I FSK 747/05

I FSK 747/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Krzysztof Stanik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 46/05 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2005-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3a
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 48
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik (spr.), Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 46/05 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 roku 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "E." spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 zł /dwa tysiące czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14.04.2005 r., I SA/Ol 46/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22.12.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15.04.2004 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości 1.152 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 21.780 zł.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że ustalenie zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego było wynikiem zakwestionowania rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 04.04.2003 r., (...) wystawionej przez Jarosława B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J." za nabycie przez skarżącą spółkę "środków trwałych w budowie - stacji kontroli pojazdów". Wykazano, że opisana faktura dokumentowała zakup rozpoczętej inwestycji budowlanej obejmującej budowę stacji kontroli pojazdów zlokalizowanej w L. przy ul. J. 56. Transakcja ta, w ocenie organu podatkowego, była prawnie nieskuteczna z uwagi na treść art. 47 par. 1 i par. 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego. Ze wspomnianych przepisów bowiem jasno wynikało, że przedmiotem umowy sprzedaży nie może być sam budynek, który przecież jest integralną częścią gruntu, na którym został posadowiony. Przy tym podkreślono, że sprzedający Jarosław B. był dzierżawcą działki położonej przy ul. J. 56. natomiast właścicielem gruntu była Elżbieta G. W konsekwencji była ona również właścicielem budynków na niej się znajdujących, czyli objętej badaną umową, stacji kontroli pojazdów. W takim stanie faktycznym dzierżawca nie mógł dokonać sprzedaży rozpoczętej inwestycji budowlanej, a spółka nie mogła jej nabyć. Uznano, że możliwe było jedynie poniesienie nakładów na budynek wzniesiony na cudzym gruncie. Jednak nakłady takie stanowiły wyłącznie prawa majątkowe i jako takie, choć mogły być przedmiotem obrotu gospodarczego, nie były objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego stwierdzono, że został naruszony art. 19 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/, zawyżając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.
W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wniesiono o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie art. 120-125, 180, 187, 210 par. 1 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ przez: niewłaściwe i wycinkowe zbadanie stanu faktycznego sprawy, pominięcie szeregu dowodów rzeczowych, wydanie decyzji z błędnym rozstrzygnięciem i uzasadnieniem faktycznym oraz prawnym. Ponadto zarzucono obrazę art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie.
Strona skarżąca argumentowała, że uznanie budynku za przedmiot sprzedaży było błędne, gdyż w rzeczywistości transakcja udokumentowana sporną fakturą dotyczyła jedynie usług budowlanych, a zatem taka umowa była jak najbardziej prawnie skuteczna i dla swej ważności nie wymagał formy aktu notarialnego. Co więcej organy podatkowe nie posiadały kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, co zostało wyraźnie podkreślone m.in. w zacytowanym wyroku NSA z dnia 09.02.2000 r., I SA/Gd 2036/97. Przyjmując za punkt wyjścia taki pogląd co do rzeczywistej treści analizowanej transakcji dowodzono, że w sprawie nie doszło do zaniżenia podatku należnego, gdyż sprzedawca go uiścił a nabywca go odliczył zgodnie z obowiązującymi przepisami. W takim stanie postulowano przeprowadzenie ponownej analizy w oparciu o art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Zgłoszono również szereg uwag dotyczących zasadności i sposobu ustalenia sankcji z art. 27 ustawy o VAT.
Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił zasadniczo ocenę badanej umowy sprzedaży z dnia 04.04.2003 r. z punktu wiedzenia prawa podatkowego. Na wstępie odwołano się do uzyskanej opinii Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z której wynikało, że przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą był budynek niemieszkalny /nieruchomość/. Stąd też odwołując się do cywilistycznych zasad rządzących przenoszeniem własności budynków w drodze umowy cywilnoprawnej stwierdzono, że dzierżawca Jarosław B. nie mógł przenieść własności budynku niemieszkalnego posadowionego na gruncie, który nie był jego własnością. Nie było bowiem możliwe przeniesienie własności samego budynku bez jednoczesnego przeniesienia własności gruntu, na którym ten budynek był posadowiony. Skoro więc sporna faktura nie dokumentowała czynności opisanych w art. 2 ustawy o VAT, to żaden z przepisów tej ustawy ani przepisów aktów wykonawczych wydanej na jej podstawie aktów wykonawczych nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. W konsekwencji kwota podatku wskazana w tej fakturze nie stanowiła dla sprzedawcy podatku należnego i jednocześnie kupujący nie mógł o nią obniżyć wysokości podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o VAT. Więc w tym zakresie zarzuty odwołania uznano za chybione.
Nie podzielono również argumentów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, m.in. przez przekroczenie kompetencji orzeczniczych. Wyjaśniono, że organ podatkowy ocenił jedynie badaną umowę pod kątem postanowień ustawy o VAT i w kontekście zaistnienia obowiązku podatkowego. Również co do pominięcia szeregu dokumentów uznano, że brak ten pozostawał bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Natomiast w kwestii zastosowanej sankcji z art. 27 ustawy o VAT podkreślono, iż była ona konsekwencją wykrytych nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie powyżej opisanej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przytoczonych zarzutów w przeważającej mierze była zbieżna, z tą zaprezentowaną w odwołaniu. Jedynie podkreślono, że ani klasyfikacja PKOB czy też PKWiU - jako wykorzystywane na potrzeby podatku od towarów i usług - nie obejmują swym zakresem inwestycji w toku, więc wydane na ich podstawie decyzji nie opierają się na właściwych ustaleniach faktycznych. Podobny wniosek wyprowadzono co do posiłkowania się przez organy podatkowe przepisami Kodeksu cywilnego, które, dotycząc odrębnej i autonomicznej gałęzi prawa, nie precyzowały kwestii rozpoczętej inwestycji, która dopóki nie została zakończona w formie budynku oddanego do użytkowania, nie mogła zostać uznana za składnik gruntu.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
W sporze między skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczącym konsekwencji podatkowych umowy sprzedaży stacji kontroli pojazdów z dnia 04.04.2003 r., Sąd przyznał racje tym ostatnim. W tym zakresie za decydujący uznano przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na mocy którego ustawa ta nie miała zastosowania do czynności nie mogących stanowić przedmiotu prawnie skutecznych umów. Wyjaśniono, że jego istota sprowadza się do tego, że przy badaniu możliwości opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług dokonać należy oceny ważności i skuteczności tej czynności w relacji do obowiązującego prawa cywilnego, zwłaszcza przy przenoszeniu własności towaru.
Odnosząc zaprezentowany pogląd do realiów przedmiotowej sprawy zauważono, że skoro w dniu zawarcia umowy sprzedaży żadna ze stron nie była właścicielem gruntu, na którym znajdował się przedmiot tej umowy - stacja kontroli pojazdów, to taka umowa była prawnie nieskuteczna. W konsekwencji tego faktura dokumentująca tą sprzedaż nie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zdarzenie nią opisane nie zaistniało. Tym samym Sąd jednoznacznie odrzucił argumenty skarżącej spółki wskazujące jakoby przedmiotem zawartej umowy sprzedaży były usługi budowlane dotyczące inwestycji w toku.
Opisany na wstępie wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną "E." sp. z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowy Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT,
- naruszenie art. 145 par. 1 ust. 1c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,
- naruszenie art. 141 par. 4 w związku z art. 145 par. 1 oraz art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W uzasadnieniu do tak sformułowanych wniosków i zarzutów kasacyjnych przede wszystkim wyeksponowano, że istota sprawy sprowadzała się do określenia przedmiotu transakcji, tzn. wyjaśniania czy był to budynek - jak twierdzą organy podatkowe oraz Sąd, czy tak jak utrzymuje strona były to usługi budowlane. Wspierając zajęte stanowisko w tej kwestii odwołano się do dziennika budowy, gdzie zapisano, że na dzień zawarcia umowy były wykonane jedynie roboty ziemne, stopy i ławy fundamentowe oraz dopiero rozpoczęto wykonywanie słupów żelbetonowych. Zatem nie mogło być mowy w owym czasie o budynku, co potwierdzały również normy zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, gdzie za budynek uznano "obiekt zadaszony". Przypomniano przy tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest odrębnej definicji pojęcia "budynku", co obligowało przyjęcie rozumienia tego słowa zgodnie ze znaczeniem wymienionym w innych ustawach, w tym ustawie Prawo budowlane. Na tej podstawie wywiedziono wniosek, że organy podatkowe i Sąd całkowicie błędnie uznały powstały obiekt za budynek. Co więcej w sposób zupełnie niezrozumiały pominięto opinii Urzędu Statystycznego, która klasyfikowała zawartą umowę jako sprzedaż usługi. W pozostałej części skargi koncentrującej się na naruszeniu prawa materialnego przytoczono argumenty prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania.
W odniesieniu zaś do naruszenia opisanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślono, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zawarto nieprawdziwą informację, stwierdzając, że Urząd Statystyczny w Ł. wydał opinię, z której wynikało, że przedmiotem transakcji był budynek mieszkalny. Podczas gdy w rzeczywistości stwierdzono w niej, że przedmiotem umowy były usługi związane z "kupnem i sprzedażą budynków niemieszkalnych i terenów". Co więcej oględziny dokonane przez organy podatkowe na terenie budowy były dokonane dopiero po czterech miesiącach od dnia zawarcia umowy i nie uwzględniały jej stanu na ten dzień. W wyniku tych okoliczności nie ustalono właściwie stanu faktycznego sprawy.
W końcowej części skargi kasacyjnej wyjaśniono, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się, mimo prawnego obowiązku, do zarzutu sformułowanego w skardze odnośnie niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.03.2006 r. obecny pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. OZ w E. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skargę tą strona skarżąca oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Wśród zgłoszonych w tych ramach zarzutów w pierwszej kolejności omówić należy zarzut naruszenia przez błędne zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3a w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który w istocie rzeczy powiązany został z zarzutem wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy /punkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej/.
Nawiązując zatem do tych zarzutów przypomnieć w punkcie wyjścia należy, że Sąd I instancji uznał, iż zasadnie pozbawiono podatnika prawa rozliczenia podatku naliczonego bowiem sprzedaż stacji kontroli pojazdów w budowie, z którą to transakcją podatek ten był związany, nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przez co nie podlegała ona podatkowi od towarów i usług /art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług .../. Skarżąca uważa wszakże, iż brak było podstaw do takiej kwalifikacji rzeczonej czynności bowiem u jej podstaw legło błędne ustalenie, iż sprzedaż dotyczyła budynku na cudzym gruncie podczas, gdy faktycznie była nią /z racji zaawansowania inwestycji/ usługa. Tym samy więc rację ma skarżąca akcentując, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia przedmiotu spornej transakcji.
W tak zakreślonym sporze racji nie ma ani Sąd I instancji ani też strona skarżąca. Wniosek taki nie otwiera wszakże drogi do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej bowiem zaskarżony wyrok mimo uzasadnienia, do którego zgłosić można uzasadnione zastrzeżenia - co też uczyniono, jak i poprzedzające go decyzje organów podatkowych są merytorycznie poprawne. Uzasadnia to zatem zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 184 in fine p.p.s.a.
Rozwijając powyższą opinię zauważyć zatem trzeba, że użyte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszelkie sformułowania sugerujące, iż przedmiotem obrotu były budynki posadowione na cudzym gruncie są wadliwe bowiem ustalenie takie nie znajduje dostatecznego oparcia w zabezpieczonym w sprawie materiale dowodowym. Równocześnie wszakże podnieść należy, iż stanowisko, które legło u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku rozciąga się także na wszelkie rzeczy, które stały się częścią składową nieruchomości. Działa tu bowiem potwierdzona przepisami Kodeksu cywilnego, w tym zwłaszcza jego art. 48, zasada superficies solo cedit, która nota bene znajduje uznanie także i na gruncie prawa podatkowego /por.: wyrok NSA z dnia 22.09.1997 r., III SA 861/96 - POP 1999 nr 4 poz. 128/. Skarżąca nie wykazała zaś by materialny przedmiot spornej transakcji statusu takiego nie posiadał. Stanowisko takie z punktu widzenia praktyki gospodarczej wydawać może się wszakże dyskusyjnym. Prawu podatkowemu znane jest bowiem pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych. Cywilistyka toleruje zaś sprzedaż nakładów ponoszonych na cudzą rzecz w tym także na cudzą nieruchomość. Z tego względu rację ma skarżąca, iż w takich przypadkach jak niniejszy prawidłowa ocena przedmiotu umowy ma kluczowe znaczenie dla oceny skutków prawnopodatkowych umowy zawartej przez jej strony.
Skarżąca myli się jednak twierdząc, iż okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, iż owym przedmiotem sprzedaży była usługa. Mianowicie zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [PKWiU] /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ usługami są wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych /usługi na rzecz produkcji/ jak też wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Identyczną definicję odnaleźć także można w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu o tej samej treści z 06.04.2004 r. /Dz.U. nr 89 poz. 844 ze zm./. Przywołana treść, znajdująca tu zastosowanie po myśli art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), ujawnia zatem to, że usługa ma miejsce wyłącznie między usługodawcą a usługobiorcą. Zasadniczo nie może zatem stanowić przedmiotu odsprzedaży. Gdy bowiem dochodzi do takiego zdarzenia jej przedmiotem, jak w niniejszym przypadku, stają się materialne efekty wcześniej wykonanych czynności względnie ekspektatywa na wykonanie czynności jeszcze nie zakończonych. W tym drugim przypadku mamy zatem do czynienia z przeniesieniem na nabywcę wierzytelności. Taki sam stan rzeczy ma miejsce także wtedy, gdy przedmiotem zbycia są posadowione na cudzym gruncie efekty wcześniej wykonanych czynności, a to z racji regulacji Kodeksu cywilnego, które wykorzystane zostały przez Sąd I instancji dla wyjaśnienia swego stanowiska.
Kierując się zatem powyższymi względami przyjąć należy w świetle okoliczności sprawy, iż przedmiotem sprzedaży była wierzytelność wynikająca z przeniesienia cywilnoprawnego roszczenia jakie dotychczasowy dzierżawca gruntu /sprzedawca/ miał do jego właściciela z tytułu nakładów jakie na ten grunt poniósł. Wierzytelność, jak też i wszelki obrót nimi, podatkowi od towarów i usług nie podlega /por.: wyroki: - SN z dnia 06.07.2001 r., III RN 119/00 - Przegląd Podatkowy 2002 nr 1 str. 63; - NSA z dnia 28.02.2001 r., SA/Sz 1995/99 - Lex nr 49815/.
Tym samym więc mimo argumentacji skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie, co do swego meritum, uznać należało za trafne. Skoro bowiem ze względu na przedmiot sprzedaży transakcja podatkowi od towarów i usług nie podlegała to tym samym podatku naliczonego z tej transakcji nie można było podatkowo skutecznie rozliczyć, co też słusznie w sprawie zostało zakwestionowane. W konsekwencji tego wskazane w punkcie 1 zarzutów przedmiotowej skargi przepisy prawa materialnego naruszone nie zostały, przez co zarzut ten uznać należy za chybiony.
Podobnie ocenić także należy zarzut naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Jest bowiem w sprawie bezspornym, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w efekcie ujęcia w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r. podatku naliczonego z opisanej wyżej transakcji nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie tego bezzasadnie wykazano kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w miejsce zobowiązania podatkowego do zapłaty. Na sumę zaniżenia składała się przy tym kwota owej nadwyżki /71.448 zł/ oraz kwota należnego zobowiązania podatkowego /1.152 zł/, od których należało wyliczyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% owego zaniżenia - co też w istocie rzeczy uczyniono. Fakt, iż dla wyliczenia tej należności wykorzystano "kumulatywnie" wskazane wyżej przepisy nie może zatem być poczytywane za uchybienie skoro ostateczna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego określona została w prawidłowej wysokości a organy podatkowe postąpiły w tym zakresie zgodnie z ich literalnym brzmieniem.
W rezultacie tego pobieżne odniesienie się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest uchybieniem nie mającym żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy przez co zarzut opisany w pkt 4 uzasadniony nie jest.
Skoro zatem strona skarżąca nie wskazała w swej skardze kasacyjnej na takie podstawy, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe to tym samym skargę tą uznać należało za bezskuteczną. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.