I FSK 2238/23

I FSK 2238/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 411/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 411/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 marca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4033.9.2022.6 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. sp. z o.o. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 411/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi D. Sp. z o.o. w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 3 marca 2023 r., nr 1201-IOP2-3.4033.9.2022.6 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Czyniąc to, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zasadność modyfikacji terminu, w którym należało przekazać Podatnikowi nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W swoim postanowieniu z 28 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) dokonał tego ze względu na konieczność szczegółowego zweryfikowania zasadności wspomnianego wcześniej zwrotu. Uzasadniając swoje racje z jednej strony wskazał on, że dwie spółki niemieckiego prawa handlowego były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od Strony. Jednocześnie w ocenie NUS, nie można jednoznacznie ustalić zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zapatrywanie Organu I instancji, w konsekwencji czego utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje powołał się on na ustalenia poczynione przez NUS w trakcie kontroli podatkowej. Pozwoliły one na konstatację, że nie miały miejsca transakcje nabycia towarów udokumentowane fakturami, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c. W konsekwencji nie miała rzeczywistego charakteru także dalsza, wewnątrzwspólnotowa dostawa tych rzeczy.
W przekonaniu Organu odwoławczego, działania Naczelnika Urzędu Skarbowego nie noszą znamion dowolnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, Organ I instancji rozstrzygał wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Dlatego też wskazał on okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Były nimi transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowane przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0%, w których kontrahentami były podmioty powiązane osobowo z udziałowcami Strony. Ponadto podniesiono wątpliwości co do realności nabyć mających miejsce w kraju.
Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który jak wiadomo uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającej je postanowienie NUS. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji szczególny akcent położył na to, że poddane jego kontroli przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług było kolejną już modyfikacją w tym względzie, dokonaną na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej zaś sytuacji konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, jak i wyartykułowanie zaplanowanych działań oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji. W oparciu o wszystkie te elementy uzasadnia się przyjętą datę przedłużenia.
Sąd I instancji zwrócił także uwagę na znaczenie "zachowania ciągu przedłużeń" terminu zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby kolejna modyfikacja w tym względzie nie następowała już po upływie pierwotnego albo poprzednio przedłużonego terminu zwrotu. W rozważaniach Organu odwoławczego brak jest natomiast jakichkolwiek refleksji na ten temat. W dodatku, także w dokumentacji postępowania podatkowego brak jest dowodów doręczenia poprzednich postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za te same miesiące.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,
2) zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Kwestionując nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ II instancji zarzucił mu:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt. 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej określanej jako P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie, ust. 6 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 - dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 212 w zw. z art. 219, 216 § 1, art. 217 § 2, art. 274b § 1, art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego miało to miejsce poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli jego postanowienia i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji. W przekonaniu Skarżącego doszło do tego na skutek wadliwego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe:
- nie wykazały w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oraz nie wskazały okoliczności, które za tym przemawiają;
- nie wskazały konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także zaplanowanych oraz nie określiły potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy wyjaśniłyby przyjętą datę przedłużenia;
- nie wykazały, że kolejne postanowienia "przedłużające termin zwrotu" były wydawane i skutecznie doręczane przed upływem daty do której termin zwrotu przedłużany był wcześniejszym postanowieniem.
Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie badano zasadności zwrotu podatku oraz wykazano potrzebę dalszej weryfikacji, a także wykazano prawidłowość i skuteczność doręczenia zaskarżonego postanowienia Organu I instancji;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wydając postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu organy:
- są zobowiązane wykazać nie tylko jakie czynniki za tym przemawiają ale także, dlaczego uważają, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług;
- w przypadku wydania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu, konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, jak i zaplanowanych, ze wskazaniem potencjalnego czasu ich realizacji;
W przekonaniu Organu II instancji wskazane uchybienie regulacji materialnoprawnej doprowadziło do uznania, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Tymczasem w ramach postępowania związanego z przedłużeniem terminu zwrotu nie prowadzi się tak rozbudowanego postępowania dowodowego typowego dla postępowania wymiarowego, a wskazane przez organy podatkowe okoliczności wskazywały, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji;
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o przyznanie jej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 w zw. z art. 174 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej P.p.s.a.) należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Organ odwoławczy nie dają uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez Organ odwoławczy, a niezaaprobowane przez Sąd I instancji uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Analizując tę kwestię, należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Poprzez mechanizm pomniejszania kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony prawodawca zapewnia bowiem, że ekonomiczny ciężar podatku od wartości dodanej ponosi konsument, a nie podatnik wspomnianej daniny publicznej. W konsekwencji wskazanego rozwiązania prawnego i będącego jego następstwem odzyskiwania przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wspomniana danina publiczna jest zaś klasyfikowana jako podatek obrotowy wielofazowy netto.
Zasadą jest, że przekazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot obowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten właśnie sposób zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś, przesądzając o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, nr 347, poz. 1).
Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Z wszystkich tych powodów odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, jak już wcześniej wskazywano, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że zaprezentowane wymogi nie zostały spełnione. Nie sposób też przyjąć, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, a także ich uzasadnienie dają podstawy do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskami zawartymi we wspomnianym piśmie procesowym. Jedyną racją dla kolejnej już modyfikacji daty przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie mogą być bowiem od początku istniejące wątpliwości organu podatkowego co do rzetelności transakcji, które odbyły się z udziałem Skarżącego. Zasadne jest natomiast oczekiwanie, że dokonując ponownego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy przedstawia także konkretne działania, jakie zamierza podjąć w celu weryfikacji zasadności przekazania podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego brak aktywności w tym względzie, dający się zauważyć w realiach przedmiotowej sprawy narusza neutralność podatku od towarów i usług (por. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), a także zasadę przekonywania (art. 124 O.p), której obrazę zarzucano Organowi odwoławczemu w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie nie sposób uznać go za przejaw honorowana przez organ podatkowy zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie wykazano ponadto czy doręczenia kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miały miejsce zanim upłynął poprzedni czas zwrotu (pierwotny termin ustawowy lub jego modyfikacja dokonana przez Organ I instancji).
Zastrzeżenia Sądu I instancji co do legalności postanowienia zostały wyrażone w prawidłowo sformułowanym uzasadnieniu wyroku. Jasno wskazano tam na sygnalizowane już naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowiącego jedną z gwarancji zasady neutralności podatku od wartości dodanej) oraz artykułowanych wcześniej pryncypiów procesowych (zasady zaufania i zasady przekonywania). Dlatego nie znalazły potwierdzenia zarzuty zawarte w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna Organu odwoławczego została oddalona. Nastąpiło to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).
Adam Nita Ryszard Pęk Hieronim Sęk