I FSK 746/20

I FSK 746/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1412/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1412/19 w sprawie ze skargi A. S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1412/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. Spółkę Komandytowo - Akcyjną z siedzibą w S. (dalej: Strona lub Spółka lub Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2014 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Decyzją z 19 czerwca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (na skutek uchylenia jego poprzedniej decyzji z dnia 31 maja 2016 r. decyzją Dyrektora IAS z dnia 9 stycznia 2017 r.), dokonał Spółce rozliczenia podatku VAT za ww. okres w sposób odmienny niż ona zadeklarowała.
Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. M. dokumentującej sprzedaż nieruchomości w dniu 30 czerwca 2014 r. Zdaniem organu faktura sprzedaży VAT nieruchomości została wystawiona w celu nadużycia prawa podatkowego. Faktura ta nie mogła zatem stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.
Organ stwierdził również, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: z dnia 3 marca i 26 czerwca 2014 r. tyt. opłat notarialnych.
2.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektora IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2.2.1. Przywołując materiał dowodowy na podstawie którego dokonano ustaleń Dyrektor IAS w pierwszej kolejności wskazał:
- że transakcja sprzedaży budynku w P. przez spółkę M. na rzecz T.P. SKA jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), M. udokumentowała sprzedaż fakturą VAT z dnia 3 marca 2014 r. prawidłowo wskazując, iż jest ona zwolniona z VAT;
- odnośnie nieruchomości, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w budynku przy ul. W. w P., że dostawa nieruchomości w dniu 26 czerwca 2014 r. przez spółkę M. na rzecz T. P. SKA nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem nie mają tu zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT i sprzedaż ww. budynku podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT;
- odnośnie nieruchomości, tj. budynku położonego przy ul. W. w P., sprzedanej przez spółkę M. spółce T. P. SKA, że Strony tej transakcji nie skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania VAT sprzedaży ww. budynku i nie złożyły stosownego oświadczenia właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Spółka M. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. zakupu ww. nieruchomości, nie poniosła ona wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości. Transakcja sprzedaży ww. budynku przez M. na rzecz T. P. SKA jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż sprzedaż ww. nieruchomości w P. przy ul. [...] na poszczególnych etapach obrotu podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Zaś sprzedaż nieruchomości w P. przy ul. W. podlegała opodatkowaniu wg stawki 23%.
2.2.2. Następnie Dyrektor IAS, ocenił, że - na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] - zakwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa, w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Okoliczności bezspornie bowiem dowodziły, że: kompleks umów pożyczek pomiędzy poszczególnymi spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo, przyjęty sposób zapłaty jak i sposób rozliczenia spornej transakcji (z góry zaplanowany przez Stronę brak zapłaty kwoty 437.000 zł, stanowiący VAT należny spółce z o.o. M. oraz wykazanie tej kwoty do zwrotu przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.) zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa do odliczenia.
W konsekwencji Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku wynikającego z faktur zakupu VAT z dnia 3 marca 2014 r. dotyczących opłat notarialnych z tytułu sprzedaży nieruchomości - zwolnionej z VAT, z dnia 30 czerwca 2014 r. dot. zakupu 2 nieruchomości położonych w P. przy A. W. (sprzedaż zwolniona z VAT, wartość 38.000 zł) i A. W. (sprzedaż opodatkowana VAT, wartość netto 1.900.000 zł, VAT wg stawki 23% - 437.000 zł) - wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz z dnia 26 czerwca 2014 r. dot. opłat notarialnych z tyt. sprzedaży ww. nieruchomości położonych przy ul. W. w P.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd - odwołując się w szczególności do przepisów ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 10, art. 2 pkt 14, znaczenia pojęcia "pierwszego zasiedlenia", orzecznictwa TSUE i NSA – ocenił, że:
- w rezultacie błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia (nieruchomości przy ulicy W.), ze względu na dokonaną modernizację pomimo zawartej wcześniej umowy najmu - organy nie oceniły, czy w przedmiotowej sprawie doszło do ,,ulepszenia’’ budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT;
- w sprawie organy ustaliły jedynie, że poniesione wydatki przez Spółdzielnię S. przekroczyły 30% wartości początkowej modernizowanego budynku, jednakże nie poczyniły ustaleń, czy dokonana modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu tego pojęcia zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16.
W związku z powyższym organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń pozwalających na stwierdzenie czy przedmiotowa transakcja nabycia nieruchomości przy ul. W. w P., objęta była zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji organy nie oceniły również, czy w związku z wystawioną fakturą przez spółkę M. dokumentującą transakcję sprzedaży nieruchomości wraz z podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT z którego wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W ocenie Sądu brak ustaleń w tym zakresie skutkował naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien więc dokonać ustaleń, czy transakcja sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. W. w P. została dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z przejęciem budynku do użytkowania, po dokonanej modernizacji przez Spółdzielnię S. - w dniu 30 maja 2012 r., w szczególności z uwzględnieniem rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnie z omówionym powyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16 i w konsekwencji, czy zostały spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w rezultacie czy faktura dokumentująca transakcję nie stanowi podstawy żądanego zwrotu podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, przedwczesna była ocena pozostałych zarzutów skargi w szczególności dotyczących zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, w sytuacji braku prawidłowych ustaleń, czy transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i braku oceny zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jako podstawy zakwestionowania dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej tę transakcję.
3.3. Sąd zaznaczył jeszcze, że dotychczasowe ustalenia w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego skutkowały zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji sprzedaży nieruchomości jak i faktur dotyczących usług notarialnych poprzez uznanie przez organy podatkowe, że wskazane fakty i okoliczności stanowią o tym, że zasadniczym celem transakcji było nadużycie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uzyskanie zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do tego - Sąd pierwszej instancji podał, że podziela pogląd zgodnie którym "na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane ono zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy".
W związku z powyższym w zależności od dokonanych ustaleń w zakresie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości, organ podatkowy dokona oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach Spółki z uwzględnieniem wskazanych regulacji zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez:
- błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego,
- niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, a w szczególności nie dokonanie oceny spornych transakcji pod kątem nadużycia prawa według koncepcji wypracowanej na gruncie orzeczeń TSUE,
- stwierdzenie, że organy ustaliły jedynie, iż poniesione wydatki przez Spółdzielnię S. przekroczyły 30% wartości początkowej modernizowanego budynku, jednakże nie poczyniły ustaleń czy dokonana modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu tego pojęcia zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16, i tym samym nie dokonały prawidłowych ustaleń pozwalających na stwierdzenie, czy przedmiotowa transakcja nabycia nieruchomości przy ul. W. w P., objęta była zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
- stwierdzenie, że organy nie oceniły czy w związku z wystawioną fakturą przez spółkę M. dokumentującą transakcję sprzedaży nieruchomości wraz z podatkiem VAT zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
- nie dokonanie oceny, czy zasadnie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzone zostało nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ograniczając się do oceny prawidłowości zastosowania zwolnienia w ramach "pierwszego zasiedlenia“;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń w pozwalających na ocenę transakcji nabycia nieruchomości przy ul. W. w P. w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przez co naruszyły art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ zna wynik sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny faktycznej i prawnej i tym samym wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia organom podatkowym polegające na tym, że w zależności od dokonanych ustaleń w zakresie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości, organ podatkowy dokona oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach Spółki z uwzględnieniem wskazanych regulacji zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie organu właściwie zastosował przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe nie zastosowały ww. przepisu jako podstawy zakwestionowania dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej transakcję.
4.3. Spółka nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe, co wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
A zatem ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, które powinny wszechstronnie wyjaśnić okoliczności sprawy. Zwłaszcza powinno mieć to miejsce w sytuacji, gdy podatnikowi zarzuca się nadużycie prawa.
Tymczasem organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń pozwalających na stwierdzenie, czy przedmiotowa transakcja nabycia nieruchomości przy ul. W. w P., objęta była zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji organy nie oceniły również, czy w związku z wystawioną fakturą przez spółkę M. dokumentującą transakcję sprzedaży nieruchomości wraz z podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie przepis z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT z którego wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Powyższe naruszenie legło u podstaw uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji i zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione.
5.2. Poza tym organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego dokonując wykładni pojęcia "pierwszego zasiedlenia" bez uwzględnienia poglądu zawartego w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt C – 308/16 (opub. w: ZOTSiS, 2017/11/I-869).
W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku 'ulepszenia' istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie 'ulepszenia' jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie 'przebudowy' zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.
W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891.), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213).
A zatem, w świetle dotychczasowych rozważań, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
5.3. Dodatkowo należy zauważyć, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić pogląd zawarty w wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22 (opubl. w: Dz. U. UE.C. 2023/252/8). W orzeczeniu tym wskazano, że art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.
s. NSA M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki