towarów zostały uprzednio zadeklarowane przez powiązane osobowo podmioty unijne. Obrót fakturowy paliwa odbywał się w oderwaniu od jego transportu. Dostawa towaru miała miejsce pośród kilku podmiotów, zanim trafiła do strony, natomiast przewóz paliwa następował bezpośrednio z magazynu paliw na terytorium N. do skarżącej lub jej odbiorców, przy czym transport ten z reguły organizowany był przez Spółkę, która posiadała własne cysterny do przewozu paliw. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że kierowcy strony wyjeżdżali do miejscowości M., gdzie dokonywali załadunku paliw w bazach paliw. Informacje w zakresie wykonania transportów (daty załadunku, trasy, ładunku i jego ilości, danych firmy, przez którą Spółka kupowała paliwo, miejsca załadunku i odprawy akcyzowej, uiszczenia płatności za paliwo umożliwiającej dokonanie odprawy celnej) kierowcy otrzymywali od pracowników lub właścicieli Spółki. To właściciele Spółki wskazywali im także dokąd i do jakiego odbiorcy dany transport paliwa ma jechać. Z tytułu kosztów transportu ponoszonych przy nabyciu paliw Spółka wystawiała faktury na rzecz podmiotów zarejestrowanych na Łotwie, w N. i w C., które to podmioty rzekomo pełniły rolę organizatorów tych przewozów, tj.: w przypadku paliw nabytych od P. - na rzecz S., a następnie [...]; w przypadku paliw zakupionych od G. - na rzecz T. Tymczasem organizacją transportu faktycznie zajmowała się skarżąca, zaś powołani "przewoźnicy" jedynie pozorowali wykonywanie tych czynności. Strona bowiem w chwili pobrania towarów w innym kraju unijnym rozporządzała nimi jak właściciel ustalając ostateczne miejsce wyładunku (inne niż na liście przewozowym, którym się posługiwała) oraz ponosząc - jako przewoźnik i jednocześnie nabywca - ryzyka transportu towarów po fizycznym ich otrzymaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym Spółka przewożąc towary miała pełną wiedzę, że jest ich nabywcą, co oznacza że dysponowała tymi towarami zarówno w ekonomicznym aspekcie (płatności regulowała na zasadzie przedpłat), jak i zgodnie z przepisami krajowego prawa przewozowego i regulacjami międzynarodowymi takimi jak Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), gdzie moment przejścia ryzyka określa właśnie wydanie towarów nabywcy, jak również posiadanie przez niego listu przewozowego, który towarzyszy przesyłce. Spółka nie działała jedynie jako przewoźnik tych towarów, ale także jako ostateczny odbiorca w łańcuchu dostaw, którego całe ogniwo znane było już w momencie fizycznego wydania towarów w bazie paliw w N.
Organ odwoławczy zauważył, że występujące w opisanych łańcuchach transakcji polskie firmy, na które deklarowano wewnątrzwspólnotowe dostawy paliw, tj. C. oraz P. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia, w celu rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z krajową odsprzedażą paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć. Podobnie kolejna w łańcuchu G. nie była faktycznym nabywcą paliw od P. i C., a jedynie pełniła rolę bufora przefakturowując to paliwo na inne podmioty krajowe, w tym Spółkę, co wynika z ustaleń i decyzji organów kontroli, które przeprowadziły postępowania kontrolne wobec ww. podmiotów i zweryfikowały przedmiotowe transakcje stwierdzając jednoznacznie, że podmioty te nie nabywały i nie były właścicielami paliw (zafakturowanych ostatecznie na skarżącą) oraz, że nie dokonywały ich rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług orzeczono o odpowiedzialności tych podmiotów z tytułu wystawienia przez nich faktur VAT, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, pomimo że nie odzwierciedlały przeprowadzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W sześciu przypadkach na sześćdziesiąt pięć nabyć paliw od G. jak wskazano przewoźnikiem nie była strona, lecz firma [...], która była równocześnie nabywcą przewożonego przez siebie paliwa. Firma R. K. składała do Spółki zlecenia określające organizację transportu paliwa (awizacje) i zamówienia na nie. Dopiero po ich złożeniu i na ich podstawie Spółka zamawiała paliwo i wystawiała podzlecenia na rzecz [...] na przewóz towarów. Rolą tych podzleceń było rozliczenie kosztów transportu zawartych w cenie paliwa nabywanego przez R. K., które firma ta sama przewiozła. W tych przypadkach Spółka dokonała dostaw paliw na rzecz [...] na terenie N., tj. kraju wydania towarów temu przewoźnikowi będącemu jednocześnie ich nabywcą. W tych sytuacjach bowiem to R. K. dysponował nabytym paliwem ponosząc ryzyko związane z jego przewozem i mając świadomość jego nabycia przez swoją firmę. Dokonywał (analogicznie jak Spółka w przypadku nabyć paliw przewożonych przez siebie) wszelkich czynności związanych z organizacją dostaw tych paliw z miejsca ich odbioru do znanego sobie miejsca przeznaczenia i kierował pracą swoich kierowców. W tym przypadku prawo rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na tę firmę poza terytorium Polski, tj. z chwilą przekazania towarów, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawy na rzecz [...] nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże podatek ujawniony w fakturach dokumentujących te transakcje podlegał zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie te ustalenia organów zostały zupełnie pominięte w skardze kasacyjnej, zatem tym bardziej nie wskazano na nieprawidłowości, czy błąd w dokonanych ustaleniach faktycznych. Natomiast wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżąca dokonała błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanych nabyć i dostaw, a transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne. Organ nie twierdził przy tym, że nabywany towar nie istniał lub, że nie trafił do P. Faktury wystawione przez G. i P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w tym sensie, że wbrew ich treści sprzedaż towaru i jego nabycie przez skarżącą miało miejsce w N., a nie w Polsce.
Dodatkowo należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do ustaleń organów i zeznań świadków, które to okoliczności zostały przywołane w pkt 1.5. niniejszego uzasadnienia. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Dodatkowo większość zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stanowi powielenie zarzutów zawartych w skardze, także tych związanych z nieprawidłowym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a do nich szczegółowo odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zostały przywołane w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia.
Dowody zebrane w sprawie i przywołane powyżej wskazują, iż skarżąca dokonała niewłaściwego rozpoznania charakteru poszczególnych transakcji, w których brała udział. Skarżąca błędnie rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu transakcji z P. i G., natomiast dokumentowanie nierzeczywistych dostaw towarów opisanych w fakturach wystawionych przez stronę uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dostawy na rzecz [...] nie podlegały na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a kwota określona na fakturach dokumentujących te transakcje podlega zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla uznania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług nie jest wystarczające wystawienie faktur i zgromadzenie dokumentacji, jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że w rzeczywistości, materialnie rozliczenie nie było prawidłowe, bowiem nie odpowiadało rzeczywistym dostawom.
Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a oceny dokonanej przez Sąd skutecznie nie podważono. Nie wystarczy bowiem powielić argumentacji przedstawionej w skardze, należy wykazać, jakie błędy w ocenie sprawy dokonał Sąd pierwszej instancji. Tego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.
3.6. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.
3.7. Zarzut, iż decyzja została wydana, mimo toczących się postępowań karnych w odniesieniu do osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Spółek G. i P. nie może zostać uwzględniony. Postępowanie karne jest odrębnym, niezależnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Toczy się według innego reżimu procesowego, uregulowanego w ustawie kodeks karny. Inny jest cel, zakres oraz metodologia postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. W tym postępowaniu prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym. Są to postępowania niezależne i mimo często oceny tych samych okoliczności w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają zupełnie inne przepisy prawa materialnego, niż w postępowaniu karnym.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na już rozstrzygnięte sprawy podatkowe dotyczące innych transakcji, innych podmiotów ze Spółkami G. i P., gdzie dokonano oceny sprawy zbieżnej z niniejszą (por. wyrok sygn. akt I FSK 146/19, I FSK 147/19, I FSK 2378/18).
3.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy (usługodawcy), nie wykonały dostaw (usług) w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
3.9. Nie jest uzasadniony zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącą fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Na podstawie tego przepisu, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Ponieważ skarżąca nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a zakwestionowane faktury były nadal w obrocie prawnym, to obowiązana jest do wpłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.
3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 18.750 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)